股權(quán)投資權(quán)益法的核算范文

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一、初始投資成本的調(diào)整

為更客觀地反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中所占的份額，在權(quán)益法情況下，投資企業(yè)應(yīng)將其長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本按照購(gòu)買日本企業(yè)在被投資企業(yè)所有者權(quán)益公允價(jià)值中所占的份額進(jìn)行調(diào)整。在此，假定長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬成本為A，購(gòu)買日被投資企業(yè)所有者權(quán)益公允價(jià)值乘以投資方持股比例的金額為B。則：當(dāng)A>B時(shí)，其差額可以理解為所花費(fèi)的“代價(jià)”大于所獲得“價(jià)值”形成的商譽(yù)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬成本；當(dāng)A<B時(shí)，其差額可以理解為所獲得“價(jià)值”大于所花費(fèi)的“代價(jià)”形成的利得，應(yīng)將該差額在調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬成本的同時(shí)記入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶；當(dāng)A＝B時(shí)，不調(diào)整。［例3］承例1，A為1171萬(wàn)元，B為3000×40%即1200萬(wàn)元，A<B，應(yīng)將其差額29萬(wàn)元作如下會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———成本29貸：營(yíng)業(yè)外收入29作以上調(diào)整后，該長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1171+29即1200萬(wàn)元。［例4］承例2，A為1171萬(wàn)元，B為2800×40%即1120萬(wàn)元，A>B，其差額51萬(wàn)元為商譽(yù)的性質(zhì)，在該情況下不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。

二、投資損益的確認(rèn)

（一）投資收益的確認(rèn)在權(quán)益法下，投資損益的確認(rèn)通常應(yīng)考慮的調(diào)整因素為：取得投資時(shí)被投資企業(yè)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差異所造成的每年折舊或攤銷的差額；投資企業(yè)與被投資企業(yè)間內(nèi)部購(gòu)銷商品所形成的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)；減值準(zhǔn)備的影響等。（1）基于折舊因素的調(diào)整。假定按照取得投資時(shí)被投資企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值計(jì)提的年折舊分別為D1和D2，投資企業(yè)持股比例為R，被投資企業(yè)在某年形成賬面凈利潤(rùn)額為E，不考慮所得稅納稅調(diào)整因素。當(dāng)D1>D2時(shí)，其差額為被投資企業(yè)按照賬面計(jì)提折舊大于按照公允價(jià)值計(jì)提折舊的部分，其實(shí)質(zhì)為賬面利潤(rùn)相對(duì)公允價(jià)值利潤(rùn)的少計(jì)部分，則投資企業(yè)應(yīng)在被投資企業(yè)賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)增該差額后乘以其持股比例確認(rèn)投資收益：［E+（D1－D2）］×R當(dāng)D1<D2時(shí)，其差額為被投資企業(yè)按照賬面計(jì)提折舊小于按照公允價(jià)值計(jì)提折舊的部分，其實(shí)質(zhì)為賬面利潤(rùn)相對(duì)公允價(jià)值下利潤(rùn)的多計(jì)部分，則投資企業(yè)應(yīng)在被投資企業(yè)賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減該差額后乘以其持股比例確認(rèn)投資收益：［E－（D1－D2）］×R［例5］承例1和例3，購(gòu)買日，乙公司固定資產(chǎn)賬面價(jià)值1000萬(wàn)元，公允價(jià)值1180萬(wàn)元，乙公司按照固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值應(yīng)計(jì)提的年折舊額分別為60萬(wàn)元和70萬(wàn)元；乙公司2010年實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤(rùn)為200萬(wàn)元，不考慮所得稅調(diào)整。結(jié)合上述分析，D1<D2，則應(yīng)確認(rèn)的投資收益為：［200－（70－60）］×40%＝76（萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整76貸：投資收益76確認(rèn)該投資收益后，該長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1200+76即1276萬(wàn)元。（2）基于內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)及減值準(zhǔn)備因素的調(diào)整。權(quán)益法下，投資企業(yè)與被投資企業(yè)間的內(nèi)部轉(zhuǎn)移可分為順流交易和逆流交易兩種情況，其中順流交易為投資企業(yè)向被投資企業(yè)的銷售，逆流交易為被投資企業(yè)向投資企業(yè)的銷售。但無(wú)論順流交易還是逆流交易，購(gòu)買方未向兩企業(yè)之外的第三方銷售部分的售價(jià)與成本的差額均為未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，該差額應(yīng)結(jié)合持股比例在被投資企業(yè)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于“自己人賺自己人的錢”，就兩企業(yè)整體來(lái)看，整體財(cái)富并沒(méi)有增加，所以雙方均應(yīng)按照成本計(jì)量。若假定內(nèi)部轉(zhuǎn)移貨物的售價(jià)為S，成本為C，投資企業(yè)持股比例為R，則應(yīng)在被投資企業(yè)賬面凈利潤(rùn)（不考慮所得稅因素）的基礎(chǔ)上調(diào)減的金額為（S－C）×R。如果所轉(zhuǎn)移的貨物購(gòu)買方作為固定資產(chǎn)，還應(yīng)考慮折舊的影響。對(duì)于減值準(zhǔn)備因素，若為內(nèi)部轉(zhuǎn)移的貨物，無(wú)論順流交易還是逆流交易，如果購(gòu)買方按照內(nèi)部轉(zhuǎn)移的售價(jià)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，而按照成本不應(yīng)計(jì)提或計(jì)提金額小于該準(zhǔn)備的金額，則投資企業(yè)應(yīng)在被投資企業(yè)賬面凈利潤(rùn)（不考慮所得稅因素）的基礎(chǔ)上結(jié)合持股比例調(diào)增；若與內(nèi)部轉(zhuǎn)移無(wú)關(guān)，則只考慮被投資企業(yè)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，如果被投資企業(yè)以按照資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)提了減值準(zhǔn)備，而按照公允價(jià)值不應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，則投資企業(yè)應(yīng)在被投資企業(yè)賬面凈利潤(rùn)（不考慮所得稅因素）的基礎(chǔ)上結(jié)合持股比例調(diào)增，相反，應(yīng)調(diào)減。［例6］承例1、例3和例5，乙公司2011年實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元，不考慮所得稅調(diào)整，2011年乙公司向甲公司銷售庫(kù)存商品一批，該批商品成本為120萬(wàn)元，不含增值稅的銷售價(jià)格為150萬(wàn)元，至當(dāng)年末，甲公司已將該批存貨中的70%出售給第三方，剩余30%作為管理用固定資產(chǎn)核算，折舊年限為5年，無(wú)殘值，平均年限法折舊。［300－（70－60）－（150－120）×30%+（150－120）×30%÷5］×40%＝113.12（萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整113.12貸：投資收益113.12確認(rèn)該投資收益后，該長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1276+113.12即1389.12萬(wàn)元。若例6中，甲公司將剩余的30%作為存貨核算，至當(dāng)年末，該部分存貨可變現(xiàn)凈值為40萬(wàn)元，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，計(jì)提了5萬(wàn)元（150×30%－40）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。應(yīng)確認(rèn)的投資收益為：［300-（70-60）-（150-120）×30%+5］×40%=114.4（萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整114.4貸：投資收益114.4在例6中，若為甲公司向乙公司銷售，調(diào)整方向仍一致。

（二）投資損失的確認(rèn)被投資企業(yè)出現(xiàn)虧損時(shí)，投資企業(yè)在考慮上述折舊、內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)、減值準(zhǔn)備等調(diào)整因素對(duì)被投資企業(yè)虧損調(diào)整之后，結(jié)合持股比例確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的投資損失應(yīng)按照以下三個(gè)順序處理：（1）減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，確認(rèn)投資損失；（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零時(shí)，若有對(duì)被投資企業(yè)的長(zhǎng)期權(quán)益，應(yīng)減記該長(zhǎng)期權(quán)益，確認(rèn)投資損失；（3）長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值減記至零時(shí)，若仍有額外的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，確認(rèn)投資損失。若按照上述順序沖減后仍有未確認(rèn)的投資損失，投資企業(yè)應(yīng)在備查薄上登記，待被投資企業(yè)以后年度實(shí)現(xiàn)盈利時(shí)，先扣除該部分后，再以確認(rèn)投資損失時(shí)相反的順序依次沖回預(yù)計(jì)負(fù)債、長(zhǎng)期權(quán)益和長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。［例7］承例1、例3、例5和例6，2012年，甲公司和乙公司間未發(fā)生內(nèi)部轉(zhuǎn)移，至2012年末，甲公司應(yīng)收乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值為10萬(wàn)元，乙公司在2012年發(fā)生巨額虧損，賬面凈虧損為3500萬(wàn)元。則應(yīng)確認(rèn)的投資收益為：［-3500-（70-60）+（150-120）×30%÷5］×40%=-1403.28（萬(wàn)元）借：投資收益1399.12貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整1389.12長(zhǎng)期應(yīng)收款減值準(zhǔn)備10至此，2012年末，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為0，長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值為0，未確認(rèn)的投資損失為1403.28-1399.12即4.16萬(wàn)元。［例8］承例1、例3、例5至例7，2013年，甲公司和乙公司間未發(fā)生內(nèi)部轉(zhuǎn)移，乙公司2013年的賬面凈利潤(rùn)為100萬(wàn)元。則應(yīng)享有的投資收益為：［100-（70-60）+（150-120）×30%÷5］×40%=36.72（萬(wàn)元）實(shí)際確認(rèn)的投資收益為：36.72－4.16＝32.56（萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期應(yīng)收款減值準(zhǔn)備10長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整22.56貸：投資收益32.56當(dāng)年末，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為22.56萬(wàn)元，長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值為10萬(wàn)元。

作者：趙英會(huì)單位：陜西理工學(xué)院