財(cái)稅制度論文范文
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第1篇
關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政，自由裁量權(quán)，控制體系
稅收自由裁量權(quán)，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在法律事實(shí)要件確定的情況下，在法律授權(quán)范圍內(nèi)，依據(jù)立法目的和公正、合理原則，自行判斷行為條件、自行選擇行為方式和自由做出行政決定的權(quán)力。實(shí)踐證明，稅務(wù)行政執(zhí)法過程中的自由裁量權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)不可缺少的權(quán)力，它的合理、適度運(yùn)用，將有利于提高稅務(wù)行政效率，保護(hù)國家、社會和納稅人的合法權(quán)益。同時(shí)，稅收自由裁量權(quán)也是一柄雙刃劍，如果對它不加以控制，就會侵蝕納稅人的合法權(quán)益，給國家、社會帶來損害，為此我們需要構(gòu)建和完善相關(guān)的制度控制體系。
一、稅收自由裁量權(quán)及其制度控制體系
(一)我國稅收自由裁量權(quán)的主要體現(xiàn)
稅收自由裁量權(quán)的實(shí)質(zhì)是行政機(jī)關(guān)依據(jù)一定的制度標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)值取向進(jìn)行行為選擇的一個(gè)過程。由于稅務(wù)行政的專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)，而且我國當(dāng)前處于社會轉(zhuǎn)型期，稅收制度處于不斷變化中，國家賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)較為廣泛的自由裁量權(quán)。具體包括：
1．權(quán)力行使方式的自由裁量。稅收法律法規(guī)對權(quán)力的行使未作規(guī)定，或雖有規(guī)定，但比較籠統(tǒng)和原則，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況決定是否行使這一權(quán)力或如何行使這一權(quán)力，它包括作為及如何作為與不作為。如《征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條中“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的檢查制度，統(tǒng)籌安排檢查工作，嚴(yán)格控制對納稅人、扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)。”至于如何“統(tǒng)籌安排”、具體多少“檢查次數(shù)”沒有明確規(guī)定，給稅務(wù)檢查留下了自由裁量的空間，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況自由決定。
2．權(quán)力行使方法的自由選擇。權(quán)力行使方法的自由裁量是指稅法對稅收執(zhí)法權(quán)行使的方法未作規(guī)定或未作詳細(xì)規(guī)定或規(guī)定了多種方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇行為的方法。如《征管法實(shí)施細(xì)則》第四十條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結(jié)算方式繳納稅款。在稅款征收過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇適當(dāng)?shù)姆椒ā?/p>
3．權(quán)力適用標(biāo)準(zhǔn)的自由決定。稅法對稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用權(quán)力處理具體事件的標(biāo)準(zhǔn)未作明確、具體、詳細(xì)的規(guī)定，使用一些語義模糊的詞，缺乏認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的法定條件，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況判斷運(yùn)用權(quán)力的標(biāo)準(zhǔn)。如《稅收征管法》第六十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的……由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處以2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款。”納稅人嚴(yán)重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰，但什么樣的情節(jié)為“嚴(yán)重”的標(biāo)準(zhǔn)并不具體明確，而由稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量決定。
4．權(quán)力適用幅度的自由確定。稅法在稅收執(zhí)法權(quán)的行使上規(guī)定了一定的幅度，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定的幅度內(nèi)對特定的事項(xiàng)做出適當(dāng)?shù)奶幚怼Ｈ缟侠械摹?000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度，在這個(gè)幅度內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以酌情決定罰款的具體數(shù)額。
5．權(quán)力行使時(shí)限的選擇。稅收法律、法規(guī)對具體行政行為未規(guī)定具體的時(shí)限，稅務(wù)機(jī)關(guān)在何時(shí)做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法》第六十二條為例，其中“由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正”，稅法對“限期”沒有具體的規(guī)定，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)享有完全的自由裁量權(quán)。
(二)稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的構(gòu)成
綜觀我國稅收自由裁量權(quán)的執(zhí)法體系可以發(fā)現(xiàn)，我國稅收法律中的行政自由裁量權(quán)的創(chuàng)設(shè)，主要體現(xiàn)在《征管法》中集中于執(zhí)法程序中的自由裁量，而非事實(shí)要件階段的稅收行政自由裁量權(quán)。究其原因主要在于：其一，在我國稅收行政執(zhí)法能力和水平還不能完全適應(yīng)依法治稅要求的情況下，提出事實(shí)要件裁量，可能破壞稅收法治的統(tǒng)一性和公平性；其二，在稅收行政救濟(jì)手段和渠道存在阻滯的情況下，相對人的權(quán)利和利益可能會受到更多的侵害，很難保證公共利益和個(gè)人利益的平衡；其三，對稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執(zhí)法實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的新問題可以通過立法解釋或司法解釋來解決，而不能由稅收行政機(jī)關(guān)“自由裁量”；其四，按照行政執(zhí)法中舉證責(zé)任倒置的原則，事實(shí)要件的自由裁量會增加稅收行政機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任，加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量。因此，稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系也主要是針對稅收行政程序中的制度創(chuàng)設(shè)，主要包含以下三方面的內(nèi)容：(1)立法程序的制度保證。在立法過程中，為納稅人提供參與意見的機(jī)會，并將該程序引申至包括稅收行政法規(guī)等各類稅收制度的制定過程中，從源頭上確保納稅人制約稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量行為。(2)執(zhí)法程序的制度控制。將與納稅人合法權(quán)益直接相關(guān)的稅收執(zhí)法程序，如稅收征收程序、稅收檢查程序、稅收處罰程序、稅收行政強(qiáng)制程序等，納入法律規(guī)范的控管范圍，實(shí)現(xiàn)稅收自由裁量權(quán)的程序控制。(3)行政行為的事后救濟(jì)。通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的自身監(jiān)督、內(nèi)部的稅務(wù)行政復(fù)議、外部(主要是立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān))的監(jiān)督審查對稅務(wù)機(jī)關(guān)因自由裁量失當(dāng)對納稅人權(quán)益造成的損害進(jìn)行事后救濟(jì)，通過責(zé)任追查對非法裁量行為進(jìn)行警示和控制。
二、稅收自由裁量權(quán)制度控制的目標(biāo)
稅收管理實(shí)踐充分說明：稅收自由裁量權(quán)既有存在的絕對必要，同時(shí)稅收自由裁量權(quán)的越界行使又具有嚴(yán)重的社會危害性，必須建立稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系。該體系的構(gòu)建應(yīng)著眼于實(shí)現(xiàn)對稅收自由裁量權(quán)以下兩個(gè)方面的控制：
(一)合法性控制——稅收自由裁量權(quán)有效行使的形式要求
稅務(wù)行政的起點(diǎn)是依法治稅，這一目標(biāo)既是對納稅人管理的要求，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)行政的方向。稅收自由裁量權(quán)是稅務(wù)行政的重要內(nèi)容和方式之一，也應(yīng)該以法治為準(zhǔn)繩，所以稅收自由裁量權(quán)的起點(diǎn)和基本要求即遵守法律規(guī)定。合法性控制是對稅收自由裁量行為最基本的要求。對稅收自由裁量權(quán)而言，合法性控制主要是審查稅收自由裁量權(quán)的形式要件，它要求稅務(wù)機(jī)關(guān)行使行政管理不僅要遵循實(shí)體法，還要遵循程序法，同時(shí)稅收行政裁量必須在稅收法律法規(guī)授權(quán)的范圍內(nèi)進(jìn)行，按照法律規(guī)定的適用對象、條件范圍、行為期限，依法律規(guī)定的程序選擇行政方式。
(二)合理性控制——稅收自由裁量權(quán)有效行使的實(shí)質(zhì)要求
2004年3月，國務(wù)院了《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》。《綱要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理，應(yīng)當(dāng)遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)符合法律目的，排除不相關(guān)因素的干擾；所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)；行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理可以采用多種方式實(shí)現(xiàn)行政目的，應(yīng)當(dāng)避免采用損害當(dāng)事人權(quán)益的方式。”這些要求概括起來就是“合理行政”原則。
隨著行政活動日益復(fù)雜，自由裁量權(quán)日益得以擴(kuò)張，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律規(guī)定，但實(shí)質(zhì)上不合理的濫用自由裁量權(quán)的情形。對自由裁量權(quán)的更高層次的規(guī)范就是稅收行政合理性的保證。它要求執(zhí)法行為，尤其是行使自由裁量權(quán)的行為不僅在形式上要合法，而且在實(shí)質(zhì)上要合理，這是對行政執(zhí)法活動的最終要求。因此，“合理行政”原則相對于“合法行政”原則，是對行政機(jī)關(guān)更高級的要求。“合理行政”原則，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量遵循比例適當(dāng)原則。該原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使自由裁量權(quán)時(shí)所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)，稅收行政行為應(yīng)當(dāng)與相對人的行為事實(shí)、性質(zhì)定位、情節(jié)輕重、社會影響相配比。
三、我國稅收自由裁量權(quán)運(yùn)行控制的制度缺失
從我國當(dāng)前的稅收執(zhí)法來看，稅收自由裁量權(quán)存在被濫用的情形，其原因就在于無論是在稅收立法、執(zhí)法還是司法上都對稅收行政自由裁量權(quán)缺乏有效的法律控制。稅收行政自由裁量權(quán)的恣意、專斷和無常行使動搖了稅收法治的根基：一方面，稅收行政自由裁量權(quán)的濫用成為權(quán)力尋租和行敗的工具；另一方面，相對人的合法權(quán)利和利益得不到有效的保護(hù)。稅收自由裁量權(quán)運(yùn)行中的制度控制缺失主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)具體方面：
(一)稅收法律體系中缺少稅收自由裁量權(quán)控制的法律原則和總體理念
目前世界各國賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的方式或是直接明確其基本范圍，或是分散在相關(guān)條文中，我國屬后一種情況。就整個(gè)稅法體系而言，缺乏一個(gè)對整體稅收制度進(jìn)行規(guī)范的基本法律，同時(shí)，由于我國歷史文化傳統(tǒng)、社會價(jià)值觀以及稅收征管制度的長期影響，稅收自由裁量權(quán)缺少個(gè)人本位理念的文化積淀和對個(gè)人權(quán)利的充分尊重，總體表現(xiàn)為稅收自由裁量權(quán)的制度體系缺少基本的、公理性的法律原則。法律原則是法律規(guī)范的基礎(chǔ)，具有綜合性、本原性、穩(wěn)定性的特征。法律原則具有以下四個(gè)方面的重要作用：其一，法律原則是法律精神最集中的體現(xiàn)，直接決定了法律制度的基本性質(zhì)、內(nèi)容和價(jià)值取向，構(gòu)成了整個(gè)法律制度的理論基礎(chǔ)；其二，法律原則是法律制度內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的重要保障；其三，法律原則對法制改革具有導(dǎo)向作用，是后繼立法的出發(fā)點(diǎn)；其四，從法律實(shí)施上看，法律原則指導(dǎo)著法律解釋和法律推理，可以彌補(bǔ)法律漏洞，限定自由裁量權(quán)的合理范圍。在西方國家，行政自由裁量權(quán)控制的法律原則十分發(fā)達(dá)，并且起著十分重要的作用，如英國普通法上的“自然公正原則”、美國的“非專斷、反復(fù)無常或?yàn)E用權(quán)力”原則、德國的“比例原則”都是保證自由裁量權(quán)公正運(yùn)行的基本原則。
(二)稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部缺乏自由裁量的行政準(zhǔn)則
由于稅收行政活動的變化性、復(fù)雜性、專業(yè)性、技術(shù)性以及探索性等因素，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)不斷擴(kuò)張。但是現(xiàn)代行政法規(guī)出現(xiàn)了兩個(gè)主要變化：法律本身的實(shí)體性標(biāo)準(zhǔn)日趨抽象公設(shè)化和行政機(jī)關(guān)制定的規(guī)章內(nèi)容日漸細(xì)則化和明細(xì)化。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員充分了解本領(lǐng)域的行政實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從而具有“提煉”本系統(tǒng)內(nèi)部富有實(shí)際操作性和明確統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的能力，“為了對行政過程中的自由裁量權(quán)進(jìn)行有效限制，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)行政機(jī)關(guān)通過連續(xù)的行政立法，將行政過程中積累起來的理性和智慧規(guī)則化”，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)為了行使稅收自由裁量權(quán)對稅收法律、法規(guī)的細(xì)化和量化就是在本系統(tǒng)內(nèi)部不同層級上對稅收自由裁量權(quán)的約束和限制。裁量基準(zhǔn)一經(jīng)建立，在稅收科層制管理體系下有利于提高稅收自由裁量的層次，抑制稅收行政裁量行為的恣意和專橫；有利于加強(qiáng)對稅收行政裁量行為的層級監(jiān)督，制約裁量領(lǐng)域的權(quán)力尋租和腐敗。但是，目前我國稅收機(jī)關(guān)內(nèi)部自由裁量的行政標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一層級較低，難以保證稅收行政執(zhí)法的統(tǒng)一性、公平性和穩(wěn)定性，也不利于稅務(wù)部門內(nèi)部對行政執(zhí)法的監(jiān)督和裁決。(三)稅收行政自由裁量權(quán)程序控制制度不盡完善，理由說明制度缺失
由于稅收行政自由裁量權(quán)的不斷膨脹和擴(kuò)張，客觀上提出了加強(qiáng)對行政權(quán)的制約、防止行政權(quán)力濫用的要求，但是事后的司法審查制度往往難以對濫用自由裁量權(quán)進(jìn)行預(yù)防性控制，程序控制成為制約、規(guī)范稅收自由裁量權(quán)的重要舉措。稅收法律程序是稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使權(quán)力或履行義務(wù)的過程中，必須遵循的法定的時(shí)間和空間上的步驟和方式。誠如馬克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律內(nèi)在生命的表現(xiàn)”。程序控制要求稅收自由裁量權(quán)的行使必須嚴(yán)格遵守執(zhí)行各項(xiàng)程序規(guī)則，認(rèn)真履行告知、聽證、回避、不單方面接觸等制度，通過程序限制稅務(wù)行政人員的主觀隨意性。其中，對控制行政自由裁量權(quán)起核心作用的程序制度就是行政行為合理性說明制度，該制度能夠敦促行政機(jī)關(guān)認(rèn)真考慮問題，制止自由裁量權(quán)恣意行使。正如美國最高法院在1971年的一個(gè)判決中聲稱的“非正式程序不需要正式的事實(shí)裁定，但需要解釋和說明”。對于對行政相對人權(quán)利影響較大的自由裁量行為，行政人員有義務(wù)說明法律根據(jù)和裁量理由，然而在我國在稅收自由裁量的程序制度中并未明示這一制度。
(四)稅收自由裁量失當(dāng)?shù)氖潞缶葷?jì)制度不利于對自由裁量行為的實(shí)際控制
因稅收自由裁量權(quán)行使不當(dāng)而侵犯當(dāng)事人的合法權(quán)益時(shí)，可以實(shí)行稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟兩種救濟(jì)方式。稅務(wù)行政復(fù)議制度是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的一種層級監(jiān)督機(jī)制，是一種內(nèi)部糾錯(cuò)機(jī)制。與外部的司法審查制度相比，行政復(fù)議具有其自身不可克服的弱點(diǎn)和缺點(diǎn)：其一，垂直管理體制存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏中性。稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行條條管轄模式，由于部門間聯(lián)系密切、職責(zé)相關(guān)，甚至利益與共，因此復(fù)議監(jiān)督往往難以保持中立。其二，我國《行政復(fù)議法》規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議一般采取書面審理形式，因此復(fù)議過程中沒有言辭辯論、相互質(zhì)證，不利于通過觀點(diǎn)碰撞認(rèn)定事實(shí)。其三，作為一種內(nèi)部的糾錯(cuò)機(jī)制和科層制的控制機(jī)制，如果外部控制機(jī)制不健全，控制力度不夠，稅務(wù)行政復(fù)議就會存在“激勵(lì)”不足的問題，導(dǎo)致規(guī)避法律、躲避司法審查現(xiàn)象的出現(xiàn)。其四，稅務(wù)行政復(fù)議的前提條件提高了事后救濟(jì)的門檻。《稅收征管法》第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院。”不僅規(guī)定了復(fù)議前置程序，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件，這一規(guī)定實(shí)際上是限制了相對人的救濟(jì)權(quán)利，部分自由裁量行為因相對人資格受限而免于審查，不利于實(shí)現(xiàn)公正的裁量和從根本解決稅務(wù)行政糾紛。
與此同時(shí)，稅收自由裁量行為的司法審查也存在履行障礙：一是稅務(wù)行政執(zhí)法專業(yè)性強(qiáng)，部分涉稅案件案情復(fù)雜，在沒有專業(yè)的稅務(wù)法院或稅務(wù)法庭的情況下，對自由裁量權(quán)的司法救濟(jì)，顯得力不從心。二是對稅收自由裁量行為的司法審查容易引發(fā)司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部門因?qū)徤鲗Υ?jǐn)慎為之。三是從法律經(jīng)濟(jì)的角度看，救濟(jì)費(fèi)用的高低直接影響到相關(guān)主體購買“救濟(jì)產(chǎn)品”的積極性，進(jìn)而影響救濟(jì)資源的有效利用。如果通過救濟(jì)來“復(fù)原”權(quán)力的費(fèi)用過高，以至于把除富人之外的大多數(shù)主體都拒之于救濟(jì)之外，那么救濟(jì)就不能實(shí)現(xiàn)。四是司法審查的范圍不利于全面控制稅收自由裁量權(quán)。根據(jù)我國《行政訴訟法》的規(guī)定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進(jìn)行審查。”這個(gè)規(guī)定也就決定了我國司法審查的對象集中于具體行政行為，標(biāo)準(zhǔn)是合法性審查。
四、完善稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的建議
(一)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)致力于建立規(guī)定裁量基準(zhǔn)的內(nèi)部行政規(guī)則
自由裁量權(quán)部分歸因于立法者認(rèn)知能力的局限、語義的模糊特性、固定規(guī)則與流動現(xiàn)實(shí)的矛盾及執(zhí)行人的個(gè)人原因，然而由于行政機(jī)關(guān)有大量的行政實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，有可能進(jìn)一步“提煉”出具有實(shí)際操作性、更細(xì)致深入、更明確的裁量標(biāo)準(zhǔn)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，對稅務(wù)機(jī)關(guān)依法律、法規(guī)規(guī)定享有較大自由裁量權(quán)的行為，進(jìn)行梳理、分類，制定具體、細(xì)化、量化的實(shí)施辦法，縮小自由裁量空間，從源頭上降低自由裁量權(quán)被濫用的風(fēng)險(xiǎn)：一是要細(xì)化稅務(wù)行政處罰自由裁量標(biāo)準(zhǔn)，縮小稅務(wù)執(zhí)法人員自由裁量的空間。二是依托信息平臺，固化自由裁量權(quán)。對稅收管理中的自由裁量行為，通過相應(yīng)的管理模塊創(chuàng)設(shè)稅收自由裁量權(quán)的制度“刻度表”，變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例和先例原則，保持內(nèi)部行政標(biāo)準(zhǔn)的相對穩(wěn)定和連續(xù)，對同一類稅務(wù)行政行為的認(rèn)定和處理要有一個(gè)相對統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，力求相同情況平等對待，同類情況符合比例原則，責(zé)罰相當(dāng)，前后事件處理一致。稅務(wù)行政內(nèi)部準(zhǔn)則一方面可以確保裁量行為的統(tǒng)一性平等性，另一方面也可以為稅務(wù)行政裁量行為的行政復(fù)議和司法審查提供參照。
(二)建立以稅務(wù)行政行為理由說明制度為核心的理性程序制度
程序理性即程序的合理性。法的合理性分為價(jià)值(實(shí)質(zhì))合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的統(tǒng)一：一方面，程序的合理性是指通過法律程序所產(chǎn)生的結(jié)果從實(shí)體角度看是合理的、符合實(shí)體正義的；另一方面程序理性是指一個(gè)法律程序產(chǎn)生結(jié)果的過程是一個(gè)通過事實(shí)、證據(jù)以及程序參與者之間平等對話與理性說服的過程。也就是說，程序在過程上應(yīng)當(dāng)遵循通過理性說服和論證做出決定的要求，不是恣意、專斷地做出決定。程序理性是正確行使稅收自由裁量權(quán)的前提和保證，稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐也充分證明自由裁量權(quán)的濫用往往與程序不合法相伴隨。理性程序制度不僅要求稅收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且應(yīng)滿足執(zhí)法合理性的實(shí)質(zhì)要求。
行政行為理由說明制度是指行政主體在做出對行政相對人合法權(quán)利產(chǎn)生不利影響的行政行為時(shí)(除法律有特別規(guī)定外)，必須向行政相對人說明其做出該行政行為的事實(shí)因素、法律依據(jù)以及進(jìn)行自由裁量時(shí)所考慮的諸多因素。對于理性程序的運(yùn)作來說，理由說明制度的重要作用就在于對程序操作過程中的自由裁量權(quán)進(jìn)行一種理性的控制：(1)理由說明制度促使行政機(jī)關(guān)在行使權(quán)力、作出決定的過程中，盡量避免恣意、專斷、偏私等因素，因?yàn)橹挥锌陀^、公正的理由才能夠經(jīng)得起公開的推敲，才能夠有說服力和合法性。因此，說明制度是對自由裁量權(quán)進(jìn)行控制的一個(gè)有效環(huán)節(jié)和機(jī)制。(2)理由說明制度有助于對決定不滿而準(zhǔn)備提起申訴的當(dāng)事人認(rèn)真考慮是否要申訴，以何種理由申訴，避免無謂和無效訴訟。(3)理由說明是程序公開的體現(xiàn)，意味著對當(dāng)事人在法律程序中的人格與尊嚴(yán)的對等和尊重，當(dāng)事人知悉稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的動機(jī)和原因，有助于其日后行為的調(diào)整。(4)理由說明制度在形式上表明行政行為是理性思考的結(jié)果，因此有助于增強(qiáng)人們對決定合理性的信心，避免當(dāng)事人雙方對立。(5)說明制度可以形成慣例和先例，有利于平等保護(hù)，有助于行政救濟(jì)和司法審查。可見，理由說明制度是程序理性的重要內(nèi)容和基本要求，是稅收自由裁量權(quán)程序控制的關(guān)鍵一環(huán)，要防止自由裁量權(quán)被濫用，就必須要求行政主體在其決定中說明理由并告知當(dāng)事人。
(三)完善稅務(wù)行政復(fù)議制度，為降低納稅人的權(quán)利救濟(jì)成本提供制度保障
在稅收自由裁量權(quán)的實(shí)際行使過程中，由于稅務(wù)人員千差萬別，個(gè)人素質(zhì)和價(jià)值取向不同，將會導(dǎo)致對法律、規(guī)章的理解不同從而也就會產(chǎn)生行政自由裁量權(quán)的濫用。所以保障自由裁量的公正行使就必須建立和完善行政自由裁量的監(jiān)督和救濟(jì)制度。與稅務(wù)行政訴訟相比，行政內(nèi)救濟(jì)“以其符合專業(yè)性、效率性和尊重行政機(jī)關(guān)行使職權(quán)的優(yōu)勢，為現(xiàn)代行政救濟(jì)制度所廣泛采用”。但如前所述，我國的稅務(wù)行政復(fù)議制度尚不完善，制約了稅收相對人對稅收自由裁量權(quán)的控制作用。今后可以考慮：(1)進(jìn)一步完善稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的設(shè)置，嚴(yán)格實(shí)行復(fù)議機(jī)構(gòu)的職責(zé)獨(dú)立、機(jī)構(gòu)獨(dú)立；(2)放寬條件限制，實(shí)行選擇性復(fù)議前置制度，提高救濟(jì)方式的靈活性；(3)擴(kuò)大稅務(wù)行政復(fù)議的受案范圍，減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區(qū)”；(4)將稅務(wù)行政復(fù)議資格擴(kuò)大到間接行政相對人，以更好地保護(hù)稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)益；(5)改革審理方式，試行辯論、質(zhì)證等開庭審理方式，引入陪審制，提高納稅人對稅務(wù)行政復(fù)議結(jié)果的認(rèn)同感和信任度。
(四)創(chuàng)新稅收行政自由裁量權(quán)的司法審查制度
司法審查是控制行政自由裁量權(quán)的最后一道屏障。司法審查不是對“行政自治”的總體否定，其目標(biāo)不是代行行政自由裁量權(quán)，而是制約行政自由裁量權(quán)，“司法審查之所以有存在的必要，不是因?yàn)榉ㄔ嚎梢源嫘姓C(jī)關(guān)做最理想的事，而是因?yàn)榉ㄔ嚎梢源偈剐姓C(jī)關(guān)盡可能不做不理想的事[6]。”司法審查一方面可以通過糾錯(cuò)實(shí)行權(quán)利救濟(jì)，另一方面可以形成外部強(qiáng)制壓力，規(guī)范稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的行使。為了充分發(fā)揮司法審查制度的控制作用，首先要在立法上擴(kuò)大司法對稅收自由裁量權(quán)的審查范圍，突破審查范圍的限制，避免審查標(biāo)準(zhǔn)的含混不清。其次要提高稅收司法審查人員的業(yè)務(wù)能力，保證司法監(jiān)督的有效性。稅務(wù)行政訴訟本身的專業(yè)性要求我國的行政庭法官必須是通曉稅收、會計(jì)、法律的復(fù)合型法官，因此，要充分發(fā)揮司法審查的監(jiān)督功能，必須是專職的稅務(wù)法官才能勝任。再次，在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，防止地方政府對稅收司法審查的干預(yù)。最后，應(yīng)逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式確立司法審查的參照標(biāo)準(zhǔn)，彌合成文法的不足。
(五)推行稅務(wù)行政責(zé)任制度
第2篇
(一)我國稅收自由裁量權(quán)的主要體現(xiàn)
稅收自由裁量權(quán)的實(shí)質(zhì)是行政機(jī)關(guān)依據(jù)一定的制度標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)值取向進(jìn)行行為選擇的一個(gè)過程。由于稅務(wù)行政的專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)，而且我國當(dāng)前處于社會轉(zhuǎn)型期，稅收制度處于不斷變化中，國家賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)較為廣泛的自由裁量權(quán)。具體包括：
1．權(quán)力行使方式的自由裁量。稅收法律法規(guī)對權(quán)力的行使未作規(guī)定，或雖有規(guī)定，但比較籠統(tǒng)和原則，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況決定是否行使這一權(quán)力或如何行使這一權(quán)力，它包括作為及如何作為與不作為。如《征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條中“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的檢查制度，統(tǒng)籌安排檢查工作，嚴(yán)格控制對納稅人、扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)。”至于如何“統(tǒng)籌安排”、具體多少“檢查次數(shù)”沒有明確規(guī)定，給稅務(wù)檢查留下了自由裁量的空間，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況自由決定。
2．權(quán)力行使方法的自由選擇。權(quán)力行使方法的自由裁量是指稅法對稅收執(zhí)法權(quán)行使的方法未作規(guī)定或未作詳細(xì)規(guī)定或規(guī)定了多種方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇行為的方法。如《征管法實(shí)施細(xì)則》第四十條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結(jié)算方式繳納稅款。在稅款征收過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇適當(dāng)?shù)姆椒ā?/p>
3．權(quán)力適用標(biāo)準(zhǔn)的自由決定。稅法對稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用權(quán)力處理具體事件的標(biāo)準(zhǔn)未作明確、具體、詳細(xì)的規(guī)定，使用一些語義模糊的詞，缺乏認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的法定條件，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況判斷運(yùn)用權(quán)力的標(biāo)準(zhǔn)。如《稅收征管法》第六十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的……由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處以2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款。”納稅人嚴(yán)重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰，但什么樣的情節(jié)為“嚴(yán)重”的標(biāo)準(zhǔn)并不具體明確，而由稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量決定。
4．權(quán)力適用幅度的自由確定。稅法在稅收執(zhí)法權(quán)的行使上規(guī)定了一定的幅度，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定的幅度內(nèi)對特定的事項(xiàng)做出適當(dāng)?shù)奶幚怼Ｈ缟侠械摹?000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度，在這個(gè)幅度內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以酌情決定罰款的具體數(shù)額。
5．權(quán)力行使時(shí)限的選擇。稅收法律、法規(guī)對具體行政行為未規(guī)定具體的時(shí)限，稅務(wù)機(jī)關(guān)在何時(shí)做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法》第六十二條為例，其中“由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正”，稅法對“限期”沒有具體的規(guī)定，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)享有完全的自由裁量權(quán)。
(二)稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的構(gòu)成
綜觀我國稅收自由裁量權(quán)的執(zhí)法體系可以發(fā)現(xiàn)，我國稅收法律中的行政自由裁量權(quán)的創(chuàng)設(shè)，主要體現(xiàn)在《征管法》中集中于執(zhí)法程序中的自由裁量，而非事實(shí)要件階段的稅收行政自由裁量權(quán)。究其原因主要在于：其一，在我國稅收行政執(zhí)法能力和水平還不能完全適應(yīng)依法治稅要求的情況下，提出事實(shí)要件裁量，可能破壞稅收法治的統(tǒng)一性和公平性；其二，在稅收行政救濟(jì)手段和渠道存在阻滯的情況下，相對人的權(quán)利和利益可能會受到更多的侵害，很難保證公共利益和個(gè)人利益的平衡；其三，對稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執(zhí)法實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的新問題可以通過立法解釋或司法解釋來解決，而不能由稅收行政機(jī)關(guān)“自由裁量”；其四，按照行政執(zhí)法中舉證責(zé)任倒置的原則，事實(shí)要件的自由裁量會增加稅收行政機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任，加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量。因此，稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系也主要是針對稅收行政程序中的制度創(chuàng)設(shè)，主要包含以下三方面的內(nèi)容：(1)立法程序的制度保證。在立法過程中，為納稅人提供參與意見的機(jī)會，并將該程序引申至包括稅收行政法規(guī)等各類稅收制度的制定過程中，從源頭上確保納稅人制約稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量行為。(2)執(zhí)法程序的制度控制。將與納稅人合法權(quán)益直接相關(guān)的稅收執(zhí)法程序，如稅收征收程序、稅收檢查程序、稅收處罰程序、稅收行政強(qiáng)制程序等，納入法律規(guī)范的控管范圍，實(shí)現(xiàn)稅收自由裁量權(quán)的程序控制。(3)行政行為的事后救濟(jì)。通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的自身監(jiān)督、內(nèi)部的稅務(wù)行政復(fù)議、外部(主要是立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān))的監(jiān)督審查對稅務(wù)機(jī)關(guān)因自由裁量失當(dāng)對納稅人權(quán)益造成的損害進(jìn)行事后救濟(jì)，通過責(zé)任追查對非法裁量行為進(jìn)行警示和控制。
二、稅收自由裁量權(quán)制度控制的目標(biāo)
稅收管理實(shí)踐充分說明：稅收自由裁量權(quán)既有存在的絕對必要，同時(shí)稅收自由裁量權(quán)的越界行使又具有嚴(yán)重的社會危害性，必須建立稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系。該體系的構(gòu)建應(yīng)著眼于實(shí)現(xiàn)對稅收自由裁量權(quán)以下兩個(gè)方面的控制：
(一)合法性控制——稅收自由裁量權(quán)有效行使的形式要求
稅務(wù)行政的起點(diǎn)是依法治稅，這一目標(biāo)既是對納稅人管理的要求，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)行政的方向。稅收自由裁量權(quán)是稅務(wù)行政的重要內(nèi)容和方式之一，也應(yīng)該以法治為準(zhǔn)繩，所以稅收自由裁量權(quán)的起點(diǎn)和基本要求即遵守法律規(guī)定。合法性控制是對稅收自由裁量行為最基本的要求。對稅收自由裁量權(quán)而言，合法性控制主要是審查稅收自由裁量權(quán)的形式要件，它要求稅務(wù)機(jī)關(guān)行使行政管理不僅要遵循實(shí)體法，還要遵循程序法，同時(shí)稅收行政裁量必須在稅收法律法規(guī)授權(quán)的范圍內(nèi)進(jìn)行，按照法律規(guī)定的適用對象、條件范圍、行為期限，依法律規(guī)定的程序選擇行政方式。
(二)合理性控制——稅收自由裁量權(quán)有效行使的實(shí)質(zhì)要求
2004年3月，國務(wù)院了《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》。《綱要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理，應(yīng)當(dāng)遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)符合法律目的，排除不相關(guān)因素的干擾；所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)；行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理可以采用多種方式實(shí)現(xiàn)行政目的，應(yīng)當(dāng)避免采用損害當(dāng)事人權(quán)益的方式。”這些要求概括起來就是“合理行政”原則。
隨著行政活動日益復(fù)雜，自由裁量權(quán)日益得以擴(kuò)張，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律規(guī)定，但實(shí)質(zhì)上不合理的濫用自由裁量權(quán)的情形。對自由裁量權(quán)的更高層次的規(guī)范就是稅收行政合理性的保證。它要求執(zhí)法行為，尤其是行使自由裁量權(quán)的行為不僅在形式上要合法，而且在實(shí)質(zhì)上要合理，這是對行政執(zhí)法活動的最終要求。因此，“合理行政”原則相對于“合法行政”原則，是對行政機(jī)關(guān)更高級的要求。“合理行政”原則，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量遵循比例適當(dāng)原則。該原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使自由裁量權(quán)時(shí)所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)，稅收行政行為應(yīng)當(dāng)與相對人的行為事實(shí)、性質(zhì)定位、情節(jié)輕重、社會影響相配比。
三、我國稅收自由裁量權(quán)運(yùn)行控制的制度缺失
從我國當(dāng)前的稅收執(zhí)法來看，稅收自由裁量權(quán)存在被濫用的情形，其原因就在于無論是在稅收立法、執(zhí)法還是司法上都對稅收行政自由裁量權(quán)缺乏有效的法律控制。稅收行政自由裁量權(quán)的恣意、專斷和無常行使動搖了稅收法治的根基：一方面，稅收行政自由裁量權(quán)的濫用成為權(quán)力尋租和行敗的工具；另一方面，相對人的合法權(quán)利和利益得不到有效的保護(hù)。稅收自由裁量權(quán)運(yùn)行中的制度控制缺失主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)具體方面：
(一)稅收法律體系中缺少稅收自由裁量權(quán)控制的法律原則和總體理念
目前世界各國賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的方式或是直接明確其基本范圍，或是分散在相關(guān)條文中，我國屬后一種情況。就整個(gè)稅法體系而言，缺乏一個(gè)對整體稅收制度進(jìn)行規(guī)范的基本法律，同時(shí)，由于我國歷史文化傳統(tǒng)、社會價(jià)值觀以及稅收征管制度的長期影響，稅收自由裁量權(quán)缺少個(gè)人本位理念的文化積淀和對個(gè)人權(quán)利的充分尊重，總體表現(xiàn)為稅收自由裁量權(quán)的制度體系缺少基本的、公理性的法律原則。法律原則是法律規(guī)范的基礎(chǔ)，具有綜合性、本原性、穩(wěn)定性的特征。法律原則具有以下四個(gè)方面的重要作用：其一，法律原則是法律精神最集中的體現(xiàn)，直接決定了法律制度的基本性質(zhì)、內(nèi)容和價(jià)值取向，構(gòu)成了整個(gè)法律制度的理論基礎(chǔ)；其二，法律原則是法律制度內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的重要保障；其三，法律原則對法制改革具有導(dǎo)向作用，是后繼立法的出發(fā)點(diǎn)；其四，從法律實(shí)施上看，法律原則指導(dǎo)著法律解釋和法律推理，可以彌補(bǔ)法律漏洞，限定自由裁量權(quán)的合理范圍。在西方國家，行政自由裁量權(quán)控制的法律原則十分發(fā)達(dá)，并且起著十分重要的作用，如英國普通法上的“自然公正原則”、美國的“非專斷、反復(fù)無常或?yàn)E用權(quán)力”原則、德國的“比例原則”都是保證自由裁量權(quán)公正運(yùn)行的基本原則。
(二)稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部缺乏自由裁量的行政準(zhǔn)則
由于稅收行政活動的變化性、復(fù)雜性、專業(yè)性、技術(shù)性以及探索性等因素，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)不斷擴(kuò)張。但是現(xiàn)代行政法規(guī)出現(xiàn)了兩個(gè)主要變化：法律本身的實(shí)體性標(biāo)準(zhǔn)日趨抽象公設(shè)化和行政機(jī)關(guān)制定的規(guī)章內(nèi)容日漸細(xì)則化和明細(xì)化。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員充分了解本領(lǐng)域的行政實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從而具有“提煉”本系統(tǒng)內(nèi)部富有實(shí)際操作性和明確統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的能力，“為了對行政過程中的自由裁量權(quán)進(jìn)行有效限制，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)行政機(jī)關(guān)通過連續(xù)的行政立法，將行政過程中積累起來的理性和智慧規(guī)則化”，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)為了行使稅收自由裁量權(quán)對稅收法律、法規(guī)的細(xì)化和量化就是在本系統(tǒng)內(nèi)部不同層級上對稅收自由裁量權(quán)的約束和限制。裁量基準(zhǔn)一經(jīng)建立，在稅收科層制管理體系下有利于提高稅收自由裁量的層次，抑制稅收行政裁量行為的恣意和專橫；有利于加強(qiáng)對稅收行政裁量行為的層級監(jiān)督，制約裁量領(lǐng)域的權(quán)力尋租和腐敗。但是，目前我國稅收機(jī)關(guān)內(nèi)部自由裁量的行政標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一層級較低，難以保證稅收行政執(zhí)法的統(tǒng)一性、公平性和穩(wěn)定性，也不利于稅務(wù)部門內(nèi)部對行政執(zhí)法的監(jiān)督和裁決。
(三)稅收行政自由裁量權(quán)程序控制制度不盡完善，理由說明制度缺失
由于稅收行政自由裁量權(quán)的不斷膨脹和擴(kuò)張，客觀上提出了加強(qiáng)對行政權(quán)的制約、防止行政權(quán)力濫用的要求，但是事后的司法審查制度往往難以對濫用自由裁量權(quán)進(jìn)行預(yù)防性控制，程序控制成為制約、規(guī)范稅收自由裁量權(quán)的重要舉措。稅收法律程序是稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使權(quán)力或履行義務(wù)的過程中，必須遵循的法定的時(shí)間和空間上的步驟和方式。誠如馬克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律內(nèi)在生命的表現(xiàn)”。程序控制要求稅收自由裁量權(quán)的行使必須嚴(yán)格遵守執(zhí)行各項(xiàng)程序規(guī)則，認(rèn)真履行告知、聽證、回避、不單方面接觸等制度，通過程序限制稅務(wù)行政人員的主觀隨意性。其中，對控制行政自由裁量權(quán)起核心作用的程序制度就是行政行為合理性說明制度，該制度能夠敦促行政機(jī)關(guān)認(rèn)真考慮問題，制止自由裁量權(quán)恣意行使。正如美國最高法院在1971年的一個(gè)判決中聲稱的“非正式程序不需要正式的事實(shí)裁定，但需要解釋和說明”。對于對行政相對人權(quán)利影響較大的自由裁量行為，行政人員有義務(wù)說明法律根據(jù)和裁量理由，然而在我國在稅收自由裁量的程序制度中并未明示這一制度。
(四)稅收自由裁量失當(dāng)?shù)氖潞缶葷?jì)制度不利于對自由裁量行為的實(shí)際控制
因稅收自由裁量權(quán)行使不當(dāng)而侵犯當(dāng)事人的合法權(quán)益時(shí)，可以實(shí)行稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟兩種救濟(jì)方式。稅務(wù)行政復(fù)議制度是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的一種層級監(jiān)督機(jī)制，是一種內(nèi)部糾錯(cuò)機(jī)制。與外部的司法審查制度相比，行政復(fù)議具有其自身不可克服的弱點(diǎn)和缺點(diǎn)：其一，垂直管理體制存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏中性。稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行條條管轄模式，由于部門間聯(lián)系密切、職責(zé)相關(guān)，甚至利益與共，因此復(fù)議監(jiān)督往往難以保持中立。其二，我國《行政復(fù)議法》規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議一般采取書面審理形式，因此復(fù)議過程中沒有言辭辯論、相互質(zhì)證，不利于通過觀點(diǎn)碰撞認(rèn)定事實(shí)。其三，作為一種內(nèi)部的糾錯(cuò)機(jī)制和科層制的控制機(jī)制，如果外部控制機(jī)制不健全，控制力度不夠，稅務(wù)行政復(fù)議就會存在“激勵(lì)”不足的問題，導(dǎo)致規(guī)避法律、躲避司法審查現(xiàn)象的出現(xiàn)。其四，稅務(wù)行政復(fù)議的前提條件提高了事后救濟(jì)的門檻。《稅收征管法》第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院。”不僅規(guī)定了復(fù)議前置程序，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件，這一規(guī)定實(shí)際上是限制了相對人的救濟(jì)權(quán)利，部分自由裁量行為因相對人資格受限而免于審查，不利于實(shí)現(xiàn)公正的裁量和從根本解決稅務(wù)行政糾紛。
與此同時(shí)，稅收自由裁量行為的司法審查也存在履行障礙：一是稅務(wù)行政執(zhí)法專業(yè)性強(qiáng)，部分涉稅案件案情復(fù)雜，在沒有專業(yè)的稅務(wù)法院或稅務(wù)法庭的情況下，對自由裁量權(quán)的司法救濟(jì)，顯得力不從心。二是對稅收自由裁量行為的司法審查容易引發(fā)司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部門因?qū)徤鲗Υ?jǐn)慎為之。三是從法律經(jīng)濟(jì)的角度看，救濟(jì)費(fèi)用的高低直接影響到相關(guān)主體購買“救濟(jì)產(chǎn)品”的積極性，進(jìn)而影響救濟(jì)資源的有效利用。如果通過救濟(jì)來“復(fù)原”權(quán)力的費(fèi)用過高，以至于把除富人之外的大多數(shù)主體都拒之于救濟(jì)之外，那么救濟(jì)就不能實(shí)現(xiàn)。四是司法審查的范圍不利于全面控制稅收自由裁量權(quán)。根據(jù)我國《行政訴訟法》的規(guī)定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進(jìn)行審查。”這個(gè)規(guī)定也就決定了我國司法審查的對象集中于具體行政行為，標(biāo)準(zhǔn)是合法性審查。
四、完善稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的建議
(一)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)致力于建立規(guī)定裁量基準(zhǔn)的內(nèi)部行政規(guī)則
自由裁量權(quán)部分歸因于立法者認(rèn)知能力的局限、語義的模糊特性、固定規(guī)則與流動現(xiàn)實(shí)的矛盾及執(zhí)行人的個(gè)人原因，然而由于行政機(jī)關(guān)有大量的行政實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，有可能進(jìn)一步“提煉”出具有實(shí)際操作性、更細(xì)致深入、更明確的裁量標(biāo)準(zhǔn)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，對稅務(wù)機(jī)關(guān)依法律、法規(guī)規(guī)定享有較大自由裁量權(quán)的行為，進(jìn)行梳理、分類，制定具體、細(xì)化、量化的實(shí)施辦法，縮小自由裁量空間，從源頭上降低自由裁量權(quán)被濫用的風(fēng)險(xiǎn)：一是要細(xì)化稅務(wù)行政處罰自由裁量標(biāo)準(zhǔn)，縮小稅務(wù)執(zhí)法人員自由裁量的空間。二是依托信息平臺，固化自由裁量權(quán)。對稅收管理中的自由裁量行為，通過相應(yīng)的管理模塊創(chuàng)設(shè)稅收自由裁量權(quán)的制度“刻度表”，變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例和先例原則，保持內(nèi)部行政標(biāo)準(zhǔn)的相對穩(wěn)定和連續(xù)，對同一類稅務(wù)行政行為的認(rèn)定和處理要有一個(gè)相對統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，力求相同情況平等對待，同類情況符合比例原則，責(zé)罰相當(dāng)，前后事件處理一致。稅務(wù)行政內(nèi)部準(zhǔn)則一方面可以確保裁量行為的統(tǒng)一性平等性，另一方面也可以為稅務(wù)行政裁量行為的行政復(fù)議和司法審查提供參照。
(二)建立以稅務(wù)行政行為理由說明制度為核心的理性程序制度
程序理性即程序的合理性。法的合理性分為價(jià)值(實(shí)質(zhì))合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的統(tǒng)一：一方面，程序的合理性是指通過法律程序所產(chǎn)生的結(jié)果從實(shí)體角度看是合理的、符合實(shí)體正義的；另一方面程序理性是指一個(gè)法律程序產(chǎn)生結(jié)果的過程是一個(gè)通過事實(shí)、證據(jù)以及程序參與者之間平等對話與理性說服的過程。也就是說，程序在過程上應(yīng)當(dāng)遵循通過理性說服和論證做出決定的要求，不是恣意、專斷地做出決定。程序理性是正確行使稅收自由裁量權(quán)的前提和保證，稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐也充分證明自由裁量權(quán)的濫用往往與程序不合法相伴隨。理性程序制度不僅要求稅收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且應(yīng)滿足執(zhí)法合理性的實(shí)質(zhì)要求。
行政行為理由說明制度是指行政主體在做出對行政相對人合法權(quán)利產(chǎn)生不利影響的行政行為時(shí)(除法律有特別規(guī)定外)，必須向行政相對人說明其做出該行政行為的事實(shí)因素、法律依據(jù)以及進(jìn)行自由裁量時(shí)所考慮的諸多因素。對于理性程序的運(yùn)作來說，理由說明制度的重要作用就在于對程序操作過程中的自由裁量權(quán)進(jìn)行一種理性的控制：(1)理由說明制度促使行政機(jī)關(guān)在行使權(quán)力、作出決定的過程中，盡量避免恣意、專斷、偏私等因素，因?yàn)橹挥锌陀^、公正的理由才能夠經(jīng)得起公開的推敲，才能夠有說服力和合法性。因此，說明制度是對自由裁量權(quán)進(jìn)行控制的一個(gè)有效環(huán)節(jié)和機(jī)制。(2)理由說明制度有助于對決定不滿而準(zhǔn)備提起申訴的當(dāng)事人認(rèn)真考慮是否要申訴，以何種理由申訴，避免無謂和無效訴訟。(3)理由說明是程序公開的體現(xiàn)，意味著對當(dāng)事人在法律程序中的人格與尊嚴(yán)的對等和尊重，當(dāng)事人知悉稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的動機(jī)和原因，有助于其日后行為的調(diào)整。(4)理由說明制度在形式上表明行政行為是理性思考的結(jié)果，因此有助于增強(qiáng)人們對決定合理性的信心，避免當(dāng)事人雙方對立。(5)說明制度可以形成慣例和先例，有利于平等保護(hù)，有助于行政救濟(jì)和司法審查。可見，理由說明制度是程序理性的重要內(nèi)容和基本要求，是稅收自由裁量權(quán)程序控制的關(guān)鍵一環(huán)，要防止自由裁量權(quán)被濫用，就必須要求行政主體在其決定中說明理由并告知當(dāng)事人。
(三)完善稅務(wù)行政復(fù)議制度，為降低納稅人的權(quán)利救濟(jì)成本提供制度保障
在稅收自由裁量權(quán)的實(shí)際行使過程中，由于稅務(wù)人員千差萬別，個(gè)人素質(zhì)和價(jià)值取向不同，將會導(dǎo)致對法律、規(guī)章的理解不同從而也就會產(chǎn)生行政自由裁量權(quán)的濫用。所以保障自由裁量的公正行使就必須建立和完善行政自由裁量的監(jiān)督和救濟(jì)制度。與稅務(wù)行政訴訟相比，行政內(nèi)救濟(jì)“以其符合專業(yè)性、效率性和尊重行政機(jī)關(guān)行使職權(quán)的優(yōu)勢，為現(xiàn)代行政救濟(jì)制度所廣泛采用”。但如前所述，我國的稅務(wù)行政復(fù)議制度尚不完善，制約了稅收相對人對稅收自由裁量權(quán)的控制作用。今后可以考慮：(1)進(jìn)一步完善稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的設(shè)置，嚴(yán)格實(shí)行復(fù)議機(jī)構(gòu)的職責(zé)獨(dú)立、機(jī)構(gòu)獨(dú)立；(2)放寬條件限制，實(shí)行選擇性復(fù)議前置制度，提高救濟(jì)方式的靈活性；(3)擴(kuò)大稅務(wù)行政復(fù)議的受案范圍，減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區(qū)”；(4)將稅務(wù)行政復(fù)議資格擴(kuò)大到間接行政相對人，以更好地保護(hù)稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)益；(5)改革審理方式，試行辯論、質(zhì)證等開庭審理方式，引入陪審制，提高納稅人對稅務(wù)行政復(fù)議結(jié)果的認(rèn)同感和信任度。
(四)創(chuàng)新稅收行政自由裁量權(quán)的司法審查制度
司法審查是控制行政自由裁量權(quán)的最后一道屏障。司法審查不是對“行政自治”的總體否定，其目標(biāo)不是代行行政自由裁量權(quán)，而是制約行政自由裁量權(quán)，“司法審查之所以有存在的必要，不是因?yàn)榉ㄔ嚎梢源嫘姓C(jī)關(guān)做最理想的事，而是因?yàn)榉ㄔ嚎梢源偈剐姓C(jī)關(guān)盡可能不做不理想的事[6]。”司法審查一方面可以通過糾錯(cuò)實(shí)行權(quán)利救濟(jì)，另一方面可以形成外部強(qiáng)制壓力，規(guī)范稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的行使。為了充分發(fā)揮司法審查制度的控制作用，首先要在立法上擴(kuò)大司法對稅收自由裁量權(quán)的審查范圍，突破審查范圍的限制，避免審查標(biāo)準(zhǔn)的含混不清。其次要提高稅收司法審查人員的業(yè)務(wù)能力，保證司法監(jiān)督的有效性。稅務(wù)行政訴訟本身的專業(yè)性要求我國的行政庭法官必須是通曉稅收、會計(jì)、法律的復(fù)合型法官，因此，要充分發(fā)揮司法審查的監(jiān)督功能，必須是專職的稅務(wù)法官才能勝任。再次，在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，防止地方政府對稅收司法審查的干預(yù)。最后，應(yīng)逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式確立司法審查的參照標(biāo)準(zhǔn)，彌合成文法的不足。
(五)推行稅務(wù)行政責(zé)任制度
行政責(zé)任是指國家行政機(jī)關(guān)必須對自己所實(shí)施的行政活動全部承擔(dān)責(zé)任，整個(gè)行政活動應(yīng)處于一種負(fù)責(zé)任的狀態(tài)，不允許行政機(jī)關(guān)只實(shí)施行為，而對自己的行為不承擔(dān)責(zé)任。“離開了責(zé)任行政的原則，合法性原則、合理性原則將失去存在的基礎(chǔ)，也失去了判斷合法、合理的意義”。建立并落實(shí)行政責(zé)任制，可以敦促稅務(wù)行政主體及其稅務(wù)人員忠實(shí)地履行自己的行政責(zé)任，提高稅務(wù)執(zhí)法質(zhì)量，通過責(zé)任追究確保自由裁量權(quán)的合理行使。
稅收行政自由裁量權(quán)的制度控制是一個(gè)綜合的系統(tǒng)工程，需要對稅收行政自由裁量權(quán)的創(chuàng)設(shè)、運(yùn)行、校正和補(bǔ)救實(shí)行全過程控制。不僅需要稅務(wù)行政機(jī)關(guān)加強(qiáng)內(nèi)部控制，而且需要外部的立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、行政相對人以及整個(gè)社會力量特別是會計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等社會中介機(jī)構(gòu)、審計(jì)部門和新聞媒介的共同參與。外部控制的主要難點(diǎn)集中于“信息不對稱”，制度控制的重點(diǎn)在立法參與和監(jiān)督審查，內(nèi)部控制的主要問題是“激勵(lì)不足”，制度控制的重點(diǎn)在程序執(zhí)行和責(zé)任追究。內(nèi)部控制和外部控制兩者互為條件、互相促進(jìn)，方能建立一個(gè)有效的制度控制體系。
第3篇
摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，生態(tài)資源破壞加劇，環(huán)境污染嚴(yán)重，生態(tài)補(bǔ)償成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中必須考慮的問題。生態(tài)補(bǔ)償財(cái)稅政策是生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的重要組成部分。從財(cái)稅視角考察生態(tài)補(bǔ)償?shù)穆窂剑瑧?yīng)進(jìn)一步完善生態(tài)稅收制度；構(gòu)建多層次的生態(tài)補(bǔ)償財(cái)政分擔(dān)體系；建立財(cái)政補(bǔ)貼、財(cái)政投資有機(jī)融合的財(cái)政補(bǔ)償機(jī)制；完善生態(tài)補(bǔ)償財(cái)稅政策的配套措施；建立基于市場經(jīng)濟(jì)背景下的生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會、環(huán)境的和諧發(fā)展。
關(guān)鍵詞：生態(tài)補(bǔ)償；財(cái)稅政策；路徑分析
生態(tài)補(bǔ)償最早是一個(gè)自然科學(xué)的概念，后被引入到社會科學(xué)研究領(lǐng)域。生態(tài)補(bǔ)償作為保護(hù)生態(tài)環(huán)境的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)手段，是20世紀(jì)50年代以來開始出現(xiàn)并逐步成為環(huán)境政策的一個(gè)重要領(lǐng)域，其核心內(nèi)容是生態(tài)保護(hù)外部成本內(nèi)部化，建立生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制，改善、維護(hù)和恢復(fù)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能，調(diào)整相關(guān)利益者因保護(hù)或破壞生態(tài)環(huán)境活動產(chǎn)生的環(huán)境利益及其經(jīng)濟(jì)利益分配關(guān)系，以內(nèi)化相關(guān)活動產(chǎn)生的外部成本為原則的一種具有經(jīng)濟(jì)激勵(lì)特征的制度。
財(cái)稅視角下的生態(tài)補(bǔ)償涵義更加廣泛，其政策涵義是一種以保護(hù)生態(tài)服務(wù)功能、促進(jìn)人與自然和諧相處為目的，運(yùn)用財(cái)政稅收手段，調(diào)節(jié)生態(tài)保護(hù)者、受益者和破壞者經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的制度安排。…財(cái)稅政策是生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的重要組成部分，因此從財(cái)稅視角下考察生態(tài)補(bǔ)償路徑，有助于拓寬生態(tài)補(bǔ)償?shù)睦碚撍悸泛筒僮髑馈?/p>
一、生態(tài)補(bǔ)償與生態(tài)稅收政策
生態(tài)補(bǔ)償資金籌措渠道是多方面的，但生態(tài)稅收收入是其中重要的來源。借鑒國外先進(jìn)的生態(tài)稅收建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，完善生態(tài)稅收政策，建立與生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制相適應(yīng)的生態(tài)稅收體系，是稅制改革的要求，也是經(jīng)濟(jì)、社會、環(huán)境和諧發(fā)展的需要。
(一)完善資源稅
1拓寬資源課稅范圍。(1)應(yīng)擴(kuò)大資源課稅的課征范圍，征稅范圍除包括自然資源中礦產(chǎn)資源(非金屬礦原礦、金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、石油、天然氣、煤炭)和鹽之外，應(yīng)開征水資源稅，以解決我國日益突出的缺水問題。(2)開征森林資源稅和草場資源稅，以避免和防止生態(tài)破壞行為。(3)將稀缺性的可再生資源納入資源稅征稅范圍。(4)擴(kuò)大土地征稅范圍，將在農(nóng)村占有土地用于非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)納入土地使用稅征稅范圍之中，對于農(nóng)民居住用地給予稅收優(yōu)惠，平衡城鄉(xiāng)之間土地使用稅的稅收負(fù)擔(dān)。
2建立多層次的資源課稅體系。完善的資源課稅體系應(yīng)該涵蓋開采者開發(fā)資源、生產(chǎn)者耗費(fèi)資源、消費(fèi)者消費(fèi)以資源為原材料而生產(chǎn)的產(chǎn)品及對其產(chǎn)生的廢棄物處置的整個(gè)過程。可在各個(gè)環(huán)節(jié)，根據(jù)各自的特點(diǎn)，設(shè)置相應(yīng)的稅種，形成協(xié)調(diào)統(tǒng)一、目標(biāo)一致的資源稅體系。(1)在開采階段，可以設(shè)置資源稅。引導(dǎo)資源的合理開發(fā)，限制在資源開采過程中發(fā)生“采富棄貧’’的現(xiàn)象。(2)在生產(chǎn)階段，設(shè)置生態(tài)稅。首先在生產(chǎn)過程中限制使用稀缺資源以及不可再生資源，對以稀缺資源和不可再生資源為原料進(jìn)行生產(chǎn)的行為征稅；對生產(chǎn)過程中使用替代品行為給與一定的稅收優(yōu)惠。其次根據(jù)生產(chǎn)過程對環(huán)境的影響，限制生產(chǎn)行為對自然環(huán)境產(chǎn)生的污染，避免走西方發(fā)達(dá)國家在工業(yè)化過程中所走的“先污染，再治理”的彎路。(3)對產(chǎn)品的消費(fèi)行為，可以通過科學(xué)地設(shè)置消費(fèi)稅稅目，對消費(fèi)行為和消費(fèi)習(xí)慣進(jìn)行限制或鼓勵(lì)，通過引導(dǎo)消費(fèi)行為，誘導(dǎo)消費(fèi)方向，間接影響資源品在生產(chǎn)中的運(yùn)用和資源的開發(fā)。這種間接作用在市場經(jīng)濟(jì)條件下效果更好。(4)對廢棄物的處置征收環(huán)境保護(hù)稅，使企業(yè)產(chǎn)生的外部成本通過稅金的形式集中起來，為國家治理環(huán)境提供資金保證。通過上述各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)資源的合理開發(fā)和有效利用。
3合理設(shè)計(jì)資源課稅的計(jì)稅依據(jù)和稅率。對資源課稅的計(jì)稅依據(jù)和稅率的合理配置可以考慮分兩個(gè)層次進(jìn)行：首先以開采量為計(jì)稅依據(jù)，設(shè)計(jì)合理的定額稅率，在這一層次主要解決對絕對地租的分配問題。即所有權(quán)壟斷應(yīng)取得的收益；然后，再按銷售價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)，設(shè)計(jì)合理的比例稅率，在這一層面上解決相對地租，即經(jīng)營壟斷帶來的超額利潤。將資源課稅的計(jì)稅依據(jù)從銷售數(shù)量改為開采量，使企業(yè)積壓的資源產(chǎn)品也負(fù)擔(dān)稅收，增加了企業(yè)的成本，使企業(yè)從關(guān)心本企業(yè)微觀效益角度合理安排資源的開發(fā)，引導(dǎo)企業(yè)珍惜與節(jié)約國家資源，避免過度開采。以銷售價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)，使資源課稅的稅額隨著資源的價(jià)格的變動而變動，價(jià)格杠桿和稅收杠桿相互協(xié)調(diào)，發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。
(二)調(diào)整消費(fèi)稅
為了增強(qiáng)消費(fèi)稅的環(huán)境保護(hù)效應(yīng)，籌措生態(tài)補(bǔ)償資金，應(yīng)對現(xiàn)行的消費(fèi)稅進(jìn)行改革。擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍，將天然氣、液化氣、煤炭等二氧化碳排放量大的能源類產(chǎn)品作為應(yīng)稅消費(fèi)品；把一些可能造成環(huán)境破壞的產(chǎn)品(如電池、殺蟲劑、一次性塑料用品等)納入征稅范圍，達(dá)到以較低的成本刺激廠商或個(gè)人減少污染。適當(dāng)提高含鉛汽油的稅率，以抑制含鉛汽油的消費(fèi)，推動汽車燃油元鉛化進(jìn)程。在繼續(xù)實(shí)行對不同排氣量的小汽車適用差別稅率的基礎(chǔ)上，應(yīng)對排氣量相同的汽車，視其是否安裝尾氣凈化裝置而實(shí)行區(qū)別對待，并應(yīng)明確規(guī)定對使用“綠色”燃料的汽車免征消費(fèi)稅，以促使消費(fèi)者和制造商做出有利于降低污染的選擇。
(三)開征環(huán)境稅
在生態(tài)經(jīng)濟(jì)建設(shè)過程中，各國都在努力尋求經(jīng)濟(jì)發(fā)展、環(huán)境保護(hù)和稅制建設(shè)的最佳結(jié)合點(diǎn)，環(huán)境稅收政策日益發(fā)揮重要作用。各國政府的生態(tài)環(huán)境稅大致可分有以下幾種：
1對污染排放物進(jìn)行課稅。征收此類稅的目的是利用稅收政策限制或禁止某些經(jīng)濟(jì)活動。主要稅種有二氧化碳稅、二氧化硫稅、水污染稅、固體廢物稅、垃圾稅等。
2對有污染環(huán)境后果和資源消耗較大的產(chǎn)品征稅。征收此類稅的目的在于通過課稅促進(jìn)企業(yè)最大效率地利用能源、燃料和原料，并能回收循環(huán)使用，減少廢物的遺棄與排放，減輕環(huán)保壓力，并能節(jié)約能源。主要稅種有油稅、舊輪胎稅、飲料容器稅等。
3對造成其他社會公害的行為征稅。如為了控制噪音對人類生活環(huán)境的危害，針對飛機(jī)和工業(yè)交通所產(chǎn)生的噪音，根據(jù)噪聲水平和噪聲特征征收噪音稅；為減少城市交通壓力，改善市區(qū)環(huán)境開征擁擠稅。㈨
隨著科學(xué)發(fā)展觀的全面落實(shí)，在我國開征環(huán)境稅已經(jīng)非常必要。目前，我國環(huán)境稅課征對象可暫定為排放的各種廢氣、廢水和固體廢棄物。對于一些高污染產(chǎn)品，可以以環(huán)境附加稅的形式合并到消費(fèi)稅中。在開征環(huán)境稅的初期，為易于推行，稅目劃分不宜過細(xì)，稅率結(jié)構(gòu)也不宜太復(fù)雜。可考慮將現(xiàn)行的水污染、大氣污染、工業(yè)廢棄物、城市生活垃圾廢棄物、噪音等收費(fèi)改為征收環(huán)境保護(hù)稅，發(fā)揮稅收對環(huán)保工作的促進(jìn)作用。
(四)完善排污收費(fèi)制度
逐步擴(kuò)大排污收費(fèi)的范圍，將各種污染源納入收費(fèi)范圍內(nèi)，制定嚴(yán)格的征收標(biāo)準(zhǔn)，加大收繳力度。按照“污染者付費(fèi)原則”，將環(huán)境要素成本量化納入企業(yè)生產(chǎn)成本，按照“誰開發(fā)誰保護(hù)，誰利用誰補(bǔ)償”的原則，建立公平合理的生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制。
二、優(yōu)化生態(tài)補(bǔ)償財(cái)政投入政策
地區(qū)之間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，生態(tài)補(bǔ)償資金豐腴程度不同，補(bǔ)償能力差別較大，有效解決這一問題的主要手段是建立健全生態(tài)保護(hù)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度。財(cái)政轉(zhuǎn)移支付是生態(tài)補(bǔ)償最直接的手段，也是最容易實(shí)施的手段。
(一)生態(tài)補(bǔ)償財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的幾個(gè)相關(guān)問題
1轉(zhuǎn)移支付規(guī)模。在安排財(cái)政轉(zhuǎn)移支付生態(tài)補(bǔ)償資金時(shí)，首先應(yīng)合理確定轉(zhuǎn)移支付規(guī)模，一方面在總量上要有足夠的數(shù)量保證，解決生態(tài)補(bǔ)償公共支出責(zé)任的縱向不平衡和緩解地區(qū)間財(cái)力差距擴(kuò)大的趨勢，逐步實(shí)現(xiàn)各地的基本生態(tài)補(bǔ)償公共支出的均衡；另一方面，生態(tài)補(bǔ)償財(cái)政轉(zhuǎn)移支付應(yīng)有上限，如果轉(zhuǎn)移支付規(guī)模太大，超出了合理范圍，會在資金分配過程中造成交易成本無謂增加和效率損失。財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的額度應(yīng)使財(cái)政收支的縱向不平衡達(dá)到既能保持上級政府的控制力，又使損失的效率最小化。
2轉(zhuǎn)移支付對象。中央的生態(tài)補(bǔ)償財(cái)政轉(zhuǎn)移支付應(yīng)在全國范圍內(nèi)根據(jù)需要確定重要支持對象。西部和三江上游地區(qū)的天然林保護(hù)和退耕還林還草工程對全國的生態(tài)安全至關(guān)重要，應(yīng)成為國家財(cái)政進(jìn)行生態(tài)補(bǔ)償?shù)闹攸c(diǎn)地區(qū)。各級地方政府根據(jù)本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境污染的實(shí)際情況，在本級預(yù)算范圍內(nèi)確定轄區(qū)內(nèi)的生態(tài)補(bǔ)償財(cái)政轉(zhuǎn)移支付對象。
3轉(zhuǎn)移支付結(jié)構(gòu)。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和環(huán)境污染情況的加劇，在加大財(cái)政調(diào)控力度的同時(shí)，應(yīng)優(yōu)化生態(tài)補(bǔ)償財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的結(jié)構(gòu)。以科學(xué)發(fā)展為主線，注重加強(qiáng)政策引導(dǎo)，著力推進(jìn)結(jié)構(gòu)調(diào)整、節(jié)能減排、自主創(chuàng)新，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。
(二)構(gòu)建多層次的生態(tài)補(bǔ)償財(cái)政分擔(dān)體系
1中央政府財(cái)政轉(zhuǎn)移支付。中央政府在安排生態(tài)補(bǔ)償財(cái)政轉(zhuǎn)移支付資金時(shí)，主要針對全局性的補(bǔ)償問題，將全國作為一盤棋，通盤考慮，加大對中西部地區(qū)、生態(tài)效益地區(qū)的轉(zhuǎn)移支付力度，改進(jìn)轉(zhuǎn)移支付辦法，突出對生態(tài)地區(qū)的轉(zhuǎn)移支付，設(shè)立重點(diǎn)生態(tài)區(qū)的專項(xiàng)資金和西部生態(tài)補(bǔ)償與生態(tài)建設(shè)基金。對欠發(fā)達(dá)縣實(shí)行稅收增量返還和激勵(lì)性轉(zhuǎn)移支付辦法，促進(jìn)縣域經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。
2省級財(cái)政轉(zhuǎn)移支付。省級生態(tài)補(bǔ)償財(cái)政轉(zhuǎn)移支付應(yīng)根據(jù)本省具體情況，合理安排財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的方向、規(guī)模，明確投資重點(diǎn)、分配使用原則和專項(xiàng)資金的使用范圍等內(nèi)容。重點(diǎn)是對重要生態(tài)功能區(qū)的支持，關(guān)注本省欠發(fā)達(dá)地區(qū)的生態(tài)補(bǔ)償?shù)穆鋵?shí)。設(shè)立環(huán)境整治與保護(hù)專項(xiàng)資金，整合現(xiàn)有市級財(cái)政轉(zhuǎn)移支付和補(bǔ)助資金。在資金安排使用過程中，市級各部門明確傾斜性的生態(tài)環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目，結(jié)合年度環(huán)境保護(hù)和生態(tài)建設(shè)目標(biāo)責(zé)任制考核結(jié)果安排項(xiàng)目。根據(jù)當(dāng)?shù)嘏盼劭偭亢蛧噎h(huán)保總局公布的污染物治理成本測算，安排補(bǔ)償資金的額度，原則上應(yīng)按上年度轄區(qū)內(nèi)環(huán)境污染治理成本的一定比例安排補(bǔ)償資金。各省、市等地方政府可以就本地區(qū)生態(tài)環(huán)境項(xiàng)目設(shè)立地方補(bǔ)償資金，并可在補(bǔ)償計(jì)劃上單列出對物權(quán)受限人的補(bǔ)償。設(shè)立這種多層次的補(bǔ)償資金可以對地方環(huán)境保護(hù)起到刺激作用，同時(shí)形成上下多層的互動機(jī)制。
3建立鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政保障制度。首先，針對由于分稅制改革帶來地方鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政收入減少的現(xiàn)狀，縣財(cái)政通過轉(zhuǎn)移支付補(bǔ)足鄉(xiāng)鎮(zhèn)生態(tài)補(bǔ)償資金缺口。其次，針對部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)在保護(hù)生態(tài)環(huán)境方面所做的犧牲，縣財(cái)政應(yīng)將增加生態(tài)保護(hù)補(bǔ)償預(yù)算資金，列入每年度財(cái)政預(yù)算。
財(cái)政投人是構(gòu)建生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的重要組成部分，財(cái)政應(yīng)根據(jù)不同的生態(tài)保護(hù)和生態(tài)補(bǔ)償?shù)囊螅圆煌男问剑贫ú煌呢?cái)政補(bǔ)償投入政策，采取不同的措施，加大對環(huán)境保護(hù)建設(shè)的投入力度，補(bǔ)償維持生態(tài)環(huán)境良性循環(huán)的公共資金。
(三)建立財(cái)政補(bǔ)貼、財(cái)政投資有機(jī)融合的財(cái)政補(bǔ)償機(jī)制
對于外部效應(yīng)較大的公用設(shè)施、能源、交通、農(nóng)業(yè)以及治理大江大河和治理污染等有關(guān)國計(jì)民生的產(chǎn)業(yè)和領(lǐng)域，財(cái)政投資應(yīng)采用直接投資方式進(jìn)行，以提高國民經(jīng)濟(jì)的整體效益。對于收益率較低的生態(tài)保護(hù)項(xiàng)目，市場機(jī)制發(fā)揮作用有限，應(yīng)采取財(cái)政補(bǔ)貼方式，使這些項(xiàng)目的收益率能夠有利于調(diào)動投資者參與生態(tài)保護(hù)項(xiàng)目的積極性。財(cái)政補(bǔ)貼的方式可以直接的補(bǔ)貼方式支付給投資于生態(tài)保護(hù)和生態(tài)維護(hù)的項(xiàng)目或投資者，也可以隱蔽的財(cái)政貼息的方式提供補(bǔ)貼，或者采取以獎(jiǎng)代補(bǔ)的方式提供補(bǔ)貼，發(fā)揮財(cái)政資金的引導(dǎo)作用。
三、建立生態(tài)補(bǔ)償財(cái)稅政策的配套措施
(一)完善生態(tài)補(bǔ)償法律體系
目前，我國生態(tài)補(bǔ)償?shù)母鞣N法律規(guī)定散見于一些不同層級的法律、法規(guī)和規(guī)章之中，到目前為止還沒有一部生態(tài)補(bǔ)償?shù)幕痉苫蛐姓ㄒ?guī)，以對生態(tài)補(bǔ)償?shù)幕驹瓌t、基本制度、主體、對象、范圍、標(biāo)準(zhǔn)、方式、資金來源等作出總體性規(guī)定，而且，現(xiàn)行的生態(tài)補(bǔ)償法律規(guī)定缺乏可操作性。生態(tài)補(bǔ)償政策在保護(hù)生態(tài)環(huán)境方面發(fā)揮著重要作用，但政策與法律相比缺乏安定性、連續(xù)性與強(qiáng)制性。
要解決生態(tài)服務(wù)提供者與受益者之間在環(huán)境資源利益分配上的不公平問題，應(yīng)該盡早實(shí)現(xiàn)在生態(tài)補(bǔ)償領(lǐng)域國家層面的立法，明確補(bǔ)償主體的法律義務(wù)和責(zé)任，創(chuàng)建和完善生態(tài)補(bǔ)償法律制度。其主要內(nèi)容就是從法律制度上確立由生態(tài)服務(wù)功能的受益者支付生態(tài)效益的相應(yīng)費(fèi)用，解決無償享有生態(tài)服務(wù)或環(huán)境效益的問題，并彌補(bǔ)生態(tài)環(huán)境保護(hù)者的損失。同時(shí)，在法律上進(jìn)一步完善由生態(tài)環(huán)境的破壞者承擔(dān)環(huán)境污染、生態(tài)破壞的負(fù)外部性或?qū)⑼獠啃猿杀緝?nèi)部化，并對環(huán)境違法行為進(jìn)行重罰，提高違法成本。在依法治國的大環(huán)境下，法律制度作為必不可少的“硬約束”，在生態(tài)補(bǔ)償方面將發(fā)揮不可替代的作用。
(二)建立多層次生態(tài)補(bǔ)償資金渠道
除了通過生態(tài)稅收籌集生態(tài)補(bǔ)償資金外，應(yīng)使生態(tài)補(bǔ)償資金多元化，為生態(tài)補(bǔ)償提供充足的資金。
1推行綠色金融貸款。合理利用信貸資金，引導(dǎo)信貸資金支持生態(tài)補(bǔ)償項(xiàng)目；有效利用國債這一有利的籌資手段，動用社會閑置資金進(jìn)行生態(tài)補(bǔ)償，解決資金缺口問題；考慮發(fā)行中長期特種生態(tài)建設(shè)債券或彩票，籌集一定的資金；提高金融開放度、資信度和透明度，保持投資制度的一致性和穩(wěn)定性，創(chuàng)造良好的條件，積極吸引國外資金直接投資于生態(tài)項(xiàng)目的建設(shè)。
2完善生態(tài)環(huán)境治理備用金制度。對新建或正在開采的礦山，應(yīng)以土地復(fù)墾為重點(diǎn)建立生態(tài)補(bǔ)償保證金制度。所有企業(yè)都必須在交納一定數(shù)量保證金后才能取得采礦許可，保證金應(yīng)根據(jù)每年生態(tài)損害需要治理的成本加以征收，要能滿足治理所需全部費(fèi)用。保證金可以通過地方環(huán)境或國土資源行政主管部門征收上繳國家。也可以在銀行建立企業(yè)生態(tài)修復(fù)賬戶、政府監(jiān)管使用的方式交納。若開采企業(yè)未按規(guī)定履行生態(tài)補(bǔ)償義務(wù)，政府可動用保證金進(jìn)行生態(tài)治理。
3建立生態(tài)補(bǔ)償與生態(tài)保險(xiǎn)協(xié)調(diào)體系。針對生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)引入生態(tài)保險(xiǎn)，建立生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)分散機(jī)制，并通過生態(tài)保險(xiǎn)籌集生態(tài)補(bǔ)償資金。生態(tài)保險(xiǎn)在保護(hù)參保雙方利益的同時(shí)，對由于環(huán)境污染給受害方造成的損失進(jìn)行賠付，并對保障生態(tài)安全的措施進(jìn)行補(bǔ)充撥款。保險(xiǎn)機(jī)制可以成為使生態(tài)環(huán)境損失大大降低的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)節(jié)器與管理手段。這種直接的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)機(jī)制的應(yīng)用可以作為對社會與自然相互關(guān)系調(diào)節(jié)的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)手段與法律手段的有益補(bǔ)充，也是污染者付費(fèi)原則得到實(shí)施的生態(tài)經(jīng)濟(jì)手段。生態(tài)保險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上不僅是用來對受害人造成的損失進(jìn)行賠償，而且對投保人來說是生態(tài)環(huán)境損害的預(yù)先安排，保證生態(tài)損失發(fā)生后能夠有效消除損失。
(三)建立財(cái)政、稅收、環(huán)保三部門聯(lián)動機(jī)制
為加強(qiáng)排污費(fèi)的管理，應(yīng)完善排污費(fèi)的核定、征收、使用各環(huán)節(jié)的規(guī)章制度，并建立財(cái)政、稅收、環(huán)保三部門聯(lián)動機(jī)制。排污費(fèi)由環(huán)保行政主管部門根據(jù)污染者排污的種類、數(shù)量和排污費(fèi)數(shù)額進(jìn)行核定，地稅部門負(fù)責(zé)代為征收，銀行入庫，財(cái)政統(tǒng)管，從根本上解決環(huán)保部門吃排污費(fèi)的問題，建立市場經(jīng)濟(jì)條件下的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)補(bǔ)償?shù)男聶C(jī)制。
(四)構(gòu)建生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制社會參與和統(tǒng)一操作平臺
生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的建立是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要政府、社會和公民的廣泛參與，需要各利益相關(guān)方的協(xié)調(diào)配合和相互監(jiān)督。通過政府宏觀調(diào)控引導(dǎo)、市場機(jī)制有效配置、法律法規(guī)的約束、倫理道德的規(guī)范，建立有效的社會參與機(jī)制、社會監(jiān)督機(jī)制、利益協(xié)調(diào)機(jī)制，構(gòu)建相對統(tǒng)一的政策運(yùn)行和協(xié)作平臺，保障我國生態(tài)補(bǔ)償政策體系得以有效實(shí)施和完善。
