財務報表的主體和核心范文

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第1篇

【關鍵詞】合并財務報表；控制；結構化主體；量級；可變動性

2014年，財政部修訂并頒布了若干新企業會計準則，對企業的會計核算產生了深遠的影響。特別值得關注的是《企業會計準則第33號――合并財務報表》（以下簡稱 “準則33號（2014）” ）的修訂，強調了投資方應當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上對是否控制被投資方進行判斷。相關事實和情況主要包括：被投資方的設立目的；被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策；投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動；投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報；投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額；以及投資方與其他方的關系。該修訂對所有行業尤其是包括銀行、證券、基金、保險等在內的金融行業產生了重大影響，直接導致部分金融機構需要將其管理的若干結構化主體納入合并范圍，從而影響其資產規模、業務指標等數據。雖然該準則自2014年7月1日起實施以來已有近兩年的時間，但是包括企業、會計師事務所甚至是監管機構對于將結構化主體納入合并范圍的量化指標仍然沒有統一標準，因而企業對于該準則的理解有所偏差，執行情況也各有不同。本文將圍繞結構化主體及其是否應納入合并范圍的判斷依據進行探討。

一、結構化主體的定義

根據《企業會計準則第41號――在其他主體中的權益》中對于結構化主體的定義，“結構化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權或類似權利作為決定因素而設計的主體”。該定義適用于金融機構發行的投資管理產品。包括如下幾類產品：

1.銀行理財產品。銀行理財產品按收益類型可分為保本浮動收益類理財產品、非保本浮動收益類理財產品、保證收益類理財產品。

2.證券公司資產管理計劃。證券公司的資產管理計劃主要分為三類：集合資產管理計劃、定向資產管理計劃以及資產支持專項計劃。

3.基金公司資產管理計劃。基金管理公司的產品主要包括公募基金及專戶業務。

4.保險公司資產管理計劃。保險公司資產管理計劃主要分債權類、股權類和項目資產支持計劃。

5.其他金融產品。其他金融產品主要包括信托產品、私募基金、互聯網P2P產品等，都是目前市場上為投資者熟識的金融產品。

二、合并結構化主體的理論依據

我們首先從合并結構化主體的理論依據進行討論。準則33號（2014）修訂了控制的定義，包含以下3個要素：投資方擁有對被投資方的權力；通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報；并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

1.針對第一個要素，即評估權力時，根據準則應用指南通常應考慮相關合同安排、投資方的參與度、投資方對被投資方做出的承諾等因素。

2.針對第二個要素，即對于可變回報的判斷，根據準則應用指南所述，“管理被投資方資產獲得的固定管理費也屬于可變回報。

3.針對第三個要素，評估運用對被投資方的權力影響其回報金額的能力，即權力與可變回報之間的相關性時，根據準則應用指南的規定，需要判斷金融機構是主要責任人還是人的身份行使決策權。若為主要責任人，則對投資管理產品形成控制。

三、合并結構化主體的實務操作

通過與大量企業和會計師事務所的對標，目前的實務操作中均以量級作為合并結構化主體的主要判斷標準，如量級超過30%，通常情況下合并；量級在20%～30%之間，進一步考慮其他因素；量級在20%以下不合并。下面列舉了在合并結構化主體的過程中一些常見的熱點、難點，并進行了逐一分析：

1.銀行理財產品

銀行理財產品需要單獨進行討論，因為與證券公司、基金公司等發行的資產管理計劃不同，銀行發行的保本理財產品因其風險由銀行承擔而在單體層面就已被納入資產負債表。且財政部于2015年12月16日印發了《企業會計準則解釋第8號》的通知，專門對商業銀行如何判斷是否控制其發行的理財產品進行了解釋，并提請銀行關注為理財產品提供信用增級、支持及其原因、獲取的對價或面臨損失的風險程度等方面對合并理財產品的影響。雖然解釋第8號中并沒有明確的量化指標，但是仍為銀行在執行準則33號（2014）提供了指導意見，決定了實務操作的基調。

2.量級及可變動性的計算

大部分企業及會計師事務所通常通過（管理費收入+業績報酬+自有資金享有收益+其他收益（如有））/產品總收益的公式來計算量級，比較統一；而針對可變動性，不同企業及會計師事務所對于可變動性的理解不同，計算方法也不同。有的采用期望值法，即產品總收益的標準差和管理人收益的標準差進行比較；有的采用邊際收益法，即以產品某一特定水平業績為衡量基數，在該基礎上增加或減少的每一元人民幣中，金融機構所享有的比例；有的還會考慮可能面臨的最大風險損失敞口。不同的計算方法采用的判斷標準不同，難以說孰優孰劣，應盡快統一全行業的處理辦法。

3.是否有自有資金參與

對于金融機構沒有自有資金參與的產品，目前較為普遍的做法是不將其納入合并范圍，因為在這種情況下大部分產品的量級很難達到30%的標準，且企業如果不對產品進行投資就直觀印象而言很難將其與控制聯系起來。因此大部分企業及會計師事務所在判斷將結構化主體納入合并范圍的依據時通常著重關注有自有資金參與，且占產品總份額20%左右的。然而也有人質疑如此“一刀切”的做法是否過于簡單，還需要考慮其他因素，例如合同的特別條款，如提供擔保等；另外，有極端情況也可能存在沒有自有資金參與，然而量級卻超過30%的情況，需要進一步考慮。

4.投資目的

有會計師事務所認為，應將公司自有資金參與產品的目的納入考量因素：公司自有資金參與目的一部分是出于客戶對產品安全性需求的考慮，顯示管理人對產品的信心；一部分是出于公司對自營多樣化的需求，通過產品來實現高收益的目的。前者是被動投資，后者是主動投資，目的不同，分類應有所區別。

而在產品運營期間，對于投資者逐步退出，而管理人承諾在產品存續期間不退出而導致持有份額被動增加而達到合并標準的，對于該類被動合并，管理人并無主觀意愿去控制結構化主體，且該變化不是證券公司主動行使決策權導致，并且證券公司管理產品的業務目的、本質和資管產品的初始設立的目的與設計并沒有發生改變，不應當將其納入合并范圍。

5.產品收益率的選擇

金融機構在計算量級時，其管理費收入、業績報酬以及自有資金投入的收益都與產品標的資產的收益率直接掛鉤，收益率的浮動會直接導致量級的計算結果，特別是權益類產品受到證券市場的波動影響較大，若金融機構在計算量級時采用實際收益率則會出現同一產品在不同市場時的會計處理方法不同，而實質上該產品的規模、架構、投資標的等并未發生顯著變化，會影響財務報表的可比性。

然而也有人采取預期收益率的方式進行量級計算，根據類似產品以往的收益率，結合當前經濟形勢進行適當調整以推算出該產品的預期收益率，保證財務報表不受產品經營成果的影響。但這種方法需要專業的判斷能力，人為主觀性較大，存在操縱財務報表的可能性。

6.量級與可變動性的側重

在上文中提到，大部分企業及會計師事務所以是否有自有資金參與作為判斷是否將結構化主體納入合并范圍的首要依據。然而市場上還有部分產品，其投資者享有既定收益，超額收益100%歸管理人所有，即可變動性較高。針對不同的產品，應當于側重于量級還是可變動性對于合并結構化主體也是值得探討的一個問題。

有的事務所認為，管理人的絕對收益，即量級更為重要，原因在于管理人實際收取的報酬才是其管理該結構化主體真正的收益，也決定了該收益是否能夠達到控制該結構化主體的程度。

而有的則認為，管理人的相對收益，即可變動性更為重要，原因在于邊際收益對管理人更有激勵作用，邊際收益的敏感性直接影響到了管理人的投資決策，更為契合控制的定義。

目前關于量級與可變動性的側重尚未有定論，大多數事務所選擇兩者同時考慮來判斷是否將結構化主體納入合并范圍。

7.證券公司定向資產管理計劃投資

對于金融機構以證券公司為通道進行的定向資產管理計劃投資是否應該納入合并范圍尚待探討。一種觀點認為這類產品100%由金融機構持有，量級及可變動性均超過標準，應該在合并層面將產品穿透，將真正的標的資產納入合并財務報表；而另一種觀點則認為，雖然通道公司作為管理人，只是執行金融機構的指令，但實質上其有盡職調查的義務，且在大部分合同中會有條款約定，管理人在某些情況下有權拒絕委托人的指令，從這一角度來看，金融機構對投資標的并沒有絕對控制權，因此無需將該定向資產管理計劃納入合并范圍。

四、總結與展望

新準則的頒布，對于各行業的影響程度有所不同，且技術處理方法也因行業特性而各有其側重點。如本文探討的合并財務報表新準則修訂了“控制”的定義，對非金融行業的影響較小，而對金融行業的結構化主體產品卻有著深遠的影響。通過第一章節的分析，目前金融產品2015年年末余額已達幾十萬億人民幣之巨，新準則的執行將直接影響到整個金融行業的財務狀況和經營成果。

企業會計準則在不斷的發展，而其發展的過程也是行業學習的過程，但最終的宗旨是為了使得財務報表能夠更公正、更公允地反映公司的真實運營情況。行業內部積極探討交流不僅能提高企業、會計師事務所的專業性，更能協助監管機構建立統一的標準進行管理，以促進金融環境的健康發展。

參考文獻：

[1] 廖萍.結構化主體及其合并問題研究.《財會學習》.2015（10）.

[2] 曾德生.結構化主體會計問題研究.《財經界：學術版》.2016（7）.

第2篇

《注冊會計師審計準則》與《企業會計準則》堪稱“姊妹法”，在財會領域異彩紛呈的2006年，在《企業會計準則》于飽含希冀的目光中閃亮登場之后，注冊會計師審計準則也當走向前臺。

一、新準則制定的背景分析

經濟全球化的縱深發展使審計準則國際趨同的進展非常迅速。2005年12月8日，中國審計準則委員會與國際審計及鑒證準則理事會(IAASB)就中國審計準則國際趨同舉行了會談。雙方共同簽署了“中國審計準則委員會主席――國際審計與鑒證準則理事會主席聯合聲明”。其中指出，目前，中國已了17個審計準則征求意見稿，近期還將5個準則的征求意見稿；這些準則的加上繼續生效的26個準則項目（包括2個中國特有的審計準則），將會構建起一套與中國經濟體制發展要求相適應、順應國際趨同要求的中國審計準則體系。從實際情況看，與截至2004年底 IAASB的46個項目準則相比，我國審計準則有24個項目不存在重大差異，有9個項目存在重大差異，有13個項目尚未制定。應該說，審計準則國際趨同已有了堅實的基礎，趨同建設已取得了突破性進展。

注冊會計師行業的發展可謂牽動著社會各界方方面面――資本市場、企業甚至我們每一個人。它能夠滲入到企業管理的前端，促進企業各方面的改進；能夠揭穿上市公司的會計游戲，維護廣大股民的利益；也能同企業財會人員相互配合、良性互動。我國經濟社會越發展，審計準則的推陳出新就越顯得迫在眉睫。

二、適時修訂獨立審計準則的必要性

對于中國注會行業，2005年是不平靜的一年。7月底財政部第11號會計信息質量檢查公告，對8家會計師事務所和23名注冊會計師做出處理處罰； 9月底審計署第4號審計結果公告，16家會計師事務所審計業務質量檢查結果不盡如人意；歲末時分，四川某注會涉嫌多次出具虛假驗資報告被檢察院批準逮捕。證券市場上市公司造假的頻繁出現，《獨立審計準則》的權威性已經受到挑戰，人們對注會行業誠信與良性發展不免憂心。2005年11月，經濟觀察報下屬研究院對會計師事務所信任度排名一事，更將這種憂心、爭論與關注公開化。同時，國際“四大”會計師事務所在中國的擴張、合并，也使人們交織著些許民族情緒，對本土事務所何去何從感到迷茫。加之經濟環境的變化，部分舊準則已不能完全涵蓋和適應新情況的需要。行業面臨的風險進一步增大，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。

衡量一個國家的注冊會計師行業發展水平，其重要標志就是是否有一套符合國際慣例的獨立審計準則。中國注冊會計師職業要趕上國際水平，要適應中國加入WTO后帶來的機遇與挑戰，參與國際會計市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨立審計準則是不可能的。銀廣廈事件、 科龍門事件，同安然事件給國際注冊會計師行業帶來的震動一樣，也引起了國內注冊會計師行業的討論，尤其是在執業規范、執業道德及審計風險準則方面。

從會計執業方面看，注冊會計師完成審計業務有兩個尺度：會計準則和獨立審計準則。由于審計準則與會計準則緊密相聯，一旦會計準則出現制定、修訂廢止的情況，審計準則亦應當及時修改。

從以上三方面來講，適時修訂獨立審計準則是十分有必要的。

三、新舊準則差異點比較研究

本文僅從原《獨立審計具體準則第1號――會計報表審計》入手，和《注冊會計師審計具體準則1101號――財務報表審計的目標和一般原則》進行新舊比對研究，從而了解新準則變化思想的精髓。

（一）標題與提法的變化

原準則題為《會計報表審計》，具體條款中亦使用的是“會計報表審計”一詞；新準則將其更名為“財務報表審計的目標和一般原則”。這一變化理由有以下三點：

1.從定義和內容范圍上講，會計報表不等于財務報表。財務報表是根據日常核算資料定期編制、總括反映企業財務狀況和經營成果的書面文件，主要包括損益表、資產負債表、財務狀況變動表及附表。舊準則第1章第3條也有明確指出。而會計報表的范圍則要大一些，除財務報表外，還要包括成本費用報表等。注冊會計師審計只是財務報表的范疇，未涵蓋會計報表的全部范圍。

2.會計報表中企業成本費用報表是企業的商業機密，一般不對外泄露和公布，注冊會計師有責任維護企業的利益，對執業過程中獲知的信息保密。而財務報表則可對外公布，對財務報表審計的目的就是為財務報表使用主體各經濟利益關系人提供真實、準確、可靠的財務信息。因此，“報表”審計應特指“財務報表”，而非“會計報表”。

3.注冊會計師審計，是由于出現股份公司后為滿足企業(公司)各方經濟利益關系人的需要，提供可靠的財務信息(而非會計信息)而產生，它不同于政府審計、內部審計，它的主要職能是經濟鑒證。正因為企業(公司)各方經濟利益關系人所關注的信息是財務信息，所以它只需對財務信息的正確性、真實性、可靠性進行審計，即進行“財務報表”審計，而無須對廣泛會計信息進行審計，并非“會計報表審計”。

（二）結構的變化

準則結構變化一覽表

注：此表是筆者根據《注冊會計師審計具體準則1101號――財務報表審計的目標和一般原則》和《獨立審計具體準則第1號――會計報表審計》具體條款總結后列示的。

從準則結構變化一覽表中可以看出，與舊準則相比，新準則具有以下兩個特點：

1.新準則更注重的是原則性，減少了實際操作的具體規定。如：增添了職業道德要求、職業懷疑態度等原則標準，刪除了對審計計劃、實施和報告這些具體操作程序的規定。

2.新準則對職業的要求更高，準則的靈活性增大，注冊會計師可發揮的空間擴大，實務難度陡增。

（三）具體內容的變化

1.總則的變化

第一條中顯著的變化是：新準則不再提出制定依據，簡明扼要。

舊準則第二條是對會計報表審計的定義，第三條是會計報表的內容，第四條是被審計單位的界定，第五條指出執行其他會計報表審計業務適用該準則，在新審計準則中均已被刪除。

新準則第二條明確了審計范圍，“本準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務”。這句話包含兩層意思：一是審計業務的主體是注冊會計師；二是僅適用于財務報表審計業務。新準則第三條明確了注冊會計師和被審單位高層管理者雙方的責任，有效遏制了審計風險。

2.財務報表審計的目標

值得注意的是，審計目標具體項目中未提到會計處理方法的一貫性，可見我國會計行業水平已有所提高。

3.與財務報表審計相關的職業道德要求

新準則第六條規定注冊會計師應遵守相關職業道德規范；第七條規定注冊會計師應當遵守會計師事務所質量控制準則。這一章的啟示有二：一是新準則注重原則，而不是具體的條款；二是引入了管理學的思想，這是新準則的一大飛躍。

4.審計范圍的變動

舊準則第八、九條規范了審計范圍。新準則擴大了范圍定義，即審計程序的總和。但這個內容仍與《國際審計準則》定義的“審計范圍”不同。《國際審計準則――財務報表審計的目標與一般原則》第七條規定:“審計范圍”(scope of audit)側重于審計人員在特定情況下，實現某項審計目標所必需的審計程序。

5.職業懷疑態度、合理保證和審計風險和重要性

舊準則接下來規范的是審計計劃、審計實施和審計報告，這三章對財務報表審計具體程序的操作進行了規范。

在新準則中取而代之的是職業懷疑態度、合理保證和審計風險和重要性。它不再是具體的操作規定，而是注冊會計師職業原則與所要達到的標準的、更高層次的規范。

6.附則

新準則未提及準則的解釋權問題。

四、差異點背后的深層次原因

通過新舊準則的比較研究，可以發現差異點背后有著更深層次的原因：

（一）從國際審計準則的趨同考慮

國際審計準則自身也存在著發展變化，我國審計準則不僅在內容結構上，更應在思想層面上與之趨同。

（二）從新形勢下注冊會計師的執業需求考慮

目前，我國注冊會計師承辦的業務類型涉及社會經濟活動的各個層面。新準則體系必須涵蓋注冊會計師執行業務的各個環節或方面，適應注師業務多元化的需要。而具體的條例已不能適應行業的變化和實務的復雜性，審計準則維持具體操作條例是不科學和無效率的，只有從更高的戰略層面上去定義注師的職業原則和標準，留出更大的空間，才能適應這種變化，建立有效的審計準則體系。

（三）從風險角度來看

注冊會計師原來往往不注重從宏觀層面上把握財務風險，而是直接實施控制測試和實質性測試，容易產生審計失敗。在新形勢下，審計風險更是不容忽視，基礎風險模型需要更新。必須站在更高的層次，以宏觀的視角，引入管理學的先進思想，才能對注師行業乃至整個社會起到良好的規范和引導作用。

（四）從維護公眾利益的行業宗旨出發

新準則體系能夠指導注冊會計師強化審計的獨立性，保持應有的職業謹慎態度，遵守職業道德規范，切實貫徹風險導向審計理念，提高識別和應對市場風險的能力，更加積極地承擔對財務報表舞弊的發現責任。

（五）從準則易理解、準確性和簡潔性出發

為了便于行業會員正確理解和運用，便于行業與社會公眾的交流和溝通，中國審計準則體系就必須在寫作體例、文字表達等方面針對中國文化、思維和表達的習慣，做必要的改進。

五、新舊準則的執行銜接

新準則將從2007年1月1日開始實施，2006年將是新準則實施的一個關鍵的準備年份。要做好新舊準則的執行銜接，必須做到以下幾點：

（一）搞好師資培訓，層層開展培訓工作

舉辦若干期全國性的審計準則師資培訓班，分別在北京、上海和廈門三個國家會計學院等進行培訓，培訓各省、區、市和有關部門的會計管理機構和注冊會計師協會選拔的德才兼備的師資力量，再由這些師資負責本省、區、市或本部門下一層次的培訓，使大多數適用企業會計、審計準則的單位和個人掌握兩大準則體系的內容。

（二）認真組織模擬試點，扎實做好實施前的準備工作

為了保證新舊準則之間的平穩過渡，在新的審計準則實施前，選取若干企業或會計師事務所進行模擬試點。按照新會計準則體系的規定模擬運行，測試會計準則實施對于企業財務狀況、經營成果以及信息系統等的影響；按照新的審計準則體系選擇部分會計師事務所模擬運行，測試其在實務中的可行性。

（三）積極爭取有關部門、行業的支持，貫徹落實兩大新準則體系

審計準則體系不僅有利于規范審計工作行為，也涉及到企業資產的管理和業績的考核、納稅調整，部門及行業對企業及注冊會計師的監管等。因此，要進一步加強與國資委、證監會、銀監會、保監會、國家稅務總局和國家審計署等有關部門的協調和配合，爭取各方面共同貫徹落實好新準則，為我國企業改革和資本市場的發展奠定堅實的審計基礎。

我們有理由相信，審計準則體系的實施，必將對提升注冊會計師的執業質量，加強會計師事務所質量控制和風險防范，為提高財務信息質量，降低投資者的決策風險，實現更有效的資源配置，推動經濟發展和保持金融穩定發揮重要作用。

六、對中國注冊會計師行業的展望

第3篇

關鍵詞：企業集團 會計模式 合并報表 抵消處理

中圖分類號:F275 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914（2012）02-161-02

現代企業會計是以單個企業作為會計主體，計量和反映單個企業的資金運動。而企業集團則是以少數大企業為核心，以一批具有共同利益且受這個中心不同程度控制和影響的企業作為，主要通過產權聯合方式構建的、特殊的經濟聯合體。

企業集團的價值運動方式較單個企業的資金運動要復雜得多，企業集團會計不但有自己的獨特的會計主體和會計對象，而且還存在會計模式的選擇問題。而單個企業的會計處理則不存在會計模式的選擇問題。

一、企業集團會計的主體

根據企業集團內部產權關聯度的不同可將企業集團分為三個組織層次：核心層、控股層、關聯層。

1.核心層。企業集團的核心層就是企業集團內部發揮核心作用的集團公司，即母公司。核心層一般是一個規模較大的企業，具有法人資格。集團公司內部可能有若干個分公司，但分公司不是獨立的法人，僅僅是集團公司的內部組織層次。

2.控股層。是指其產權被集團公司所控制的子公司。依照其被控制程度可劃分為全資子公司和非全資子公司兩類，它們都是獨立的法人。

3.關聯層。關聯層是那些由集團公司參股卻未達到控股程度的企業，它們也是獨立的法人，且其經營活動一般不會受制于集團公司。

以上三個層次的企業獨立的法人，也是獨立的會計主體。企業集團會計的目標是編制反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的合并會計報表，因此應納入合并財務報表的合并范圍的企業集合就是企業具體會計的主體。就是說：企業集團會計的主體只包括屬于核心層和控股層的企業，而剔除了關聯層企業。

二、企業集團會計的對象

企業會計的對象是企業的資金運動，即資金進入企業、退出企業、以及在企業內部的循環和周轉，那么是否可以得出結論說：企業集團會計的對象就是企業集團的資金的運動呢？

企業集團會計的最終目標是合并會計報表，其反映的是核心層和控制層的財務狀況、經營成果和現金流量。但是，由于合并財務報表是以納入合并財務報表的母公司和子公司的個別財務報表為基礎進行編制的，因此，以合并財務報表為最終產品的企業集團會計，無需研究個別企業如何系統、全面地反映其自身的財務狀況、經營成果和現金流量等資金運動，而主要研究如何在個別財務報表的基礎上編制合并財務報表。

所以，只有那些影響合并財務報表編制的、企業集團內部的核心層和控制層以及屬于控制層的各子公司之間的資金運動才是企業集團會計的對象。這些資金運動可劃分為三類：資本性價值運動、商品性價值運動、融資性價值運動，如下表所示。

為了便于合并財務報表的編制，要求企業集團內部各企業編制的個別財務報表必須對這些資金運動所引起的財務狀況、經營成果和現金流量的變動予以專門列示。如何列示它們的財務狀況、經營成果和現金流量，以及如何在合并財務報表工作底稿中抵消企業集團內部的核心層和控制層以及屬于控制層的各子公司之間的資金運動的影響，成為企業集團會計的著眼點。

三、企業集團會計模式

如果母公司擁有子公司全部產權，即該子公司為全資子公司，則母公司和子公司之間資金運動所產生的影響應全部從合并財務報表中消除或抵消，這時不存在會計模式選擇問題。

但是，如果母公司并不擁有子公司全部產權，即該子公司為母公司的非全資子公司，這時就產生了會計模式選擇問題。此時，企業集團會計有兩種會計模式可供選擇：一種是母公司模式，一種是實體模式。

1.母公司模式。采用這種模式實際上是將合并財務報表看作母公司財務范圍的擴大，并不將子公司當作獨立的法人對待，在編制內部財務報表時，只是按母公司擁有子公司的產權比例來抵消它們之間進行的交易的財務影響。

2.實體模式。采用這種模式是將合并財務報表看作由母公司和子公司組成的經濟聯合體的報表，在這個經濟聯合體中，母公司擁有占統治地位的產權，而子公司擁有占從屬地位的產權，雖然兩種產權實力不等，但在合并財務報表上一視同仁。在編制合并財務報表時，對于企業集團內部各企業之間的交易所產生的財務影響全部抵消。

與母公司模式相比較，實體模式能夠更好地反映整個企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量。

四、組建企業集團時的會計處理

企業集團的組建是通過資本性投資完成的。企業集團內部資本性投資是指核心層與控股層之間、控股層企業相互之間進行的權益性投資。

1.核心層組建時資本合并的會計處理。核心層企業的組建方式，既可采用吸收合并，也可采用新設合并；有兩種會計處理方法可供選擇，一種叫購買結合會計，一種叫權益聯營會計。其中，購買結合會計是用購買其他企業凈資產的方式進行企業結合的會計處理的方法，通常在企業結合之前先對被結合企業的資產進行評估，并對其債權債務進行核實，然后確定購買價格。權益聯營會計是反映多個企業的股東同意聯合在一起作為從事聯合經營的共同所有人的會計處理方法，在這種會計方法下，企業進行結合時無需進行資產評估，可直接按凈資產的賬面價值進行賬務處理。

至于采用何種會計方法，則要視企業結合方式以及產權取得方式而定。

一般說來，企業吸收合并時都采用購買結合會計。新設合并時，不同的產權取得方式將影響會計處理方法的選擇。采用新設企業發行股票的方式從被結合企業的股東手中換取被結合企業產權的，這一合并既可以看作新設企業購買參與合并的原各企業，也可以看作參與合并的原各企業的股東同意聯合在一起進行聯合經營。因此，新設合并既可以采用購買結合會計，也可以采用權益聯營會計。

2.控股層控制關系建立時的會計處理。通過吸收合并或者新設合并，形成了一家企業――一家規模擴大的企業，并不是形成企業集團，因此不存在編制合并財務報表的問題。但是控股關系的建立，產生了母子公司關系，組成了企業集團，在此情況下，為了全面地反映整個企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量，就必須編制合并財務報表。

企業控制關系的建立，一家企業要控制另一家企業，既可以取得其全部股份，也可僅取得其控股股份。相應地，其會計模式既可以采用母公司模式，也可以采用實體模式；其會計處理方法既可以采用購買結合會計，也可以采用權益聯營會計。

五、企業集團建立后各期末的會計處理

企業集團建立后各會計期末，母公司應當以控制為基礎來確定合并財務報表的合并范圍，并以母公司和其子公司的個別財務報表為基礎編制合并財務報表。這里所說的控制，應當是實際的、有效的控制，而不僅僅是擁有半數以上的股權。母公司需要編制的合并財務報表包括：合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表，以及附注等。

1.在編制合并財務報表之前應做的工作。在編制合并財務報表之前，母公司應當統一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致；母公司還應當統一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。

子公司所采用的會計政策以及會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策和會計期間對子公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策和會計期間另行編報財務報表。

合并財務報表由母公司編制。母公司應當以母公司自身和其子公司的個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資，并抵消集團內部交易的影響后編制。

2.編制合并財務報表時應予以抵銷的主要項目。合并財務報表的核心是編制抵銷分錄，母公司為編制合并財務報表而編制的抵銷分錄應當完整、正確。主要包括：母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享份額應當抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目應當抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品的營業收入和營業成本應當抵銷；所形成的存貨、固定資產、無形資產等所包含的未實現內部銷售損益應當抵銷；相應的固定資產折舊或無形資產攤銷多計或少計金額應當抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產生的投資收益，與對方的利息費用應當抵銷。母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益應當抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間的其他內部交易對合并資產負債表以及合并利潤表的影響應當抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間的內部交易對合并現金流量表的影響應當抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間的內部交易對合并所有者權益變動表的影響應當抵銷。

3.應當在附注中披露的有關企業合并的信息。子公司的清單，包括企業名稱、注冊地、業務性質、母公司的持股比例和表決權比例；子公司所采用的與母公司不一致的會計政策，以及編制合并財務報表時的會計處理方法；子公司與母公司不一致的會計期間，以及編制合并財務報表的會計處理方法，等等。

參考文獻：

1.企業會計準則中國注冊會計師執業準則.中國時代經濟出版社,2011

2.中國注冊會計師協會編.會計.經濟科學出版社,2011

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