預約定價納稅人權利研究范文

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預約定價安排(AdvancePricingAgreement,簡稱APA)是通過改善轉移定價審查中的信息不對稱問題，來提高稅務機關審查效率的制度。APA作為一種經濟法合同，雖然不同于一般的經濟契約，但其仍然是與民法的契約制度有共性之處，因而在APA的權利保障同樣可以借鑒民法中成熟的制度。

一、對納稅人選擇APA的“自愿性”的保障

納稅人選擇預約定價安排的“自愿性”是廣義的，不僅僅是對納稅人進入APA程序的非強制性還包含為有意愿選擇APA的企業在制度上創造條件。就APA的非強制性，企業所得稅法實施條例第一百三十一條規定了由企業向稅務機關提出APA申請，這一規定保障了納稅人在對其自身的經營事實和稅收環境的考慮后，自愿進入預約定價程序的權利。而對“自愿性”的另一方面則聚焦在小型企業問題上。各國APA制度大多沒有明文排除小型企業申請APA，但由于APA自身的時間長、成本高、所需材料多等局限性導致了預約定價制度往往只適用于大中型企業。在我國，《特別納稅調整實施辦法（試行）》規定了年度發生關聯交易金額在4000萬元人民幣以上且依法履行關聯申報義務，按規定準備、保存和提供同期資料的企業都有資格適用預約定價安排，但符合這一條件的企業規模差別較大，卻都按同一程序締結預約定價安排，這就無形中提高了小型企業進入預約定價程序的門檻，降低了小型企業啟動APA的積極性。美國、加拿大等國都已針對小型企業制定了APA特別程序，其中美國在1998年就對小公司制定了特別條款，以鼓勵小公司積極參與締結APA。IRS06-9號稅收程序第9條“小型企業納稅人的APAs”（SmallBusinessTaxpayerAPAs）規定了小型企業納稅人適用特別條款。①并且本條款還具體規定了小型企業納稅人的范圍以及通過減少具體審查項目、就近協商等方式減小型企業納稅人締結APA的成本。我國立法也應當考慮到這種特殊情況，制定專門適用于小型企業納稅人的APA特別條款，通過減輕信息報告義務、簡化預約定價程序來增加小型企業實行APA的機會。

二、對納稅人商業秘密和其他機密信息的保護

解決轉移定價審查中的征納雙方信息不對稱的問題，增加稅收征納雙方在轉移定價調整方面的確定性是實施預約定價安排的主要目的。但是，企業提交給征稅機關的信息大都屬于商業秘密，這些信息若得不到法律的有效保護，勢必會降低企業啟動預約定價程序的積極性。美國、澳大利亞等國的APA制度中都明確規定了稅務機關的保密義務。IRS的96-53號稅收程序規則第12條規定“稅務局對納稅人提供的資料信息凡是涉及商業秘密都有保密的義務?！雹趯τ谄髽I所提供信息的保護在內容上主要體現在稅務機關的保密義務和信息泄露或被不當利用后稅務機關所要承擔的責任。稅務機關的保密義務首先體現在其有義務采取措施防止納稅人所披露的信息中所涉及的商業秘密和其他機密信息不被不法泄露或不法利用。這一義務要求稅務機關建立健全的信息內部控制制度，使信息不被征納雙方以外的第三者所獲取。保密義務還體現在稅務機關不得濫用此類信息。這一義務主要內容是征稅機關不能依據此類信息對納稅人進行任意審計；在稅務爭議和相關訴訟中，既不能把此類信息作為指控納稅人的證據，也不能由這些信息認定納稅人承認某些事實。我國《特別納稅調整實施辦法（試行）》第六十一條規定稅務機關與企業不能達成預約定價安排的，稅務機關在會談、協商過程中所獲取的有關的提議、推理、觀念和判斷等非事實性信息，不得用于以后對該預約定價安排涉及交易行為的稅務調查。這一規定僅僅保護非事實性信息，但卻未提及事實性信息是否也同樣受到保護。這就很可能造成稅務機關利用企業所提供的事實性信息（特別是其與關聯企業間的轉讓定價行為）作為調查企業稅務的依據，挫傷了企業參與預約定價的積極性。綜合我國實際和外國的立法實踐，筆者認為對企業所提供信息所包含的商業秘密和其他機密的保護應當從以下幾個方面入手。首先，企業提交預約定價安排正式申請之前，法律應當允許企業采用匿名的方式與稅務機關開展預備會議，納稅人可以在其認為預約定價安排締結成功的可能性比較大時再向稅務機關以實名提出正式申請。這就降低了企業在預約定價失敗后信息被濫用的風險。其次，我國法律應當明確商業機密的范圍，規定這些信息是受法律保護的，以及明確不法泄露者和不法利用者的法律責任。對于企業因此而受到的直接損失應當由相關責任機關和相關責任人適度賠償。只有如此才能消除企業的后顧之憂。最后，我國法律需要明確稅務機關對事實性信息的態度，使稅務機關在執法中有法可依，同時也使納稅人能夠依據法律預測到自己行為的后果。

三、預約定價安排中的締約過失責任

締約過失責任，是指締約人或其締約磋商輔助人故意或過失違反先合同義務而給對方造成信賴利益或固有利益的損失時應依法承擔的民事責任。③其主要應用于合同法的范疇，是一種基于先合同義務而產生的制度。締約過失責任能否被應用于APA中最主要的問題是APA中是否存在先合同義務。先合同義務是締約雙方為簽訂合同而相互磋商時依誠實信用原則逐漸產生的注意義務。預約定價安排，特別是單邊預約定價安排屬于經濟法合同，是稅收征納雙方在意思表示一致基礎上設定權利義務的具有法律約束力的協議，雖然其締約一方是國家稅務機關，但其本質仍具有合同的性質，這就使得預約定價安排成立的前提就是締約雙方要遵守誠實信用原則，只有在這一前提下，征納雙方才能進行預約定價的商談。由此可見預約定價安排中是存在先合同義務的，并且能夠產生締約過失責任。在預約定價安排中，締約過失責任主要體現在安排談簽之前由于泄露和不正當使用商業秘密以及由于締約雙方違反了誠實信用原則，而使預約定價會談終止，最終導致APA締結不能而給征納雙方造成損失所應當承擔的責任。就泄露和不正當使用商業秘密而產生的締約過失責任實質上是保密義務的一種延伸，是對違反保密義務所產生的責任的具體界定。我國法律中并未在APA中規定締約過失責任，當企業已經為談簽APA付出了必要的成本，但由于稅務機關的責任而導致締結失敗時，企業所承擔的損失得不到補償，這樣便不能體現公平原則。預約定價安排可以借鑒合同法中締約過失責任的規定，對由于稅務機關原因而導致的APA失敗而給企業造成損失的，給予企業一方必要的補償。而損失的范圍可以界定為直接損失，包括訂約費用，履約費用和支出上述費用所失去的利息。

四、完善預約定價安排的爭議解決機制

預約定價安排，特別是單邊預約定價安排，一般只存在兩方主體，這一特點就導致了在APA中稅務機關不單是締約主體，而且基于其稅收征管職權還是APA爭議的仲裁者，即稅務機關是同時兼運動員與裁判員于一體的角色，這不利于APA爭議解決的公平公正。我國《特別納稅調整實施辦法（試行）》第六十二條規定“在預約定價安排執行期間，如果稅務機關與企業發生分歧，雙方應進行協商。協商不能解決的，可報上一級稅務機關協調；涉及比邊或多邊預約定價安排的，須層報國家稅務總局協調。對上一級稅務機關或國家稅務總局的協調結果或決定，下一級稅務機關應當執行。但企業仍不能接受的，應當終止安排的執行。”由此條規定可以看出，我國的APA爭議解決機制更類似于行政復議制度，但其又與行政復議不同，因其屬于一種非強制性的爭議解決模式，并且最終爭議處理的決定權仍在稅務機關一方，不存在第三方的爭議解決機構。這就導致了在實踐中，大多數的APA爭議最終都以企業不能接受爭議處理決定致使APA終止而告終。這樣不僅給企業造成了巨大的損失，使締結APA而付出的成本付諸東流，而且也導致了國家資源的浪費。由于我國目前沒有專門的稅務法院或稅務法庭負責審理稅收案件，因此解決上述問題的最佳方案仍然是法律允許締約方通過行政訴訟的方式解決預約定價安排（特別是單邊安排）中的爭議，使締約方具有行政復議和行政訴訟兩種爭議解決模式的自主選擇權。通過行政訴訟和行政復議的方式解決爭議，可以使爭議解決帶有強制性，有利于維持APA的繼續執行；同時也可以確定爭議的責任方及其應當承擔的責任，使無過錯方得到充分的救濟。這樣不僅有效地監督了稅務機關執行APA過程中的征稅行為，而且納稅人的自身權益遭受損害時也能得到有效的救濟，同時稅務機關正當合理的稅收征管行為也得到了司法支持。預約定價安排作為近年來轉移定價稅制中發展最快的一個領域，只有從法律上不斷完善對納稅人權利的保障，才能吸引更多的企業參與到這一制度當中，使APA發揮最大效能，達成稅務機關和納稅人“雙贏”的局面。