財務報表邏輯關系的重新構建范文

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摘要:

隨著經濟環境的發展以及會計目標向決策有用觀的轉變，投資者對其他綜合收益會計信息的需求與日俱增。然而，其他綜合收益在提升會計信息透明度的同時打破了財務報表間的本原邏輯關系。文章對其他綜合收益信息披露的財務報表邏輯關系演變過程進行了系統的闡述。在此基礎上，從利潤表編制基礎的打破、所有者權益變動表在財務報告體系中的弱化以及間接法下現金流量表與利潤表的脫節三方面指出其他綜合收益信息披露后對財務報表邏輯關系的影響。在此基礎上，建議通過增加綜合收益表、提升所有者權益變動表的信息含量以及完善間接法下現金流量表的編制方法對財務報表邏輯關系進行重構。

關鍵詞:

其他綜合收益;資產負債表;利潤表;現金流量表;所有者權益變動表;邏輯關系

一、引言

財務報表是反映企業經濟活動的總結性文件，它所反映的是企業一定時點或時期的財務狀況、經營成果以及現金流量。我國的財務報表分為資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表，各張財務報表間并非孤立無關聯，而是通過縝密的邏輯關系聯系起來，成為存量財務數據和流量財務數據相互解釋印證的重要依據，并為利益相關者進行決策提供有用的會計信息［1－2］。任何會計數據變動的背后都是企業經濟活動或會計邏輯關系作用的結果，然而隨著外部經濟環境的發展、會計目標和傳統財務會計模式①的改變，導致財務報表之間的本原邏輯關系被打破，利潤表不再能夠直接解釋企業期初與期末凈資產的變動，資產負債表、所有者權益變動表、利潤表以及現金流量表的有關數據不再能直接勾稽［3］。其他綜合收益的信息披露在提升會計信息服務決策的同時對財務報表間原有的邏輯關系提出了挑戰，本文著重分析了其他綜合收益的信息披露對財務報表邏輯關系的影響和改進路徑，同時指出實現實質性的財務報表邏輯關系重構還需要完善與綜合收益相關的會計準則體系。

二、其他綜合收益信息披露下財務報表邏輯關系演變過程

國內外關于其他綜合收益的理論研究大多圍繞其信息的有用性和列報展開［4－9］，很少關注其他綜合收益信息披露對財務報表間邏輯關系產生的影響，這主要是由于國際上有關綜合收益信息披露的會計準則在披露方式上給了企業一定的自由度和選擇權，例如國際會計準則委員會(IASB)和美國財務會計準則委員會(FASB)允許企業在一張報表或兩張報表內列示所有的非業主權益變動［10－11］，這種披露方式向會計信息使用者傳遞更多管理層意圖的同時降低了會計信息的可比性，并且進一步影響到原本已經被打亂的財務報表邏輯關系。與國際的會計準則相比，中國會計準則對其他綜合收益信息披露的規定更加注重會計信息的一致性和可比性，要求不同的企業采用相同的披露方式，由此形成的財務報表間邏輯關系也更加穩定。我國其他綜合收益信息披露經歷了僅在所有者權益變動表中列示利得和損失的具體信息、在所有者權益變動表和利潤表中列示其他綜合收益信息以及在資產負債表、利潤表以及所有者權益變動表中列示其他綜合收益信息三個階段。

(一)僅在所有者權益變動表中列示利得和損失的具體信息2006年2月，我國財政部頒布的與國際財務報告準則趨同的中國企業會計準則體系，并未使用綜合收益和其他綜合收益的概念，但在實際的會計處理中運用了“直接計入所有者權益的利得和損失”這一概念。在新的企業會計準則中將原計入資本公積的“灰色信息”以直接計入所有者權益的利得和損失的方式公開在所有者權益變動表中進行披露，使得財務信息更加透明。按照2006年新的企業會計準則，在所有者權益變動表中披露利得和損失的具體信息體現了企業對于已確認未實現的損益予以確認和披露。然而這種披露方式沒有從根本上解決資產負債表和利潤表相脫節的邏輯關系，在排除資本性交易所引起的凈資產變動之后利潤表無法解釋期初與期末凈資產變動的全部原因，同時在所有者權益變動表中列示直接計入所有者權益利得或損失的信息是孤立的，報表信息使用者難以從其他財務報表中獲取支持和驗證的數據。

(二)在所有者權益變動表和利潤表中列示其他綜合收益信息2009年6月，財政部印發《企業會計準則解釋第3號》，要求上市公司自2009年1月1日起在利潤表每股收益項下增列其他綜合收益項目和綜合收益總額項目。2009年12月，財政部又印發了《關于執行會計準則的上市公司和非上市企業做好2009年年報工作的通知》，配合解釋第3號利潤表格式的修改，對所有者權益變動表的格式也進行了調整，要求將其他綜合收益具體信息在所有者權益變動表中予以披露，同時對其他綜合收益項目在附注中披露做出了具體規定。這是我國以會計準則解釋的形式首次提出綜合收益會計信息并對其信息披露予以界定。從財務報表邏輯關系的角度，在所有者權益變動表中列示其他綜合收益具體信息，同時在利潤表中反映其他綜合收益當期發生額，這種列示方法較前一種信息披露方式有了很大的進步，增強了所有者權益變動表和利潤表的邏輯關系，然而資產負債表中并未明確列示其他綜合收益總額，影響了資產負債表與利潤表以及所有者權益變動表的邏輯關系。由于將其他綜合收益項目作為權益的調整項目意味著會計準則制定機構并未認可其他綜合收益的經濟利潤性質，因此資產負債表和利潤表之間瓦解的邏輯關系并未從根本上得到解決，此外間接法下編制的現金流量表依然以凈利潤為編制起點，忽略了以權責發生制為計量基礎的其他綜合收益信息。

(三)在資產負債表、利潤表以及所有者權益變動表中列示其他綜合收益信息2014年財政部對《企業會計準則第30號———財務報表列報》(以下簡稱CAS30)進行了修訂，要求在利潤表中披露其他綜合收益的具體項目，并將其他綜合收益分別按照以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目和以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目進行列報，從而做到在利潤表中完整列示綜合收益的全部內容。從理論上講，其他綜合收益作為收益項目在利潤表中列示強化其收益性質，從實踐角度看，在利潤表中詳細列示其他綜合收益各項目金額能夠提供更加透明的信息并提高報表使用者的關注度［12］。此外，在利潤表中披露綜合收益的具體信息，使得利潤表能夠直接解釋企業期初與期末凈資產的變動(排除企業與股東間資本性交易原因引起的變動)，加強了資產負債表和利潤表的邏輯關系。CAS30的一項重大修訂體現在首次實現綜合收益信息以不同的形式在資產負債表、利潤表以及所有者權益變動表中同時列示，這種披露方式強化了三張報表間的邏輯關系。當然，間接法下編制的現金流量表與利潤表的邏輯關系構建中忽視其他綜合收益信息的問題依然存在。從上述分析可以看出，對于其他綜合收益不同的信息披露要求打破了原有報表間的邏輯關系，必須按照新的財務報表邏輯關系進行財務數據的分析和運用。本文將分別從“資產負債表———利潤表”“資產負債表———所有者權益變動表”以及“利潤表———間接法下的現金流量表”三個方面做進一步的研究。

三、現有會計準則體系下財務報表邏輯關系存在的問題

(一)利潤表編制基礎被打破在利潤表中披露綜合收益具體信息增強了資產負債表和利潤表的邏輯關系，通過利潤表不但可以獲取企業已確認且已實現的利得與損失，還可以獲取企業已確認未實現的利得與損失的變動情況，并將這部分信息劃分為不能重分類進損益的其他綜合收益項目和以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目進行列報，在此基礎上又劃分為更加具體的明細項目供信息使用者對企業過去、現在或者未來的財務狀況作出評價或者預測。綜合收益的概念與經濟利潤的概念更為接近，將影響凈資產變動性質上屬于綜合收益的因素集合起來，適當分類地披露出來［13－14］。將綜合收益全部內容直接在利潤表中列示，實現了利潤表對資產負債表中其他綜合收益的解釋功能，但是同時打破了利潤表的編制基礎，傳統利潤表的確認按照實現原則、配比原則、歷史成本原則和穩健性原則。而其他綜合收益的各個明細項目遵循資產負債觀與損益滿計觀的要求，通常以公允價值作為其確認計量的基礎，因此直接將其他綜合收益及其具體信息列入利潤表存在以下問題。首先，綜合收益在利潤表中披露用以反映資產負債表中除與所有者以其所有者身份進行的交易以外的其他交易或事項所帶來的利得與損失，然而這些利得與損失全部作為利潤表的事項值得商榷。在利潤表的編制過程中一直伴隨著“損益滿計觀”和“當期營業觀”兩種觀點，雖然現在大部分的會計準則制定機構傾向于損益滿計觀，但是“損益”的概念主要是基于所有當期營業活動引起的主營業務收支、營業外收支、非常凈損失以及前期損益調整項目等，一旦其他綜合收益信息列入利潤表中，則利潤表的編制基礎與納入利潤表的事項無法匹配。其次，對于利潤表中列示不可重分類進損益的其他綜合收益，該項劃分主要是基于未來現金流實現的形式不同而設置［15］，該類其他綜合收益在日后實現時直接在所有者權益變動中體現而不會反映在利潤表中，因此將這部分與本期及以后各期均與凈利潤無關的其他綜合收益發生額列入利潤表缺乏合理性;最后，根據我國《企業會計準則———基本準則》的規定，利潤表是反映企業在一定會計期間的經營成果的會計報表。企業編制利潤表的目的是通過如實反映企業實現的收入、發生的費用以及應當計入當期利潤的利得和損失等金額及其結構情況，從而有助于使用者分析評價企業的盈利能力及其構成與質量。由此定義不難看出，我國利潤表的收益理論基礎是傳統的會計收益理論。在利潤表中披露綜合收益及其具體信息，使得利潤表從內涵到外延都發生巨大的變化，涵蓋了綜合收益的利潤表更接近于國際財務報告準則的綜合收益表，該表體現了企業在一定會計期間確認的所有利得與損失，因此直接將綜合收益總額及其具體信息在利潤表中列示，打破了原有利潤表的概念邊界，同時在會計準則中并未予以明確的說明和界定，造成其他綜合收益和凈利潤同時在利潤表中披露缺乏理論依據。

(二)所有者權益變動表在財務報告體系中的作用逐漸弱化上市公司日益成為現代資本市場的融資主體，作為公司權益所有人的廣大投資者更加關注企業所有者權益的信息。從功能上所有者權益變動表和利潤表都是為資產負債表服務，利潤表是用來反映企業財務狀況的數據，而所有者權益變動表主要是反映一定時期內所有者權益變動的情況。根據新修訂的CAS30，與原會計準則相比作出的一項變更就是強調了各個財務報表具有同等的重要程度。然而國際上很多文獻在對其他綜合收益列報展開的研究表明相對于所有者權益變動表，投資者通過在利潤表中列示的其他綜合收益更易識別公司是否存在利潤操縱等，這主要是由于報表使用者對所有者權益變動表的關注度普遍低于利潤表。從會計準則制定者的角度希望投資者面對企業提供的不同財務報表予以同等的關注程度［17］，然而在實際中并非如此，這主要是由于所有者權益變動表的披露信息體現了所有者權益變動的兩個主要方面，一方面是企業與所有者之間發生的資本性交易，該類交易一般比較簡單且發生頻率較低，這一類的交易可以通過財務報表附注直接獲取，因此從信息含量的角度看所有者權益變動表和財務報表附注提供了類似的可替代的信息;另一方面是企業在會計年度內產生的經營業績，影響因素復雜且發生頻繁較高，這部分信息以不同的形式分別在所有者權益變動表和利潤表中進行披露，且在利潤表中的信息含量遠高于所有者權益變動表。因此，要提高所有者權益變動表在財務報表邏輯關系中的作用，首先需要明確所有者權益變動表是對資產負債表和利潤表動態變動程度的說明和補充。而要實現所有者權益變動表在資產負債表和利潤表之間的橋梁作用，最為重要的就是所有者權益變動表的“變動性”特征上，對于企業與所有者之間發生的資本性變化，所有者權益變動表通過“所有者投入和減少資本”“利潤分配”等項目予以很好的體現，然而對于綜合收益當期的變動情況，在所有者權益變動表中卻無法得到全面的體現。例如其他綜合收益的重分類調整項目，目前會計信息使用者無法通過財務報表了解其他綜合收益發生的全過程而只能獲得當期發生的凈額和期初期末的余額，而只有其他綜合收益發生變動的全過程才能夠反映企業資產負債變動對應的經濟后果，因此在所有者權益變動表中缺乏其他綜合收益當期重分類調整發生額的披露信息，使得這部分信息無法從財務報表中直接獲取，同時導致所有者權益變動表提供的信息不充分而降低其在財務報表邏輯關系中的作用。

(三)間接法下現金流量表與利潤表脫節間接法下現金流量表的編制基礎是將以權責發生制為基礎計算的凈利潤調整為以收付實現制為基礎計算的經營活動現金流量凈值，該項金額與直接法下編制的現金流量表相一致。通過現金流量表的補充資料，對已確認的利得和損失進行調整，協調了以權責發生制為基礎的利潤表和以收付實現制為基礎的現金流量表。然而CAS30將綜合收益納入利潤表項目后，利潤表中所反映的收益信息更加全面、透明，在利潤表中披露綜合收益意味著將其他綜合收益作為收益項目予以確認，這部分信息的有用性體現在可以幫助投資者預測企業未來現金流，因此綜合收益與企業的現金流密切相關，但當前現金流量表與利潤表之間勾稽關系的邏輯紐帶卻未相應拓展到綜合收益。從財務報表邏輯關系來看，利潤表中反映了與本期現金流和未來現金流密切相關的綜合收益，然而在編制現金流量表時卻依然按照原會計準則的要求將凈利潤作為起點進行編制，忽視了其他綜合收益對現金流的影響，因此利潤表和間接法下編制現金流量表對于收益的確認基礎存在差異，使得利潤表和間接法下編制的現金流量表缺乏邏輯關系。

四、基于其他綜合收益信息披露的財務報表邏輯關系重構

(一)增加“綜合收益表”相對于傳統利潤表項目，其他綜合收益具有波動性大且難以被企業控制等特點，會計信息使用者通過利潤表獲取企業持續經營的信息，而通過其他綜合收益項目獲取的是企業可能面臨的風險信息［18］，因此其他綜合收益項目和凈利潤項目存在明顯差異，將這兩項信息在同一張報表中披露容易誤導信息使用者，Bamberetal．(2010)［17］研究發現超過80%的樣本公司考慮到綜合收益波動性的影響而選擇在所有者權益變動表中披露信息。根據AICPA《改進企業報告》的改進意見，建議今后的財務報表劃分為核心活動和非核心活動兩個部分。將經濟利潤根據不同業務類型予以區分，由于企業的交易、事項或者情況而產生的凡能夠用貨幣計量的凈資產變動都屬于財務業績，包括不同類型的業績計量，例如生產、制造、加工、倉儲、運輸等經營活動所產生的經營業績;為預期變動而買賣證券交易活動所產生的投資業績;發行股票、債券等理財活動所產生的理財業績;以及環境影響(如物價、利率或匯率變動)所產生的其他業績。在會計中最重要的經濟利潤指標就是凈利潤，因此利潤表提供的信息主要用來解釋企業已確認已實現的利得或損失，在此基礎上增加一張與之同等重要的“綜合收益表”來反映已確認未實現的利得或損失，從而給報表使用者提供會計主體真實而全面的財務業績信息。“綜合收益表”以傳統利潤表的最后一行會計信息作為其第一行，以“綜合收益總額”作為其最后一行，“綜合收益表”的各組成部分與傳統利潤表的各組成部分具有相同的地位。對于新增的綜合收益表，需要在財務報表列報準則中予以說明，同其他財務報表一并構成企業的對外報告體系。此外，按照收益的性質區分盈利和盈利以外的其他綜合收益，盈利應能用來確切計量企業在一個會計期間內經營、投資和理財等活動的業績。盈利作為本期經營業績的計量，是管理當局可控因素造成的，反映特定會計期間管理當局的努力和成就。而盈利以外的其他綜合收益則為企業不可控制的外界因素形成的利得和損失。盈利側重于反映管理當期獲得的經營業績，而綜合收益則側重反映企業當期確認的全部財務業績。這樣分類既滿足使用者決策有用性的需求，又滿足了報告受托責任的需要。從財務報表的邏輯關系看，增加的綜合收益表克服了利潤表的編制基礎與現實披露之間的矛盾，并與利潤表共同用來解釋企業與所有者之間資本性交易以外企業凈資產變動的全部原因。

(二)提高所有者權益變動表在財務報表邏輯關系中的信息含量提高所有者權益變動表在財務報表邏輯關系中的信息含量，主要是通過對其他綜合收益變動過程的信息披露來實現［18］。對于未來可重分類進損益的其他綜合收益信息，當期的存量數據中包含了已確認未實現的利得或損失以及當期重分類進損益的項目，前者較后者市場化程度更高，而后者較前者則更容易被企業操控，因此需要將上述具有不同信息含量的項目在所有者權益變動表中分別予以披露，從而反映出其他綜合收益信息增減變動的詳細情況。改進后的所有者權益變動表如表1所示。從財務報表邏輯關系看，完善其他綜合收益信息披露中的重分類調整事項，使得所有者權益變動表體現了資產負債表和綜合收益表在綜合收益方面的動態變動過程。具體的邏輯關系表現為其他綜合收益各個明細項目當期發生的凈額在綜合收益表中體現，同時在所有者權益變動表中披露其他綜合收益當期的增減變動情況，最終變動的余額與資產負債表中的其他綜合收益相對應。通過所有者權益變動表，既可以提供所有者權益總量增減變動的信息，也可以提供所有者權益具體項目增減變動的結構性信息，同時強化了資產負債表———綜合收益表———所有者權益變動表三表的邏輯關系。

(三)綜合收益表與間接法下現金流量表關系的改進當前我國采用間接法編制現金流量表的起點仍為凈利潤，體現了現金流量表與利潤表勾稽關系的紐帶為凈利潤，凈利潤代表著會計主體與非所有者身份的其他方交易增加的凈資產，構成資產負債表中所有者權益的重要構成部分和所有者權益變動表中所有者權益變動的重要因素，是報表使用者最為關注的項目。我國采用以凈利潤為起點的經營現金流計算方法，該種方法一直被采用作為驗證及說明經營現金流量，實現了現金流量表與利潤表之間的對接，揭示了企業利潤與當期經營活動現金流之間的差異，利于會計信息使用者對企業盈利質量的判斷。但是利潤表反映的內容和項目構成從凈利潤拓展至綜合收益，則利潤表與其他報表之間的原以凈利潤為紐帶的相關項目已不適用，需要從綜合收益的角度出發做出相應的調整。其原因一是現金流量表與利潤表之間的邏輯關系紐帶發生了改變，已由之前的凈利潤轉化為綜合收益，為實現兩表的信息銜接，需要以綜合收益為起點計算經營現金流;二是綜合收益通過凈利潤與其他綜合綜合收益分別列示，其他綜合收益亦分為以后會計期間將重分類進損益的其他綜合收益和以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益分別列示，使得已確認但未實現的相關損益對現金流量的潛在影響在報表的層面體現出來，幫助報表使用者基于更加透明的信息對企業價值評估、風險管理、業績評價等決策相關項目做出更加準確的判斷。因此，間接法下編制的現金流量表應以綜合收益表披露的最終數據作為起點，對綜合收益的不同來源進行調整，反映綜合收益與經營活動現金流之間的差異，將未涉及現金的部分予以調整得到本期的經營活動現金凈流量，在新的報表邏輯關系下現金流量表聯結了綜合收益表和利潤表，實現了從綜合收益到經營活動現金流的調整過程。以綜合收益為起點編制現金流量表可以采用分步調節的方法:第一步是扣除非經營活動的利得和損失(籌資活動和投資活動產生的利得和損失)。扣除項目包括籌資行為產生財務費用(施工過程中資本化或費用化的全部財務費用)，無形資產、固定資產、其他長期資產的處置產生的利得或損失，投資損失(減收益)、公允價值變動損失(減收益);第二步是調整與綜合收益有關但與經營活動現金流量無關的項目。例如計提的資產減值準備、固定資產折舊、固定資產盤虧、報廢損失、可供出售金融資產的公允價值的變動、權益法下被投資單位的其他綜合收益變化中屬于本單位的份額、自用房地產或存貨轉為以公允價值計量的投資性房地產時公允價值在轉換日高于賬面價值而計入其他綜合收益的數額、現金流量套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分以及境外經營凈投資套期帶來的利得或損失中歸于有效套期的部分、境外經營的子公司或分支機構的外幣報表折算差額等;第三步是調整與綜合收益無關但與經營活動現金流量有關的項目。此類項目包括存貨的變化、經營性應收項目金額變化、經營性應付項目金額變化。這種方法將影響綜合收益而未影響現金流以及影響現金流而未影響綜合收益的項目通過間接法下編制的現金流量表反映出來，增強了財務報告的透明度，實現了間接法下編制的現金流量表和綜合收益表在收益確認基礎的一致性，同時完善了財務報表間的邏輯關系。

五、研究結論

通過現有會計準則體系下其他綜合收益信息披露對財務報表邏輯關系的影響進行分析，本文提出了其他綜合收益信息披露的改進方案以及改進后的財務報表邏輯關系(如圖1所示)。當然，由于財務會計固有特點的制約，目前綜合收益包含的內容除了傳統利潤表的內容之外，只包括限定項目所形成的其他綜合收益。其他綜合收益的信息披露是一個動態的不斷完善和細化的過程，需要構建綜合收益的概念框架，界定凈利潤和其他綜合收益的概念邊界，對資產負債表項目采用公允價值或現行價值計量，以確認更多的未實現價值變動，使得綜合收益盡量符合經濟利潤實質，以此為基礎才能構建清晰完善的財務報表邏輯關系。

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作者：李梓 楊有紅 單位：中央財經大學會計學院 北京工商大學商學院