當(dāng)前個(gè)人所得稅改革探析范文

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［摘要］個(gè)人所得稅的修訂頻度是其它任何稅種所不能比及的，其對(duì)社會(huì)的影響意義可見一斑。2018年稅改是我國(guó)個(gè)人所得稅的一次根本性變革，由“分類征收制”走向綜合與分類相結(jié)合的“混合征收制”，明確居民個(gè)人納稅人和非居民個(gè)人納稅人，并修改其判定標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，實(shí)行居民納稅人綜合所得分月或分次預(yù)繳和年度匯算清繳。扣除費(fèi)用指數(shù)化和以家庭為單位進(jìn)行聯(lián)合申報(bào)將是未來我國(guó)個(gè)人所得稅改革的方向。

［關(guān)鍵詞］個(gè)人所得稅;改革;混合征收制;基本費(fèi)用扣除;累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳

一、問題的提出

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)居民收入分配方面發(fā)揮著重要的功能，是我國(guó)近年來發(fā)展較快、涉及面較廣、利益影響較大、具有較強(qiáng)增長(zhǎng)潛力的稅種。個(gè)人所得稅作為與個(gè)人切身利益息息相關(guān)的稅種，其改革歷來都受到社會(huì)的廣泛關(guān)注。我國(guó)自1980年正式頒布《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱《個(gè)稅法》)以來，先后在1993、1999、2005、2007、2011年進(jìn)行了5次修改。近年來，隨著居民生活成本的不斷攀升，改革個(gè)人所得稅的呼聲不斷高漲。2018年8月31日經(jīng)過修訂的新《個(gè)稅法》正式通過(中華人民共和國(guó)主席令第九號(hào))，將于2019年1月1日起正式實(shí)施，這是個(gè)人所得稅的一次根本性變革。財(cái)政部副部長(zhǎng)程麗華表示，僅以基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提高到每月5000元這一項(xiàng)因素來測(cè)算，個(gè)人所得稅納稅人占城鎮(zhèn)就業(yè)比例從44%降至15%［1］。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2017年我國(guó)城鎮(zhèn)就業(yè)人口是4．2462億，據(jù)此計(jì)算可知，新《個(gè)稅法》基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的修改將使個(gè)人所得稅納稅人從1．8683億減少為6369萬。個(gè)人所得稅的修改頻度是其它任何稅種所不能比及的，其對(duì)社會(huì)的影響意義可見一斑。那么自2019年1月1日起施行的新《個(gè)稅法》及其實(shí)施條例等制度，有哪些調(diào)整及變化呢?鑒于此，本文擬對(duì)相關(guān)問題進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上對(duì)個(gè)人所得稅的進(jìn)一步改革予以展望。

二、對(duì)新一輪個(gè)稅改革的評(píng)析

(一)由“分類征收制”走向分類與綜合相結(jié)合的“混合征收制”綜觀世界各國(guó)，個(gè)人所得稅制大體有分類征收制、綜合征收制與混合征收制三種模式。三種征收制模式各有特點(diǎn)，各國(guó)根據(jù)自身具體情況加以選擇和運(yùn)用。我國(guó)在個(gè)人所得稅改革之前實(shí)行分類征收制模式，這種模式是特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下的產(chǎn)物，能夠在一定程度上體現(xiàn)國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)政策。但相對(duì)而言，這種征收模式計(jì)算較為繁瑣，無形間增加了稅制復(fù)雜性，客觀上造成了納稅人依法納稅的難度，也造成稅務(wù)部門征管成本的攀升。此次個(gè)人所得稅改革，在綜合考慮我國(guó)目前納稅人的納稅意識(shí)淡漠、稅務(wù)征管能力不強(qiáng)、相關(guān)法規(guī)政策不配套等限制性因素的基礎(chǔ)上，將所得項(xiàng)目從11類減為9類，以走向綜合與分類相結(jié)合的混合征收模式為目標(biāo)，一方面，將居民納稅人的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)四類所得項(xiàng)目，實(shí)行按年匯總納稅、日常分月或分次預(yù)扣預(yù)繳、年終匯算清繳;另一方面，將經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、利息、股息、紅利所得、偶然所得等方面的所得項(xiàng)目繼續(xù)實(shí)行分類征收模式。總體而言，我國(guó)當(dāng)前實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅混合征收模式，較好地適應(yīng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展新形勢(shì)的需要，既兼采分類所得稅制與綜合所得稅制之長(zhǎng)，又能充分發(fā)揮量能課稅的作用，而且稽征相對(duì)方便，可減少偷逃稅款現(xiàn)象的發(fā)生。

(二)明確居民個(gè)人納稅人和非居民個(gè)人納稅人，并修改其判定標(biāo)準(zhǔn)世界各國(guó)通常采取住所、居住時(shí)間、意愿三種標(biāo)準(zhǔn)來判定居民和非居民納稅人身份。我國(guó)為了有效地行使稅收管轄權(quán)，采用住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間兩個(gè)并列性判定標(biāo)準(zhǔn)來劃分納稅人身份，個(gè)人只要符合或達(dá)到其中任何一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，就可以被認(rèn)定為居民個(gè)人納稅人。此次改革，一方面，明確了何為居民納稅人，即“在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者雖無住所但在中國(guó)境內(nèi)累計(jì)居住滿一百八十三天的個(gè)人，為居民個(gè)人”［2］，從而負(fù)有無限納稅義務(wù)，也就是符合這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之一的個(gè)人，應(yīng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅;另一方面，修改居民個(gè)人納稅人和非居民個(gè)人納稅人的判定標(biāo)準(zhǔn)，將居住時(shí)間由一年縮短為183天，并且特別明確必須是在一個(gè)納稅年度，不允許跨納稅年度，即當(dāng)事人如果在一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)累計(jì)停留的天數(shù)達(dá)到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，就要按本國(guó)居民的身份納稅。世界上絕大多數(shù)國(guó)家一般將這一居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為183天，如英國(guó)、法國(guó)、美國(guó)等;也有個(gè)別國(guó)家(如新西蘭)認(rèn)為只要在任何12個(gè)月中停留達(dá)183天，就被認(rèn)定為居民納稅人，不強(qiáng)調(diào)非得在一個(gè)納稅年度中。此次個(gè)人所得稅改革借鑒國(guó)際慣例，引入居民個(gè)人和非居民個(gè)人的概念，使個(gè)人所得稅納稅人的身份界定更為明晰，便于對(duì)個(gè)人所得稅納稅人進(jìn)行分類管理，較好體現(xiàn)公平原則;將停留時(shí)間由“一年期”標(biāo)準(zhǔn)修改為“半年期”標(biāo)準(zhǔn)，拓寬了居民納稅人的概念，相比較而言，在一定程度上擴(kuò)大了居民納稅人的認(rèn)定范圍，能夠更好地行使稅收管轄權(quán)，納稅人規(guī)避被認(rèn)定為居民納稅人的空間越小，造成稅收流失的可能性也就越小，這對(duì)于保證我國(guó)的稅收利益起到了積極的作用。在各國(guó)的稅收實(shí)踐中，大多數(shù)國(guó)家執(zhí)行的是183天規(guī)則，此次對(duì)居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的修改，也是和國(guó)際稅制通行規(guī)則接軌。

(三)修改費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)第一，修改了基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。近年來，我國(guó)工資、薪金所得每月的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)隨著人民生計(jì)費(fèi)用的增加而不斷地進(jìn)行調(diào)整，由1994年的800元提高至2005年的1600元，其后又從2007年的2000元提高至2011年的3500元。2018年新修訂的《個(gè)稅法》，將居民個(gè)人每月的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由3500元提高到5000元。這次基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，使工薪階層享受到個(gè)人所得稅改革的利好，在一定程度上發(fā)揮了個(gè)人所得稅對(duì)居民收入分配的調(diào)節(jié)作用，對(duì)于保障和改善民生、縮小居民貧富差距有著重要的意義，具有一定的現(xiàn)實(shí)必要性。第二，修改了勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得費(fèi)用扣除的規(guī)定。新《個(gè)稅法》規(guī)定“勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得以收入減除20%的費(fèi)用后的余額為收入額。稿酬所得的收入額減按70%計(jì)算”［2］，也就是說勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得實(shí)行按年匯總納稅時(shí)，不再以4000元為界線進(jìn)行定額或定率扣除，相對(duì)而言計(jì)算更加簡(jiǎn)單。第三，設(shè)立專項(xiàng)附加扣除。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型發(fā)展以及生育制度的改革，教育、醫(yī)療、養(yǎng)老、住房逐步市場(chǎng)化，與此相適應(yīng)，新《個(gè)稅法》增加了與家計(jì)相關(guān)的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，如子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人支出。實(shí)行專項(xiàng)附加扣除政策是此次稅改最大的亮點(diǎn)。專項(xiàng)附加扣除作為基本生計(jì)費(fèi)用扣除的補(bǔ)充，在一定程度上消除了納稅人的地域、家庭情況的差異，對(duì)于完善我國(guó)居民收入分配制度、激發(fā)居民消費(fèi)潛力、保障及改善民生都具有非常重要的作用。這里需要厘清一個(gè)概念，實(shí)踐中許多專家和媒體都將個(gè)人所得稅的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)稱做“起征點(diǎn)”，這種叫法是不確切的。起征點(diǎn)和免征額都是稅基式減免的一種方式，個(gè)人所得稅基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從性質(zhì)上來看不是起征點(diǎn)，而是具有免稅性質(zhì)的費(fèi)用扣除。但基本費(fèi)用扣除也不能簡(jiǎn)單地等同于免征額，無論是免征額還是基本費(fèi)用扣除，其結(jié)果都是納稅人稅收負(fù)擔(dān)的減輕，但免征額是對(duì)收入部分不予征稅，屬于收入的范疇，而基本費(fèi)用扣除則屬于成本費(fèi)用范疇，因此兩者不完全相同。

(四)優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)此次個(gè)人所得稅改革，將工資薪金等四項(xiàng)所得的應(yīng)納稅所得額一并調(diào)整為按年計(jì)算，并優(yōu)化調(diào)整部分稅率結(jié)構(gòu)，集中體現(xiàn)為適度擴(kuò)大3%、10%和20%三檔稅率的級(jí)距，縮小適用25%這一檔稅率的級(jí)距，同時(shí)保持適用30%、35%和45%三檔稅率的級(jí)距不變。個(gè)人所得稅稅率級(jí)距的調(diào)整，納稅人不同程度地享受減稅紅利，特別是在低檔稅率級(jí)距擴(kuò)大及基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提升的雙重作用下，無疑會(huì)對(duì)中低收入人群尤其是工薪階層起到明顯的減稅效果。此外，新《個(gè)稅法》將勞務(wù)報(bào)酬所得納入綜合所得，適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率，納入綜合所得后會(huì)有部分納稅人的勞務(wù)報(bào)酬適用的稅率，由之前的20%下降至3%或者10%，對(duì)于有兼職收入的群體而言，總體稅負(fù)會(huì)有所下降。并且在不降低高收入階層適用45%稅率的條件下，擴(kuò)大低檔稅率適用級(jí)距，客觀上能使高、低收入階層的稅后收入差距縮小，更好地發(fā)揮個(gè)稅調(diào)節(jié)功能，這符合個(gè)人所得稅改革的“增低、擴(kuò)中、調(diào)高”的總原則。

(五)實(shí)行居民納稅人綜合所得分月或分次預(yù)繳和年度匯算清繳新《個(gè)稅法》規(guī)定，對(duì)居民納稅人取得的綜合所得，由扣繳義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，年度終了進(jìn)行匯算清繳。為了促進(jìn)扣繳義務(wù)人及納稅人順應(yīng)個(gè)人所得稅的稅制轉(zhuǎn)換，國(guó)家稅務(wù)總局2018年第56號(hào)公告，明確自2019年1月1日起扣繳義務(wù)人對(duì)居民納稅人的工薪所得，實(shí)行累計(jì)預(yù)扣的方法進(jìn)行個(gè)人所得稅的預(yù)扣預(yù)繳［3］。這樣做的好處就是使僅有工資薪金所得來源的納稅人，在納稅年度終了時(shí)預(yù)扣預(yù)繳的稅額合計(jì)數(shù)等于年度綜合所得的應(yīng)納稅額數(shù)，因此居民納稅人就不需要再次進(jìn)行個(gè)人所得稅的匯算清繳;對(duì)于勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，則仍沿用舊的做法進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳，即勞務(wù)報(bào)酬所得按三級(jí)超額累進(jìn)稅率進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳，而對(duì)稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得按比例稅率進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳。但是對(duì)于有多種綜合所得來源的居民納稅人而言，由于年度綜合所得的應(yīng)納稅額的計(jì)算方法與預(yù)扣預(yù)繳法下應(yīng)納稅額的計(jì)算方法不同，而造成應(yīng)納稅額的差額在年度終了后通過綜合所得匯算清繳申報(bào)進(jìn)行應(yīng)納稅款的退或補(bǔ)［3］。新《個(gè)稅法》規(guī)定，個(gè)人綜合所得實(shí)行日常預(yù)扣預(yù)繳、年終匯算清繳，雖然對(duì)納稅人或扣繳義務(wù)人而言會(huì)增加一次年度申報(bào)的工作，但是也給納稅人帶來節(jié)稅的可能。當(dāng)然，對(duì)于有兼職收入的人來說，是需要匯算清繳的。

三、對(duì)未來我國(guó)個(gè)人所得稅改革的展望

綜上分析，自2019年1月1日起施行的《個(gè)稅法》及其實(shí)施條例，是我國(guó)個(gè)人所得稅制的一次根本性變革。此次稅改實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的混合征收模式，修改居民個(gè)人判定標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)立專項(xiàng)附加扣除，提升費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，實(shí)行預(yù)扣預(yù)繳以及年度匯算清繳等，但仍需進(jìn)一步完善和改革。

(一)推行稅收指數(shù)化，建立彈性稅制此次稅改，將居民個(gè)人的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一設(shè)置為5000元，這種全國(guó)“一刀切”的做法盡管便于降低稅收征管成本，但不同地區(qū)、不同家庭的生活成本存在較大差異，盡管通過專項(xiàng)附加扣除制度進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整與修正，但仍不能有效地消除稅負(fù)不公。未來我國(guó)稅制改革可以實(shí)行扣除費(fèi)用指數(shù)化，即基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該根據(jù)各地實(shí)際情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。同時(shí)，實(shí)踐中還應(yīng)根據(jù)教育、養(yǎng)老、住房、醫(yī)療等民生支出的具體變化情況，適時(shí)對(duì)專項(xiàng)附加扣除的范圍及其標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，以確保我國(guó)稅制的彈性。

(二)實(shí)行以家庭為單位的聯(lián)合申報(bào)制現(xiàn)行個(gè)人所得稅以個(gè)人為單位進(jìn)行征稅，忽略家庭收入的整體性，從而造成稅收負(fù)擔(dān)不公。假設(shè)現(xiàn)有兩個(gè)兩口之家，不考慮其它扣除因素，甲家庭夫婦二人每人每月各取得收入5000元，乙家庭只有丈夫每月取得收入10000元，妻子沒有收入。從家庭整體來看，兩個(gè)家庭每月收入相同，但在現(xiàn)行個(gè)人所得稅制下，甲家庭無需納稅，而乙家庭則需納稅。通常情況下，家庭的收入狀況比個(gè)人能更好地反映納稅人的納稅能力，因此，以家庭為申報(bào)單位，將配偶及未婚子女所得綜合起來進(jìn)行聯(lián)合申報(bào)，能更好地體現(xiàn)稅負(fù)公平，可以實(shí)現(xiàn)相同收入的家庭具有相同的個(gè)人所得稅稅負(fù)的橫向公平，收入不同的家庭具有不同的個(gè)人所得稅稅負(fù)的縱向公平。

(三)實(shí)現(xiàn)向綜合所得稅制的轉(zhuǎn)變隨著此次“四合一”小綜合的推進(jìn)，我國(guó)個(gè)人所得稅稅制模式轉(zhuǎn)型邁出了重要一步，但仍存在一定的局限性。突出體現(xiàn)在對(duì)勞動(dòng)所得與資本所得實(shí)行差別稅率方面，即勞動(dòng)所得實(shí)行七級(jí)超額累進(jìn)稅率，且最高邊際稅率達(dá)45%，而對(duì)資本所得實(shí)行20%的比例稅率。高收入群體的所得大多來源于資本所得，在此稅率結(jié)構(gòu)下，不能較好地體現(xiàn)按勞分配的原則，容易造成對(duì)居民收入的逆向調(diào)節(jié)，造成稅收歧視。并且當(dāng)前實(shí)行的“四合一”小綜合，極易導(dǎo)致大學(xué)教授、作家、發(fā)明家等部分智力勞動(dòng)者稅負(fù)加重，有違個(gè)稅改革的初衷和民眾的期盼。鑒于我國(guó)個(gè)人所得稅改革的漸進(jìn)性，當(dāng)前實(shí)行的綜合與分類相結(jié)合的混合征收制模式是個(gè)人所得稅制模式轉(zhuǎn)型的必要過渡。但隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、個(gè)人所得稅制的日益健全、征管力度的加大及納稅人納稅意識(shí)的不斷增強(qiáng)，應(yīng)考慮向綜合所得稅制的轉(zhuǎn)變，以增強(qiáng)我國(guó)個(gè)人所得稅制的公平性，以使社會(huì)公眾的整體滿足感更強(qiáng)，更好地體現(xiàn)量能納稅原則和稅收公平原則。

(四)建立納稅人信用制度當(dāng)前稅務(wù)部門本著“方便扣除和減稅”的原則，實(shí)行“納稅人申報(bào)就能扣除，預(yù)繳環(huán)節(jié)就能享受，證明材料自行留存，稅務(wù)機(jī)關(guān)事后抽查”的稅收征管方式，對(duì)于征納部門而言，的確是節(jié)約、便利，但鑒于當(dāng)前我國(guó)納稅人自愿納稅意識(shí)較弱的現(xiàn)實(shí)，稅務(wù)當(dāng)局一定要加強(qiáng)宣傳，避免專項(xiàng)附加扣除成為新的稅收漏洞。當(dāng)務(wù)之急，是要全面實(shí)行金融資產(chǎn)實(shí)名制，建立個(gè)人信用制度，推進(jìn)銀稅聯(lián)網(wǎng)工程，強(qiáng)化公民依法納稅意識(shí)。

作者：曹海娟 單位：湖北理工學(xué)院