淺談審計收費與舞弊的關系范文

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摘要：跨學科研究逐漸成為理論界的趨勢，不同學科之間在假設等許多方面互相能夠借鑒對方的研究方法。經濟學的核心是資源的優化配置和優化再生，審計過程中也有需要對審計資源進行配置。本文從經濟學的角度，對于審計收費與舞弊之間關系，建立博弈模型進行分析。

關鍵詞：經濟學；審計收費；舞弊；納什均衡

審計作為一種監督機制，其擁有悠久的實踐歷史，我國秦漢時期是審計與會計兩者職責分離，審計走向獨立的階段；隋、唐兩代，設立比部作為獨立的審計組織，行使司法審計監察權。凱恩斯曾經說過：“所謂經濟學，是在面臨經濟問題的時候，能夠使我們正確地思考并達到正確結論的技術和心理上的工具。”社會中的資源是稀缺的，經濟學所需要解決的問題就是如何在資源稀缺的情況下，對資源進行有效的配置。同樣的，審計服務在審計市場中可以被看成是一項商品，審計收費為審計服務的價格，CPA事務所所獲得的被審計單位為審計服務的數量，這兩者間在審計市場上將如何進行變動？舞弊又與審計收費有何種關系？本文將從經濟學的角度對上述問題建立博弈模型進行分析。

一、文獻綜述

張秀燁（2005）在《基于信息經濟學理論探析審計導因》中確立衡量審計導因的標準，并進而給出了衡量審計導因的標準。金治中（2006）在《基于經濟學視角的內部控制制度論》以制度運行的基本理論為基礎論述了內部控制制度實施的保障機制。陳修浩（2010）在《基于經濟學視角下舞弊導向審計研究》利用經濟學理論剖析了現行舞弊審計準則與法規對審計質量的影響與管理層與事務所存在供需博弈等方面的成因的問題。尹健（2012）在《基于經濟學視角的審計期望差距研究》利用與經濟學有關的模型和方法并結合對我國審計市場的調查問卷結果深入分析，認為合理性的審計期望差距是我國審計行業所面臨的問題。李鳳（2012）在《財務報表舞弊、審計收費與審計意見關系的實證研究》中得出了財務報表舞弊風險的存在增加了審計師面臨的審計風險，因而在風險導向審計模式下，注冊會計師向被審計單位收取了較高的審計費用的結論。袁洋（2014）在《財務舞弊公司的后續公司治理變化與審計收費的互動效應分析》中認為財務舞弊上市公司的公司治理的提高，對審計費用有正向顯著影響。孔晨（2016）在《基于行為經濟學的國有企業高管職務舞弊行為研究》明確了國有企業高管職務舞弊控制策略的微觀心理基礎，嘗試性地提出了有限理性下的國有企業高管職務舞弊的控制策略。

二、概念界定

（一）委托理論委托理論最早由美國經濟學家伯利和米恩斯所提出的，隨著生產規模的不斷擴大，由于企業所有者在知識能力和精力上的局限性，使得企業的所有者直接管理企業進行生產的模式不再適合企業的發展，從而企業所有者需要雇傭具有專業知識和技能的職業經理人來代替自己進行管理與經營企業。這就造成了企業所有權與經營權的分離。由于委托者與人之間的利益并不一致，委托者追求自身財富的最大化，而人基于理性人假設，會追求更多的薪酬和閑暇時間，從而在職消費或投資偏向短期利益的短視行為將嚴重損害委托者的利益，從而造成了委托問題。隨著股份有限公司的出現，委托所產生的矛盾日益激烈，迫切需要監督來解決委托的矛盾，這也為審計的出現提供了市場需求。本文中所探討的審計相關者之間也存在委托問題，上市公司的股東為理論上的審計委托人，但實際支付審計費用的是上市公司的管理層，從而構成了審計的實際委托人。審計單位對被審計單位實施審計業務，理論上應為被審計單位股東的利益所服務，但是由于上市公司股東通常處于缺位狀態，因此實際委托人與理論委托人不一致，可能會產生合謀問題，從而對上市公司股東的利益造成損害。

（二）信息不對稱信息不對稱指經濟活動中的各方交易者所擁有的信息不一致，由于有的交易者擁有別的交易者所沒有的信息，從而可能在交易中處于優勢地位。本文中所討論的被審計單位的管理層與被審計單位的實際所有者，即股東間存在信息不對稱的問題。股東所能夠了解到的被審計單位的信息，主要是通過被審計單位的財務報表，財務報表所展示的會計信息不僅是企業經營業績的反應，也是對管理層能力效率的一種體現，即財務報表為管理層對股東負責所上交的“成績單”。被審計單位的管理層作為實際經營者，對財務報表上所顯示的會計信息的了解更加深入，屬于掌握更多信息的優勢方。因此審計單位對被審計單位的報表審計所披露的信息將暴露出被審計單位管理層由于自身利益而隱瞞的不利信息，從而緩解信息不對稱所造成的問題。

（三）逆向選擇與道德風險逆向選擇是指在交易中的一方如果能夠擁有更多的信息而使得另一方由于信息的不對稱而受到損失，則會有與對方進行交易的激勵。道德風險則是由于信息不對稱，一方作出一個行為卻不需要承擔該行為的全部責任與后果。正如本文中的審計單位由于存在利己行為的選擇傾向，故可能會通過減少所實施的審計程序來節省成本，從而也可以降低自身的審計收費來吸引被審計單位，由于信息的缺乏，審計委托人不了解該信息同時也出于自身利益的考慮，節約審計的支出而選擇與審計收費低的會計師事務所簽約，審計失敗的可能性在這樣的過程中逐漸提高，同時低質量的審計將會替代高質量的審計，審計市場將以審計收費的價格為競爭力而不再是審計的質量。同時，本文中的被審計單位由于所有權與經營權分離，企業的管理層會由于自身利益從而作出加大在職消費等損害股東利益的行為，而審計單位也會基于審計合理保證的條件下，盡可能地節約審計費用，或是通過降低審計收費吸引更多地被審計單位，從而增加了審計失敗的風險。

（四）博弈論博弈論是研究決策主體的行為發生直接相互作用時的決策以及這種決策的均衡問題，其主要研究公式化了的激勵結構間的相互作用。本文中，審計單位在吸引被審計單位簽訂審計合同時，需要考慮被審計單位的重大錯報風險等可能性與自身能力等因素，從而會采取高的審計收費或者是低的審計收費。同時被審計單位管理層在與會計師事務所進行簽約時，會考慮自身是否存在舞弊行為，以及與會計事務所達成舞弊合謀的難度等問題。因此本文認為審計單位的審計收費的高低與被審計單位的管理層是否存在舞弊有一個相互博弈的過程。

三、模型構建

（一）CPA審計收費水平與被審計單位舞弊行為之間的博弈1.CPA審計收費水平與被審計單位舞弊行為之間的博弈關系。首先我們假定CPA審計的審計收費水平和被審計單位舞弊行為均為博弈局中人，均為經濟人的利益最大化為博弈訴求，審計單位追求審計成本的最小化與審計效率的最大化，被審計單位管理層追求自身利益的最大化。審計單位的審計收費水平策略包括高審計收費和低審計收費，被審計單位管理層追求自身利益的策略為存在舞弊行為和不存在舞弊行為。（1）模型假設。CPA審計設定高的審計收費的收益為R1，由于被審計單位不存在舞弊行為，而不愿意支付高的審計收費，所造成CPA審計的損失為C1；CPA審計設定低的審計收費的收益為R2，由于為控制審計成本而減少的審計程序，會導致未發現被審計單位的舞弊行為，所造成的法律風險損失為C2；被審計單位有舞弊行為而產生的收益為R3，而舞弊行為被揭露而可能因此被處罰產生的損失為C3；被審計單位誠信經營所得到的良好聲譽而獲得的收益為R4；CPA審計由于高審計收費而可能導致的審計意見收買行為，CPA審計所可能面對的處罰成本為C4；若達成合謀，且未被發現，被審計單位的額外收益為R5。被審計單位由于存在舞弊可能面對的處罰成本與商譽損失為C5。在此基礎上，設定CPA審計與被審計單位的博弈模型矩陣，如表1。（2）模型解析。1）純策略納什均衡分析。當R5-（R1-R2）>0時，即R5>R1-R2,則被審計單位在存在舞弊行為時，始終會選擇高審計收費，以達到合謀的目的，掩蓋自身舞弊行為；同時，當R1-C4>R2-C2時，即此時達成（高審計收費，存在舞弊行為）納什均衡。反之，當R1-C4<R2-C2時，則不存在均衡。當R1-C1<R2時，審計單位在被審計單位不存在舞弊行為的狀態下，將會選擇低審計收費；由于R4-（R1-R2）總是小于R4，因此審計單位在不存在舞弊行為的狀態下，將會選擇低審計收費，此時可以達到（低審計收費，不存在舞弊行為）納什均衡。若R1-C1>R2時，則不存在均衡。2）混合策略納什均衡分析。由于在許多實際的情況下，不存在純策略納什均衡，故進一步將純策略納什均衡的博弈模型進行擴展。假設被審計單位存在舞弊行為的概率為α；CPA審計實行高審計收費的概率為β。3）被審計單位的期望收益函數為：E1=α*[β*(R3-C5-（R1-R2）+R5)+（1-β）*(R3-C5)]+（1-α）*[β*(R4-（R1-R2）)+（1-β）*R4)]在此函數下對E1求關于β的偏導，得到α*=（R1-R2）/R5（4）CPA審計的期望收益函數：E2=β*[α*（R1-C4)+（1-α）*(R1-C1)]+（1-β）*[α*(R2-C2）+（1-α）R2]在此函數下對E2求關于α的偏導，得到β*=C2/(C1+C2-C4)則該混合策略納什均衡點為：（α*，β*）=（（R1-R2）/R5,C2/(C1+C2-C4)）

（二）模型討論1.基于被審計單位存在舞弊行為的概率α的討論。對上述模型進行解析，可以看出被審計單位存在舞弊行為的概率α取決于R1、R2和R5，即CPA審計設定高的審計收費的收益與CPA審計設定低的審計收費的收益之差成正比，與被審計單位由于達成合謀且未被發現所獲得額外收益成反比。因此被審計的單位的舞弊行為在博弈模型中是受CPA審計不同審計收費水平下的差額影響，同時也受自身由于達成合謀且未被發現所獲得額外收益相關聯。2.基于CPA審計高審計收費的概率β的討論。CPA審計高估審計風險的概率β取決于C1、C2和C4。因此CPA審計的審計收費水平在博弈模型中僅設定高收費水平的機會成本以及未發現舞弊的法律風險損失與被審計單位合謀隱瞞舞弊被發現的風險損失相關聯。

四、基于經濟學視角下審計收費與舞弊的不足與啟示

（一）研究不足本文考慮了審計收費與舞弊之間的關系，建立了納什均衡的博弈模型進行分析，但主要考慮了二者相互直接的博弈關系，且本文所探究的博弈為單次博弈，并沒有對CPA審計與被審計單位之間可能存在的多次重復博弈情況進行考慮。同時，本文中的博弈主體遵從經濟學中的理性人假設，但在現實社會中兩者的影響因素還有很多，比如CPA會計師過往的審計經驗和CPA審計團隊對被審計單位管理層的印象等主觀因素都有可能對審計收費等產生一定的影響，這些因素并沒有加入模型之中，還需要進一步的研究。

（二）研究啟示跨學科研究逐漸成為理論界的趨勢，不同學科之間在假設等許多方面有互相能夠借鑒的方法。如經濟學理論中的經濟人假設，由于在資本市場上的CPA審計師與公司等經濟主體擁有更多的經管類的專業知識，因此，他們比起普通人而言更符合完全理性人的假設，經濟學在審計學研究中的運用有其內在的合理性。經濟學理論在審計學研究上進行使用的先例不多，還有許多經濟學模型方法可以在審計學研究中進行嘗試運用。總的來說，經濟學與審計學跨學科進行結合研究還有發展的空間。

作者：汪逸州 單位：青海民族大學工商管理學院