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黨的十六屆三中全會(huì)通過的《關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》中指出:產(chǎn)權(quán)是所有制的核心和主要內(nèi)容,建立現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度是構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度的基礎(chǔ),要建立“歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、保護(hù)嚴(yán)格、流轉(zhuǎn)順暢”的現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度。可見,黨的十六屆三中全會(huì)根據(jù)完善基本經(jīng)濟(jì)制度的內(nèi)在要求,把建立現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度與建立現(xiàn)代企業(yè)制度結(jié)合起來,開創(chuàng)了我國企業(yè)制度改革的新局面。如何對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行全方位的改革是擺在會(huì)計(jì)理論界、會(huì)計(jì)教育界及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者面前的首要任務(wù)。
一、產(chǎn)權(quán)和會(huì)計(jì)的關(guān)系
產(chǎn)權(quán)關(guān)系的產(chǎn)生和確立,導(dǎo)致會(huì)計(jì)行為萌芽,促使會(huì)計(jì)系統(tǒng)建立,產(chǎn)權(quán)關(guān)系的深化和發(fā)展,不斷推進(jìn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展和完善。
(一)會(huì)計(jì)發(fā)展史表明,會(huì)計(jì)的產(chǎn)生是一種必然,它是為特定的產(chǎn)權(quán)主體服務(wù),并建立在一定的產(chǎn)權(quán)關(guān)系上的。
人類經(jīng)歷了原始、奴隸、封、資本主義和社會(huì)主義五個(gè)社會(huì)形態(tài)。由于各歷時(shí)期的所有制形態(tài)和政治體制不同,相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)也有所區(qū)別,這種區(qū)別從產(chǎn)權(quán)理論的角度來考察由于產(chǎn)權(quán)關(guān)系的原因所致。在原始社會(huì),財(cái)產(chǎn)屬公有(即公有產(chǎn)權(quán)),人們共同擁有、使用財(cái)產(chǎn),該時(shí)期的會(huì)計(jì)建立在樸素的公有產(chǎn)權(quán)關(guān)系基礎(chǔ)上,其主要職能是簡(jiǎn)單地反映生活動(dòng),會(huì)計(jì)維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體和產(chǎn)權(quán)關(guān)系的屬性沒有充分顯現(xiàn)。從奴隸社會(huì)后,隨著私有產(chǎn)權(quán)即他性產(chǎn)權(quán)的出現(xiàn),會(huì)計(jì)明顯地表現(xiàn)為雙重性:即一方面要滿足管理生產(chǎn)和提高經(jīng)濟(jì)效益的目的,另一方面還要維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體(財(cái)產(chǎn)所有者)和產(chǎn)權(quán)關(guān)系。會(huì)計(jì)作為一種有效的監(jiān)督和管理手段所發(fā)揮的作用,最大限度地被財(cái)產(chǎn)所有者所利用,即使是在發(fā)生利益沖突和經(jīng)濟(jì)糾紛時(shí),會(huì)計(jì)記錄都可以成為一種有力的證據(jù),證明財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)財(cái)產(chǎn)的支配權(quán)。
(二)會(huì)計(jì)的技術(shù)性演變?cè)谝欢ǔ潭壬弦搀w現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化。
會(huì)計(jì)主要通過對(duì)財(cái)產(chǎn)的記錄、計(jì)算來完成其使命,對(duì)財(cái)產(chǎn)的價(jià)值及其數(shù)量(實(shí)物計(jì)量)的客觀反映是第一位的,而客觀反映要依賴會(huì)計(jì)的專門方法,如復(fù)式記帳法、會(huì)計(jì)報(bào)表等。這些技術(shù)方法在一定程度上也體現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化,如從單式記帳法到復(fù)式記帳法,其背后是由于單一私人資本向合伙資本過渡及其日益復(fù)雜的商業(yè)活動(dòng)等原因所致。隨著財(cái)富的增加、技術(shù)的進(jìn)步、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化,尤其是企業(yè)組織形式和規(guī)模的變化,對(duì)企業(yè)的控制和管理在一定程度上變得很難駕馭,會(huì)計(jì)也隨之發(fā)生了重大的變化和發(fā)展,產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化和形式的多元,使得會(huì)計(jì)無論在技術(shù)上和理論上都呈現(xiàn)出前所未有的發(fā)展。譬如會(huì)計(jì)平衡公式、會(huì)計(jì)信息披露方式、會(huì)計(jì)監(jiān)督模式、會(huì)計(jì)報(bào)告等,都因產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)而發(fā)生了改變。特別是產(chǎn)權(quán)制度不同的企業(yè),經(jīng)濟(jì)責(zé)任和權(quán)利的劃分不同,企業(yè)的控制手段和管理方法,以及會(huì)計(jì)政策和處理程序也可能存在較大區(qū)別。這也說明企業(yè)會(huì)計(jì)行為與企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和形式直接相關(guān),并受企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度左右。因此,可以說會(huì)計(jì)不僅要建立在一定的產(chǎn)權(quán)關(guān)系上,體現(xiàn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)所有者的利益,并且還要隨之而變化和發(fā)展,任何一個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)無時(shí)無刻不被打上產(chǎn)權(quán)關(guān)系及產(chǎn)權(quán)制度的烙印。
(三)會(huì)計(jì)要素與產(chǎn)權(quán)的關(guān)系。
會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)這六在會(huì)計(jì)要素,都是關(guān)于產(chǎn)權(quán)方面的概念。資產(chǎn)就是財(cái)富、財(cái)產(chǎn)的意思。馬克思在談到“財(cái)產(chǎn)”一詞時(shí),曾說過這樣一句話:財(cái)產(chǎn)最初無非意味著這樣一種關(guān)系,人把它的生產(chǎn)的自然條件看作是屬于他的,看作是屬于自己的。由于一切資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn),都是有所歸屬的,所以在會(huì)計(jì)工作中,一切對(duì)于資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)的計(jì)量,就是對(duì)產(chǎn)權(quán)的計(jì)量。至于負(fù)債和所有者權(quán)益這兩個(gè)概念,它們?cè)揪褪钱a(chǎn)權(quán)的概念。負(fù)債所指的是債權(quán)人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)可以擁有的那部分權(quán)利;所有者權(quán)益所指的是企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)可以擁有的那部分權(quán)利。再有,收入、費(fèi)用、利潤(rùn)這幾個(gè)概念,都與企業(yè)資產(chǎn)的增、減有關(guān)。收入表明企業(yè)資產(chǎn)的增加;費(fèi)用表明企業(yè)資產(chǎn)的減少;利潤(rùn)是企業(yè)收入與費(fèi)用二者之間的差額,表明企業(yè)資產(chǎn)增加的凈值。跟資產(chǎn)有關(guān),就是跟產(chǎn)權(quán)有關(guān)。
二、會(huì)計(jì)在維護(hù)特定產(chǎn)權(quán)制度中的作用。
(一)會(huì)計(jì)對(duì)于產(chǎn)權(quán)發(fā)展的貢獻(xiàn)
就會(huì)計(jì)對(duì)于產(chǎn)權(quán)發(fā)展的貢獻(xiàn)來看主要表現(xiàn)在:首先是一個(gè)經(jīng)濟(jì)單位的產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程及其結(jié)果必須依賴于會(huì)計(jì)的全面、系統(tǒng)、恰當(dāng)和及時(shí)的反映與控制。會(huì)計(jì)之所以重要,其原因就在于它所進(jìn)行的反映與控制貫穿于產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的全過程,在對(duì)產(chǎn)權(quán)收益實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)、計(jì)量、考核方面發(fā)揮著重要的作用;其次是會(huì)計(jì)對(duì)產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)營過程及其結(jié)果的反映與控制所生成的信息對(duì)于投資決策與經(jīng)營決策都具有十分重要的作用。哈羅德•德姆明確認(rèn)定:在產(chǎn)權(quán)與價(jià)值的比較與衡量中“任何資源配置機(jī)制,要為社會(huì)所接受,都必須解決好兩類任務(wù),一是不管資源如何使用,必須充分揭示資源收益的信息;二是必須促使人們認(rèn)真考慮這些信息”。在會(huì)計(jì)對(duì)產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)全過程所進(jìn)行的一系列反映與控制活動(dòng)中,收益信息的生成、揭示、披露與控制是至關(guān)重要的。這是因?yàn)槭找嫘畔⑹钱a(chǎn)權(quán)擁有者、產(chǎn)權(quán)受托經(jīng)營者及其他利益相關(guān)者做出決策的信息基礎(chǔ)。顯而易見,無論是過去的會(huì)計(jì),還是現(xiàn)時(shí)或未來的會(huì)計(jì)都確實(shí)存在著一個(gè)對(duì)產(chǎn)權(quán)、產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)乃至對(duì)產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的全面而深入的認(rèn)識(shí)問題。
世界各國的會(huì)計(jì)模式雖然其利益維護(hù)中心存在區(qū)別,但從會(huì)計(jì)維護(hù)特定產(chǎn)權(quán)制度這一命題上來看卻無本質(zhì)區(qū)別。采用納稅主導(dǎo)型會(huì)計(jì)模式的,其會(huì)計(jì)法規(guī)的制定基本上由國家政府部門來負(fù)責(zé),政府在國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷程中起指導(dǎo)、扶持和管制的作用。為適應(yīng)這一產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)和國家管制的需要,這種類型國家的會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息為國家納稅服務(wù)。私人投資主導(dǎo)型會(huì)計(jì)模式的國家,企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)較為分散,政府對(duì)企業(yè)的控制主要依靠間接手段和市場(chǎng)來調(diào)節(jié),所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定通常依靠民間團(tuán)體來完成,民間團(tuán)體在一定程度上更能反映企業(yè)分散股東的意志。政府主導(dǎo)型會(huì)計(jì)模式的國家,一般國有經(jīng)濟(jì)所占比重較大,如我國即如此。國家股權(quán)由于在企業(yè)中所占比重大,政府控制的色彩自然較重,會(huì)計(jì)將服從于國家的宏觀管理置于首位,會(huì)計(jì)法規(guī)由國家來制定也是順理成章的事情。企業(yè)主導(dǎo)型會(huì)計(jì)模式,主要是從維護(hù)“企業(yè)法人”的利益出發(fā),會(huì)計(jì)傾向于企業(yè)自由選擇,法人擁有更大的自主權(quán),這一模式下,產(chǎn)權(quán)中的“法人財(cái)產(chǎn)權(quán)”占有相當(dāng)重要的位置,企業(yè)的經(jīng)營管理者擁有會(huì)計(jì)信息的生成權(quán)。通過以上的分析不難看出,會(huì)計(jì)模式直接的是與該國企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)相關(guān)。
任何一種組織形式的企業(yè)其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)各不相同,因此造成了會(huì)計(jì)的處理方法、會(huì)計(jì)信息的披露重點(diǎn)、會(huì)計(jì)管理手段、內(nèi)部控制方法都存在著一定差異。造成會(huì)計(jì)方面差異最直接的原因就是由于產(chǎn)權(quán)制度的不同,可以說不管何種類型的企業(yè),維護(hù)本企業(yè)的利益、實(shí)現(xiàn)利益最大化是會(huì)計(jì)義不容辭的責(zé)任。因此,任何一種類型、任何一個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)都要維護(hù)其特定的產(chǎn)權(quán)制度。
(二)會(huì)計(jì)核算過程體現(xiàn)著產(chǎn)權(quán)變化過程
1、會(huì)計(jì)憑證是記錄產(chǎn)權(quán)變化的形式。無論外來憑證還是自制憑證,在填制時(shí)都要具備憑證的名稱、填制的日期、業(yè)務(wù)內(nèi)容等要素內(nèi)容,這些內(nèi)容,都記錄了產(chǎn)權(quán)的變化。
2、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)賬戶是記載產(chǎn)權(quán)變化的記錄。在會(huì)計(jì)工作
中,之所以要設(shè)置和使用會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)賬戶,就是因?yàn)闀?huì)計(jì)核算的對(duì)象是產(chǎn)權(quán),每個(gè)賬戶要反映產(chǎn)權(quán)的增減變化,要注明產(chǎn)權(quán)主體的屬性。
3、會(huì)計(jì)報(bào)表是報(bào)告產(chǎn)權(quán)變化的法定文書。資產(chǎn)負(fù)債表是反映
企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)財(cái)務(wù)狀況就是產(chǎn)權(quán)的變化和分布狀況;經(jīng)營成果也就是產(chǎn)權(quán)變化的結(jié)果。損益表更是反映了產(chǎn)權(quán)變化的結(jié)果。企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表與各方利益相關(guān),所以有關(guān)權(quán)益方都需要它,正因?yàn)槿绱耍瑫?huì)計(jì)報(bào)表就成了一種法定的報(bào)告文書。
三、現(xiàn)代企業(yè)制度與會(huì)計(jì)關(guān)系
現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,對(duì)會(huì)計(jì)改革提出了新要求,涉及到企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)改
革與企業(yè)外部改革兩個(gè)方面,就企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)改革而言,應(yīng)重視現(xiàn)代管理會(huì)計(jì),拓展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),完善內(nèi)部審計(jì),建立社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)與企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)等。
(一)重視現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)。現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是適應(yīng)現(xiàn)代化大生產(chǎn)與激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)而產(chǎn)生的。在現(xiàn)代企業(yè)制度下,管理會(huì)計(jì)在加強(qiáng)企業(yè)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益中有重要作用,現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營管理者要完成受托責(zé)任,必須建立科學(xué)的管理機(jī)制,充分發(fā)揮現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的作用。
(二)拓展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。重構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系。雖然我國已頒布實(shí)施了《會(huì)計(jì)法》,但由于《會(huì)計(jì)法》是將所有企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體、行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)行為合并為一個(gè)法律規(guī)范,而在現(xiàn)代企業(yè)制度及會(huì)計(jì)環(huán)境的變化要求轉(zhuǎn)換與服務(wù)于高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論,代之以適應(yīng)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),能反映會(huì)計(jì)本質(zhì)特性與揭示會(huì)計(jì)內(nèi)在規(guī)律性,可用于指導(dǎo)現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)踐的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系。它應(yīng)該是由會(huì)計(jì)基本理論、會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)框架與會(huì)計(jì)應(yīng)用理論三個(gè)部分有機(jī)組成的一個(gè)首尾一致,渾然一體的具有一定結(jié)構(gòu)層次與功能的理論系統(tǒng)。
(三)完善企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度。在現(xiàn)代企業(yè)制度下,企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)轉(zhuǎn)換職能,內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)自我約束機(jī)制的重要組成部分,是企業(yè)實(shí)現(xiàn)自我監(jiān)督、自我約束與自我調(diào)控的有效途徑,也是加強(qiáng)管理的重要手段。
(四)建立社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)及稅務(wù)會(huì)計(jì)為更好地反映受托人的活動(dòng)所產(chǎn)生的社會(huì)性效益,必須建立社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì),從社會(huì)的角度對(duì)受托經(jīng)濟(jì)主體履行社會(huì)責(zé)任的情況,進(jìn)行計(jì)量與報(bào)告,以增強(qiáng)受托經(jīng)濟(jì)主體的社會(huì)責(zé)任觀念,在提高經(jīng)濟(jì)性效益的同時(shí),不斷提高社會(huì)性效益。
會(huì)計(jì)的發(fā)展與產(chǎn)權(quán)的發(fā)展是密切相連的,產(chǎn)權(quán)是所有制的核心和主要內(nèi)容,是構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度的重要基礎(chǔ)。發(fā)揮現(xiàn)代會(huì)計(jì)全面、正確、及時(shí)、系統(tǒng)反映產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)及其結(jié)果的針對(duì)性與切實(shí)性,對(duì)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的產(chǎn)權(quán)制度具有重要意義。