司法在稅收法治中作用范文

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一、導言

稅收法治是依法治國的一個子系統，是現代國家治理稅收的基本方略,其基本目標就是把整個稅收事務納入法治的軌道。從內容上看，稅收法治的實現，需依靠稅收立法、執法、司法的完善和納稅人權利意識的形成，上述方面從不同的層次影響著稅收法治建設的深度和廣度。可見，稅收法治是一個綜合的系統工程1。

本文從稅收司法著手研究稅收法治的相關問題，原因有以下幾個方面：第一，在當前的稅收法治建設中，行政機關處于主導者的地位，稅收法治的建設與改革中很少涉及稅收司法方面，第二，在學界有關稅收的“主流”研究中，稅收司法亦不受重視，第三，與這種情況相反的是，部分學者尤其是部分法學研究人員，注意到了上述的缺失，因而呼吁加強稅法司法在稅收法治中的作用，方向是好的，但是也存在一些問題，一是較缺乏對于現代司法權機理與功能的研究，二是沒有能夠與行政法治改革以及司法改革等等司法權方面的改革聯系起來研究稅收司法問題。為了克服上述的種種傾向，本文著手對稅收司法進行一基礎性的研究。

首先來界定一下本文中所稱的稅收司法的概念。從內容上看，司法有廣義與狹義之分，狹義的稅收司法僅指審判機關依法對涉稅案件行使審判權的活動或者制度；廣義的稅收司法，包括涉稅案件過程中刑事偵查權、檢察權和審判權等一系列權力的行使的有關活動或者制度。2雖然涉稅刑事偵查權和檢察權也存在許多值得研究的問題，但畢竟與狹義上的司法權存在很大的不同，為了研究的針對性，本文采狹義。

在這一界定的基礎上，我們需要進一步的具體化。司法的核心是司法權的運用。稅收司法權的適用主體，根據我們的狹義的界定，主要是指法院。司法權作用的領域，具體來講，包括稅收民事司法領域、稅收行政司法領域和稅收刑事司法領域3。司法權作用的領域，抽象來講，縱向層面，是司法權與納稅人基本權利的關系，橫向層面，是稅收司法權與稅收立法權、稅收行政權分立與制衡的關系范疇，尤其是司法權與行政權的關系。

為了防止研究的空泛，我們進一步界定司法權的基本結構，從而從事一些定量的研究。相比于司法權的結構，學界更多是關注司法權的特征，一般認為司法權具有獨立性、中立性、終極性和被動性的特征，4但是鑒于司法權和立法權行政權之間是一種“歷史”的、“動態”的平衡，抽象的談論特征，不能準確反映司法權的具體狀態，因而本文著眼于司法權的基本結構，以其結構性要素作為衡量司法權性質與功能的指標。具體而言，司法權是一個綜合性的權力結構系統，其中包括有審判權、案件受理權、司法解釋權、司法審查權等等。5這一個概念從技術角度涵蓋了司法權的形態演變中所包含的基本要素。本文主要關注其中的審判權、解釋權、審查權等要素，以其作為指標，具體考察其在司法權與納稅人基本權、立法權、行政權的互動關系范疇中的實然狀態與應然狀態、支持性因素和障礙性因素，盡可能獲得一個有關稅收司法權功能范圍、強度和邊界的理性的研究結果。

二、稅收憲政觀、納稅人基本權與司法價值的彰顯

在憲政的起源上，稅收或者財政6是一個值得重視的因素。從歷史上看，17、18世紀的西歐和北美，經歷了資產階級革命洗禮之后，各國相繼走上了民主憲政的道路。學者們在論述“憲政何以形成”時，大都將其原因歸結為宗教改革、啟蒙運動，或者是社會精英的推動等等。也有的學者另辟蹊徑，試圖掀開憲政神話的面紗，從經濟利益的角度尋找原因，觀察憲政與財政之間的共生互動。7所謂憲政，一般認為有兩層含義，一是公共權力受到憲法以及法律的嚴格限制，二是公民權利得到憲法和法律的嚴格保障。進一步而言，前者是手段，后者是終極目的。具體到稅收領域，納稅人基本權力的保護可以說是稅收憲政的最終目標。納稅人的權力保護問題是一個世界性的主題，隨著時代的進步各國在納稅人保護上逐漸趨同，即以法律形式確認納稅人權力，保證納稅人在征稅過程中的到公平對待、優質服務和救濟等必要權利。8納稅人的權利保護體系的建立不是憑空造就的，從根本上講需要來自于憲法層面的支撐。但是在我國，稅收的憲法地位始終未能確立，必然的，延伸于憲法層面的其他具體的關系無法理順，這也從基礎上制約了納稅人的基本權利的有效保護。）司法權的重要角色

如何改進這種“憲政缺位－納稅人權利保護缺失”的狀況？首先在稅收憲政方面，我們要在可能的范圍內使我國的立法、行政、司法等權力機關的關系符合民主與正義的邏輯，從而為稅收立憲創造出制度空間。相對而言，司法權的完善相對阻力較小，改革具有優先性，而且由于司法本身在權力架構中的位置，使其往往處于一個樞紐和杠桿的地位，能已較小的成本取得較大的制度收益。我國的政治社會經濟改革選擇了一條既得利益團體推動的漸進式改革之路。這種改革模式，利弊相生，一方面避免了急劇變革可能帶來的社會動蕩甚至崩潰，但另一方面，卻又時刻面對著巨大的阻力，為了消解這種阻力，需要非常協調的制度設計。適當的司法角色的安排，往往能起到很大的作用。9在稅法中尤其如此。其中具體的問題直接涉及到權力之間的沖突與平衡，本文下有述及。其次在納稅人權力保護方面，相比于提高納稅人權利意識的漫長的系統性的努力，從司法方面為納稅人維護自己的權力提供救濟渠道，諸如行政訴訟等等，應是一條雖非徹底但卻可行的路徑。從直觀的角度看，納稅人權利在內容上主要是程序性權力，9這種現象是現代稅收程序控權功能的反映，是通過程序機制來達到以權利控制權力目的的必然要求。10而要實現這些權力，無疑需要行政機關的配合。一旦行政機關未能很好的履行自己的職責。納稅人保證自己的利益的渠道職能是啟動司法權力，即權利制約權力，轉化成權力制約權力。從這個意義上說，司法權在維護納稅人基本權力方面起著重要的地位。

三、稅收法治中立法權的狀況與司法權的積極功能

（一）立法權在稅收法治中的應然地位和實然狀況

稅收立法權是指特定的國家機關依法享有的制定、認可、修改、補充、廢止解釋和監督稅法的權力，簡言之，是特定的國家機關依法享有的進行稅收立法的權力。

根據稅收法定主義這一稅法的最基本原則進行邏輯推演，立法權在稅收法治中應該居于主導地位。

稅收法定主義，又稱為租稅法律主義，源于憲法原理，既是租稅立法的原理，也是解釋和適用稅法的基本原理。11北野弘久認為，按照傳統觀點理解，租稅法律主義的概念大概分成兩個不同的內容：第一個內容被稱為租稅要件法定主義原則，其含義是有關課稅團體、納稅義務者、課稅物品、課稅標準、課稅物品的歸屬、稅率等租稅要件，尤其是納付、征收程序等，應盡可能在國會（國民代表機構）制定的法律中作明確、詳細的規定。該原則當然包含了明確規定租稅要件等內容的租稅要件明確主義原則。可見這是是租稅法律主義在立法方面的具體要求，是要通過嚴格、詳細的制定法律，來防止行政機關對稅法的恣意解釋和適用。為此在稅法領域決不允許納入不確定的概念或概括性條款以及自由裁量的規定。這些不確定的概念有時可以被認為違憲。第二個內容被稱為稅務合法性原則，其含義是稅務行政機關必須嚴格按照租稅法律的規定進行稅的征收與賦課。可見這是在執法方面的要求。上述也是租稅法律主義發展三階段的第一階段，重在保障自由權功能。第二階段的宗旨是將維護納稅者的人權作為立法過程的最基本的實踐觀念。第三階段的重心是將廣義的財政民主主義納入租稅法律主義12。

稅收法定主義是稅法中的最基本的原則，是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，對保彰納稅人的基本人權意義重大。稅收法定主義蘊涵的理念正是社會成員的同意。13從世界各國的歷程來看，稅收法定主義最終都是以憲法明文規定的形式而得以具體體現，并進而貫徹到稅收立法中去的，故“人類爭取人權，要求建立現代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發展密切相關的。”14納稅人正是通過代議制這一民主形式來行使自己的立法權從而保障自己的基本權利.可見納稅人作用的實現途徑主要是通過對稅收立法權地位的維護。

但是在我國立法權在稅收法治的實際運行中遠未取得如此的地位，也未能發揮上述的作用。

我國稅收立法中的諸問題都聚集于稅收立法權的分配即稅收立法體制上，尤其是有關稅收立法權限的體系和制度的問題上。15我國的稅收立法權限體制雖然主要的從屬于我國的立法權限體制，但同時又深受我國的財政體制尤其是稅收管理體制的影響。因而具有了自己的特色，從實證的角度上看，我國的稅收立法權限體制的主要內容是：一元二級三層次四分支多主體。16可見，第一，在橫向關系方面，我國已確立起中央立法機關與中央行政機關之間的稅收立法權限劃分關系。即全國人大及其常務委員會授權國務院行使委任稅收立法權的模式。第二，從縱向關系來看，確立了中央和省級地方之間的稅收立法權的劃分。

但是，我國的稅收立法權限體制仍存在諸多不合理之處。其中有兩個突出表現。第一，全國人大及其常委會與國務院之間立法權限的劃分不明確，國務院實際行使的稅收立法權的范圍過大，直接后果就是現行稅法體系中稅收法律與行政法規的比例失調，大量的稅收行政法規成為主體部分，致使稅法的整體效力層次較低，權威性和穩定性較弱。可見，委任稅收立法權缺乏規范過渡擴張，最終使稅收法定主義基本的作用范圍被侵襲。第二，稅收立法權過度集中于中央，地方行使的立法權過于小。這些問題造成了不利的后果，一是發揮不了在稅收法定主義原則下立法權對于行政權的規制功能，造成行政權力對于國家層面上的公共意志的侵擾。二是發揮不了稅法所具有的全國范圍內的區域利益調節功能，造成行政權力對于區域層面上公共意志的侵害。二者都是違背基本的公法原理。

（二）司法權對于稅收立法權功能的維護

理順這種狀況，有許多種思路。這里從司法權的角度著手。司法權與立法權深層次上具有一致性，即宗旨上的一致性。二者都在于制約行政權力在征稅的過程中的恣意行為、防止其對于納稅人基本權力的侵犯。這種一致性提供了一個前提，說明合理的制度設計能夠使司法權為立法權作用的發揮提供某種支持。

至于為什么司法機關能夠做到這一點，原因很多，但我們認為最重要的是：司法權的現展能夠使其彌補職能意義上的立法權所存在的不足，從而保證功能意義上的立法權價值的實現。司法權承擔立法職能，是現代司法權的重要特征。凱爾森認為，法院在被授權撤銷違憲法律時就履行了立法職能，當法院的一個具體案件的判決成為其他類似案件判決的前例時，法院又行使著立法職能。進而他認為，即使在憲法明文規定分權原則時，立法職能也是分配給幾個機關的，不過只給予其中之一以“立法”機關的名義，這一機關決沒有創造一般規范的“壟斷”地位，充其量只有就像以前陳述過的“有利”地位。17在當代美國，一些學者從對司法能動主義即法官在行使一種“準立法權”的權力時的方式問題的角度來研究這一司法機關現代角色問題。18在激烈的交鋒中辯論為什么法院這一非民選的機關能夠代替議會這一民主機構行使其立法職能、司法審查怎樣從實質上的解釋性權力轉變為立法性權力，它與多數規則之間的緊張關系能否消解。這給予我們思考現代司法權與立法權的關系以極大的啟發。新晨

但這種啟發更多的是思路而非具體的制度構建上的。因為我們的代議機構與司法機構與奠基于經典憲政與法治原則下的同類型機構實在是差異太大。我們面臨的是一個擠壓的發展過程：經典的重建與現代問題的克服。因而在我國的體制下發揮立法與司法二者之間的良性互動需要更多的智慧。

稅收領域是司法權與立法權關系處理的一個典型的舞臺。否則，它也不會享有法治的突破口這一稱號。司法機關的確應該借由稅收司法的改革逐漸的重整自己的制度體系，通過有效的制度設計在現代社會中維護稅收法定主義的憲政精神，19以此促進稅收立法權職能在保護納稅人基本權利方面發揮應有的作用。

（三）當前司法權在對于稅收立法權職能的維護方面存在的障礙

第一，我國議行合一的基本政治體制對于稅收司法權功能發揮的制約。議行合一的權力配置機制及其引申出的人大選舉罷免法官、法院向人大匯報工作等制度，表明在源頭上未能理順權力間的性質差異，20在一定程度上這種本土資源為后續制度的自然演進設置了很大的障礙。第二，司法解釋問題。司法解釋與司法審查制度關系密切，尤其是在我國。我們一方面是大陸法系的國家，法院的造法功能受到成文法的很大限制，另一方面司法審查的不完善，又在很大程度上進一步把這種限制轉化成為行政權的限制。在這種情況下，司法解釋本來可以成為一個對于立法權的補充機制和行政權的克服方式，但是目前缺乏有效力的制度架構，尤其是在稅收法治領域，21從而不能使司法解釋這種有特色的模式為稅收司法權功能的發揮提供制度便利。