耗散結構內部控制論文范文

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一、熵：內部控制效率遞減規律

（一）理論分析德國物理學家克勞修斯（Clausius）1865年在熱力學中引進了系統的態函數———熵，用來度量系統的無序度。此后，熵的應用發展十分迅速，從自然科學拓展到了社會科學領域。任佩瑜、張莉、宋勇（2001）［2］提出“管理熵”的概念來度量管理效率的遞減；屈耀輝、曾五一（2004）［3］提出“治理熵”來說明治理效率的遞減。借鑒前人的研究，我們提出“內控熵”的概念，內控熵是指企業內部控制系統的效率遞減。在企業相對封閉的系統內，在執行內部控制規范的過程中，隨著時間的推移，它的內控熵越來越大，內控規范制度的效率不斷下降直到不能發揮作用，也可稱之為內部控制效率遞減規律。這個規律之所以會存在，是因為隨著時間的推移和環境的變化，由于受到利益驅動，為了獲得自身效用最大化，執行內部控制的個人存在背離控制的動機。同時，控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等初始有效的內部控制要素會變得不適應環境、膨脹老化、發生扭曲、出現排斥和抵觸、惰性增加等，從而使內部控制要素之間運作的摩擦系數增大，內控無效能耗增加，有效能量減少，控制效率下降，控制機制反映遲鈍，監控和制約的能力變得嚴重不足，以致內部控制缺陷增多，最后導致內控失效?；谝延形墨I①，我們從公司特征、公司治理結構及其他內部因素，來解釋內部控制熵增加，進而引起內控效率下降的原因。首先，關于公司特征。公司的復雜程度、財務情況與內部控制的投入息息相關。研究發現小型的、成立年限短的、業績不好的公司，由于可能會對內部控制體系建設和維護的投入不足，出現內部控制重大缺陷的可能性較大［4］。經營業務比較復雜的公司（如分支機構較多、有對外貿易業務、正在進行重組等），存在內部控制問題的可能性也較大［5］。隨著企業的高速成長，企業交易的復雜程度、公司財務報告的復雜程度也會不斷地提高，但是由于內部控制的發展、改進速度不一定能夠跟上企業的高速發展，此類企業存在內部控制缺陷的可能性也更大［6］。其次，關于公司治理結構。根據內部控制的定義，管理層對內部控制負有直接法律責任，而董事會、審計委員會則有義務監督企業內部控制，并督促管理層修正內部控制缺陷。因此，董事會與管理層的治理特征會影響到內部控制的效率。實證研究發現，獨立董事的比例和董事會規模［7－8］、審計委員會的獨立性、審計委員會中是否有會計和監督經驗專家［9］、CFO的職業能力都與內部控制缺陷相關。董事長與總經理兩職合一的公司存在內部控制缺陷的可能性更大，而且國有控股、股權集中度對企業內部控制有效性有負面影響［8］。李穎琦、俞俊利（2012）［10］通過案例研究發現，控股（制衡）股東性質、股權制衡效果能夠提高公司內部控制有效性。最后，其他內部因素。除了公司特征和公司治理結構對內部控制效率產生影響，管理層的其他動機和收益也會影響內控效率。研究發現，股權激勵和內部控制重大缺陷出現的可能性存在顯著的負相關關系，這表明持有公司股權能夠激勵管理層加強公司內部控制［11］。此外，2009年1月，COSO發表內部控制監督指引，呼吁公司重視內部控制監督技術，其認為利用內部控制監督技術有利于提高經營效率與效果，保證內部控制流程目標實現。Masli、Peters和Richardson（2010）［12］實證發現，實施COSO所主張的內部控制監督技術，有利于提高內部控制系統的效率和外界對內部控制系統審計的效率。

（二）數學模型的建立除了前面分析的相關原因，影響內部控制效率下降的內部因素還有很多，并不是它們不重要，相反，很多因素也許是更重要的。基于我們的文獻檢索，選取前面所述相關指標，是因為它們在實證中已得到檢驗，得到了大樣本的支持，提供了支持它們影響內部控制效率的證據。其他的影響因素，也正是我們可以繼續研究的對象。以下通過數學模型來描述“內控熵增”的過程。借鑒任佩瑜、張莉、宋勇（2001）［2］及屈耀輝、曾五一（2004）的模型［3］，引入內控熵函數SicI，構建內控熵遞增模型和內控效率遞減模型。我們假定內部控制系統是一個相對封閉的孤立系統②，較少與環境進行信息、能量和物質交換；由于系統受到較多因素的影響，存在能量的差異，處于一種不平衡狀態。這符合以下模型建立的假設條件。其中：i為影響內部控制熵值的各種因素，Ki為內部控制效率變化的各種影響因素的權重，Si為各種影響因素所產生的熵值。系統內部熵值的大小表示了內控無序度的大小，熵值的增加過程是企業內部控制逐漸由有序狀態向無序狀態演變的過程。內部控制的熵值隨著時間而逐漸增加，內控熵是隨著時間變化的增函數，則“內控熵增”定律可表達。式（3）、式（4）中，YI是內部控制的效率，R表示系統的常數，X是影響內部控制效率因素的函數。如前文所述，影響的因素（x）包括公司特征（公司規模、成立年限、財務狀況、成長性、業務復雜程度等）、公司治理結構（董事會、審計委員會、高管的治理能力）、其他內部因素（高管薪酬激勵和內部控制監督技術），等等。t為時間因素，a表示每一個影響因素的權重（在一定時間內，時間t和權重a可視為常數，此時，內部控制效率YI就隨自變量x的變化而變化）。上述式（1）、式（3）是用不同的數學表達式描述了同一過程，即“內控熵增”過程，揭示了企業內部控制效率遞減的趨勢，從而為我們揭示了企業內部控制失效的根本原因。這為解決內控失效問題提供了一種思路：阻止或延緩內控熵增加的速度。

二、耗散結構：內控效率遞增規律

（一）理論分析如上文所述，如果不可逆引起的“內控熵增”一直持續下去，內部控制系統將會走向失效。普利高津（IlyaPrigogine）①提出“耗散結構理論”，通過引入負熵流來抵消熵產生，說明了開放系統可能從混沌無序狀態向新的有序狀態轉化。任佩瑜、張莉、宋勇（2001）［2］提出“管理耗散”和管理耗散結構的概念，來說明系統從無序走向有序，管理效率遞增的過程。屈耀輝、曾五一（2004）［3］提出公司“外部治理耗散”和耗散結構的概念，來說明公司治理效率遞增的過程。借鑒前人的研究，我們提出“內控耗散”的概念，所謂的“內控耗散”是指當企業內部控制系統通過不斷地與企業外部進行能量、物質和信息的交換，引入內部控制負熵②，使內部控制有序度的增加大于無序度的增加，形成新的有序結構和產生新的能量的過程。而內控耗散結構就是內部控制耗散過程中形成的自組織和自適應企業組織系統。除了監管層的監控以外，SOX法案以及我國企業內部控制規范體系，為了防止企業內部控制陷入封閉而最終失效，都要求公司必須對外披露內部控制的有效性，以獲得外部利益相關者對內部控制有效性的關注。同時，外部審計師對內部控制有效性進行審計，向治理層和管理層通報發現的值得關注的內部控制缺陷，并提出相應的整改意見，從而促進企業對內部控制缺陷進行修正。通過建立這些與外界環境不斷進行能量、物質與信息交換的渠道，企業引入控制負熵，使控制失衡的狀態逐漸趨于一個新的平衡，并且通過控制系統的自組織形式，達到一個更高級別的平衡，這種平衡的抗干擾能力更強，抵御內部控制熵的能力更強。內部控制從無序走向有序，控制效率不斷提高，最終形成內控耗散結構，這一過程被稱為內部控制效率遞增規律?；谝延形墨I③，我們主要從企業外部因素來說明引入負熵流帶來的內部控制效率提高的過程。首先，關于制度因素。這方面的研究較多，諸如投資者保護環境、內部控制政策的變化等都會提升內部控制有效性。研究發現SOX法案的實施提高了公司透明度和內部控制質量。而母國投資者保護力度的強弱也會影響管理層對內控缺陷的披露［13］。同時，市場化進程對內部控制的有效性存在顯著的正向影響。上市公司所在地區的市場化程度越高或政府對經濟的干預程度越低，公司的內部控制質量越高［14］。其次，關于外部審計師的作用。審計師對內部控制報告進行評估，有助于提高企業盈余質量［15］。對于披露內部控制缺陷的被審計企業，事務所可能會增加審計收費，但是會在審計時投入更多的資源。即使管理層由于樂觀主義，在進行內部控制缺陷重要性分類時，傾向于低估內部控制缺陷的重要性，但審計師通常會推翻這種不準確的分類，當企業出現錯報時，審計師傾向于執行更嚴格的重要性分類標準［16］。進一步的研究發現，聘請有關聯的和無關聯的前任審計合伙人在審計委員會中任職，并不會降低審計委員會的獨立性；相反，由于他們的專業程度較高，對內部控制和財務報告有著積極的監督作用。再次，關于外部債權人。作為重要的利益相關者，債權人會增加對披露了內部控制缺陷公司的債務契約約束，適當提高借款利率和擔保要求以獲取更高的安全保護和價格保護，促使公司修正內控缺陷，從而降低債務成本。最后，關于治理層的更換。為了修正內部控制缺陷，提高內控的效率，公司往往會進行治理層的替換以引入負熵流。特別的審計委員會和董事會的有效性，以及公司治理結構的變化①，在重大內部控制缺陷的修正過程中起著非常重要的作用。

（二）內控耗散的數學表達式借鑒任佩瑜、張莉、宋勇（2001）［2］及屈耀輝、曾五一（2004）［3］等人的模型，引入內控負熵函數SicE，構建內控效率遞增模型。我們認為內部控制系統是開放②的，這是因為內部控制體系的形成是由監管部門、企業、高等院校、中介機構和行業組織組成的企業內部控制標準委員會和咨詢專家，共同研究制定的，內部控制的披露與評價都要求外部力量的參與，所以內部控制系統是一個能夠與外界交換能量的系統。同時，由于企業內部不同利益相關人對內部控制的需求不同，以及不同內部控制影響因素的沖擊，使得系統遠離平衡態。內部控制各個要素之間的相互作用并不滿足疊加原理，而是非線性的。內部控制是企業董事會、管理層和其他員工共同參與的過程，不同目標之間的競爭，以及外部環境對企業的影響，都會導致內部控制系統產生遠離平衡態的非平衡態系統的隨機漲落，它的隨機小漲落有可能迅速放大，使系統由不穩定狀態躍遷到一個新的有序狀態，從而形成耗散結構。以上這些條件使得內部控制滿足耗散結構判定定理的條件，因此我們構建以下內控負熵模型。式中各符號含意與式（3）、式（4）相同，其中影響內部控制效率遞增的因素有投資者保護環境、內部控制政策的變革等制度因素、外部審計師和債權人的監督作用，以及更有效治理力量的引入等內外部因素。上述式（5）、式（6）是用不同的數學表達式描述了同一過程，揭示了內部控制負熵隨著時間推移流入強度不斷增加，內部控制效率遞增的過程。這也為解決內控失效提供了另一種思路：加大內控負熵的引入力度。

三、熵、耗散結構與內部控制有效性

根據上面的模型，我們可以計算企業內部控制系統總熵值：內控熵揭示了企業內部控制效率遞減的原因，表明了內部控制最終將從有序發展到無序進而走向失靈的規律性。內控負熵則與之相反，它揭示了企業內部控制效率遞增的原因，表明了內部控制在一定條件下將會實現從無序走向有序的規律性。同時，在兩種不同性質的“熵”的綜合作用下，內部控制總熵的不同性質可能會導致如下三種完全不同的情況出現：內部控制系統在內控熵與內控負熵交互影響、互相作用下，進入了控制有效—控制失效—控制有效的循環。運用熵、耗散結構理論，不僅揭示了內部控制演變的過程，而且為我們從理論上找到了解決內控效率低下的方法：（1）阻止或延緩“內控熵增”。如前文所述，通過提高董事會、高管團隊的治理能力，增加審計委員會的獨立性，增加內部控制的資源投入；積極改革內部控制監督技術等方式來減少或延緩“內控熵增”的過程。（2）加大內控負熵的引入力度。如前文所述，及時披露并修正內部控制缺陷，加強外部審計師的作用，加大對內部控制的監督，及時更新內控政策，發揮債權人的制約作用等。如上所述，我們似乎發現了解決內部控制失效的靈丹妙藥，如果企業的內控缺陷增多、內部控制效率下降時，只需引入足夠多的內控負熵流，企業又可以回到有序狀態了。但是理論上的完美在實際中可能會遇到困難，這主要是因為外部負熵流的滯后性與交易成本的存在。比如，一方面，外部監管政策的制定需要經過充分醞釀與討論（SOX法案和我國《企業內部控制基本規范》的制定都經歷了長時間的討論），這不僅需要國家層面的支持，還投入了大量的人力、物力和財力；另一方面，雖然外部審計師確實能夠促進企業提高內部控制質量，但是相應企業支付的審計費用也有所提高。因此，基于成本的考慮，內部控制效率的提高，需要在適當引入外部負熵流的情況下，通過協同的作用，促使企業的內部控制形成一個自組織的過程，從而達到一個新的更高級別的、有序發展的和高效的內部控制系統。

四、結論與啟示

本文基于系統科學的熵、耗散結構理論，通過構建“內控熵”、“內控耗散”的概念，分析了企業內部控制有效性演進的機理，為我們進行內部控制系統的再造和有效的管理等提供了一種新的理論依據。研究結果表明，企業內部控制效率的提高，一方面可以通過延緩或阻止“內控熵增”來實現；另一方面可以通過完全開放，不斷地與外部環境進行物質、能量、信息的交換，增加內部控制系統整體的負熵值來實現。但是基于交易成本的考慮，我們認為，內部控制有效性的演進還需要通過競爭、協同和序參量形成自組織。因此，我們提出如下建議：第一，企業應扎實練好內功，增加內控系統中的治理層、管理層、執行層和其他內部利益相關者之間聯動的有效性，阻止或延緩內控熵增加的速度。具體方法如下：首先，企業可以通過保持適度的發展規模，以使公司有足夠的資源投入到內部控制體系的建設和維護；其次，提高董事會、審計委員會的治理能力，提高對內控監督的能力，促進內控缺陷的修正；最后，引入先進的內部控制監督技術，提高內部控制效率，以延緩內控熵增加的速度。第二，企業應積極與外部環境相融合，提高內控系統與宏觀、中觀經濟環境，外部利益相關者（如外部審計師、投資者等）融合的有效性，吸收外來的負熵。具體的相關監管機構要及時更新內控政策，加強外部審計師的作用；與此同時，企業要及時披露并修正內部控制缺陷，加大對內部控制的監督，并發揮債權人的制約作用，加大負熵的引入力度。第三，企業應建立內部的競爭與協同機制，形成內控系統的序參量，為內控系統形成自組織提供動力。根據上文的分析我們可知，內控負熵的引入是需要成本的，引入的負熵是否能提高內控有效性，更多的取決于企業內部自組織的能力。內部控制是企業管理過程中保證企業各種契約得以有效執行的重要制度安排，這種安排本身就是各種利益主體充分競爭的結果。與此同時，內部控制又是在競爭的前提下，相互協調的結果，是企業全員共同參與為了實現企業價值最大化目標的過程。內部控制系統的各子系統之間通過非線性交互作用，當各個子系統達到臨界狀態時，內部控制系統從“無序”到“有序”，形成了序參量，進而成為了內部控制有效性演進的新動力。與此同時，當內部控制有效性演進的新動力形成和擴增后，又直接影響到內部控制系統的各個子系統的協同演化機制，促進內部控制進一步的演化發展，形成了自組織的動力，由此形成了良性循環，降低了交易成本。因此，企業不僅應在延緩“內控熵增”速度及加大負熵引入力度方面入手，積極建立內部的競爭與協同機制，形成內控系統的序參量，促使內控系統形成自組織過程，提升內部控制的有效性。

作者：舒偉曹健左銳單位：西安財經學院商學院中山大學管理學院