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摘要：近年來(lái)，整合審計(jì)憑借著低成本、高質(zhì)量、低風(fēng)險(xiǎn)、高效率以及保證財(cái)務(wù)信息的完整等優(yōu)勢(shì)，已成為企業(yè)和審計(jì)機(jī)構(gòu)普遍認(rèn)可的主流審計(jì)模式，但是在實(shí)踐中，整合審計(jì)程序還需要更加全面的優(yōu)化和發(fā)展，文中將結(jié)合整合審計(jì)的相關(guān)理論，確定其的關(guān)鍵整合點(diǎn)，根據(jù)整合審計(jì)的程序設(shè)計(jì)了優(yōu)化后的整合審計(jì)程序圖，并提出了相應(yīng)的完善建議。
關(guān)鍵詞：整合審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
近些年，我國(guó)的財(cái)務(wù)丑聞、財(cái)務(wù)舞弊案件接連發(fā)生，這些大部分是由內(nèi)部控制失效而導(dǎo)致的舞弊，嚴(yán)重影響了資本市場(chǎng)的穩(wěn)定，損害了社會(huì)公眾的利益。對(duì)此，我國(guó)便頒布了新的法案《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求上市公司不僅要接受財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，也要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，這也就加重了企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，需要支付兩項(xiàng)審計(jì)的費(fèi)用，同時(shí)也增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量，而整合審計(jì)的出現(xiàn)恰好解決了上述問(wèn)題。但是目前在實(shí)務(wù)工作中，整合審計(jì)的實(shí)施程序并沒(méi)有相關(guān)的法律政策對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，會(huì)計(jì)事務(wù)所也沒(méi)有統(tǒng)一的整合審計(jì)流程。因此，在實(shí)踐中，整合審計(jì)程序還需要更加全面的優(yōu)化和發(fā)展，文中將結(jié)合整合審計(jì)的相關(guān)理論，確定其的關(guān)鍵整合點(diǎn)，根據(jù)整合審計(jì)的程序設(shè)計(jì)了優(yōu)化后的整合審計(jì)程序圖，并提出了相應(yīng)的完善建議。
一、整合審計(jì)
整合審計(jì)是指同一家會(huì)計(jì)事務(wù)所采用一套程序?qū)ζ髽I(yè)的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)進(jìn)行審計(jì)，這不僅可以省略一些不必要的工作步驟，降低被審計(jì)單位的成本費(fèi)用，同時(shí)還提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率，降低了會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)之間可以實(shí)現(xiàn)資源共享，審計(jì)證據(jù)可以相互補(bǔ)充、驗(yàn)證，從而有效地避免了審計(jì)失誤的出現(xiàn)，整合審計(jì)儼然已成為企業(yè)和審計(jì)機(jī)構(gòu)普遍認(rèn)可的主流審計(jì)模式。
二、確定整合審計(jì)的關(guān)鍵整合點(diǎn)
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，是一個(gè)連續(xù)且實(shí)時(shí)更新的動(dòng)態(tài)過(guò)程，CPA評(píng)估企業(yè)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，有助于后續(xù)工作的計(jì)劃和開(kāi)展。在內(nèi)部控制審計(jì)中，CPA根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來(lái)選擇合適的評(píng)估程序，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，依據(jù)測(cè)試的結(jié)果對(duì)實(shí)質(zhì)性程度的影響進(jìn)行評(píng)價(jià)。由此可見(jiàn)，在兩種審計(jì)中都是必須要開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，即可確定其是整合審計(jì)的關(guān)鍵整合點(diǎn)之一。若內(nèi)部控制預(yù)期有效或基于成本效益原則的考慮，在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，CPA應(yīng)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試的結(jié)果來(lái)考慮其對(duì)實(shí)質(zhì)性程序的影響。在內(nèi)部控制審計(jì)中，CPA應(yīng)當(dāng)對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行測(cè)試，對(duì)與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控是否存在重大缺陷也得關(guān)注，控制測(cè)試的準(zhǔn)確性和全面性會(huì)直接影響到審計(jì)的效果和實(shí)質(zhì)性程序的開(kāi)展情況。因此，可以確定整合審計(jì)的另外一個(gè)非常關(guān)鍵的整合點(diǎn)是控制測(cè)試。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制整合審計(jì)的關(guān)鍵整合點(diǎn)見(jiàn)表1所示：
三、整合審計(jì)的程序
通過(guò)上述對(duì)整合審計(jì)關(guān)鍵點(diǎn)的確定，發(fā)現(xiàn)這兩項(xiàng)審計(jì)的基本步驟大致相同，可以將這兩者的審計(jì)程序進(jìn)行整合，形成一套整合審計(jì)的程序，不但可以省略一些不必要的重復(fù)審計(jì)工作，減少審計(jì)人員的工作量，還可以在確保審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)提高審計(jì)效率。因此，整合審計(jì)程序分為目標(biāo)、計(jì)劃、實(shí)施以及報(bào)告這四個(gè)階段。
(一)整合審計(jì)目標(biāo)為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，需要對(duì)企業(yè)的各種財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)；為了內(nèi)部控制制度能有效執(zhí)行，需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。表面上看兩者的目標(biāo)有所不同，但從整體上來(lái)看，兩者的目標(biāo)都是旨在增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度，提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量，這樣有了統(tǒng)一的目標(biāo)，兩者的整合才會(huì)更有意義。
(二)整合審計(jì)計(jì)劃在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)之前，都需要先制定具體的審計(jì)計(jì)劃，同樣在進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)，也需要先制定總體的審計(jì)策略，再制定具體的審計(jì)計(jì)劃。但在制定整合審計(jì)計(jì)劃時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)問(wèn)題：重要性水平的確定、執(zhí)行審計(jì)的時(shí)間、審計(jì)范圍以及詳細(xì)程度等。
(三)整合審計(jì)的實(shí)施過(guò)程階段一是執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。在整合審計(jì)中，其關(guān)鍵控制點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，CPA應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)與可能存在的錯(cuò)報(bào)進(jìn)行充分的了解，通過(guò)詢問(wèn)觀察分析來(lái)判斷該單位的內(nèi)部控制程序是否按規(guī)定執(zhí)行，評(píng)估該單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。二是進(jìn)行控制測(cè)試。由于內(nèi)部控制審計(jì)在深度和范圍上更廣，包含了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所要執(zhí)行的業(yè)務(wù)，所以在整合審計(jì)中，要考慮兩者在使用控制測(cè)試時(shí)存在的差異，可以根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果情況，看在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中是否要進(jìn)行控制測(cè)試。三是關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)。在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)，如是否存在管理層凌駕于內(nèi)控之、侵占資產(chǎn)、編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告等行為，這些在審計(jì)時(shí)都需要重點(diǎn)審查，并采取專門的措施加以識(shí)別，執(zhí)行相關(guān)的審計(jì)程序來(lái)應(yīng)對(duì)存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。四是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從定性和定量這兩個(gè)方面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制存在的缺陷，匯總討論識(shí)別出來(lái)的內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，評(píng)估這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中賬戶或列報(bào)錯(cuò)報(bào)的可能性大小、錯(cuò)報(bào)金額的大小，確定是否會(huì)構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部控制的重大缺陷。
(四)整合審計(jì)報(bào)告階段一是發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。在整合審計(jì)中，應(yīng)分別根據(jù)兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。CPA通過(guò)執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)；通過(guò)控制測(cè)試的結(jié)果形成內(nèi)控有效性的結(jié)論，發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)。二是出具審計(jì)報(bào)告。在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)進(jìn)行審計(jì)，但兩者審計(jì)的內(nèi)容和結(jié)果存在較大差異，應(yīng)分別出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，并且兩份報(bào)告編制的時(shí)間要保持一致。根據(jù)上述對(duì)整合審計(jì)程序四個(gè)階段的分析，優(yōu)化后的整合審計(jì)程序如圖1所示：圖1的整合審計(jì)程序圖的設(shè)計(jì)思路是采用自上而下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，有效地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目組的工作進(jìn)行指導(dǎo)，分工明確、相互溝通，相互利用審計(jì)證據(jù)，審計(jì)結(jié)果也能相互印證。為了實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)的目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行整合審計(jì)過(guò)程中，需要在期中和期末都進(jìn)行控制測(cè)試，而且要注意各個(gè)環(huán)節(jié)保持緊密聯(lián)系，前后銜接，保證整合審計(jì)的效率和質(zhì)量。
四、完善整合審計(jì)程序的建議
第一，制定整合審計(jì)的操作規(guī)范指引和具體的實(shí)務(wù)指南。會(huì)計(jì)事務(wù)所在進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)，程序不統(tǒng)一，難以保障審計(jì)的效率和效果，缺乏具體的操作規(guī)范，我國(guó)的相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)盡快出臺(tái)制定詳細(xì)的操作規(guī)范指引和實(shí)務(wù)指南，以便完善內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范體系，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展整合審計(jì)工作。第二，提高會(huì)計(jì)事務(wù)所整合審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力。事務(wù)所對(duì)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目成員的成員要合理分工安排，對(duì)整合審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的復(fù)核工作要足夠重視，制定并實(shí)施科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼吆统绦颍⒄蠈徲?jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的相關(guān)制度，全面提升整合審計(jì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量；CPA要加強(qiáng)整合審計(jì)的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力，不斷地學(xué)習(xí)整合審計(jì)的相關(guān)理論知識(shí)，了解企業(yè)的內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、管理、相關(guān)行業(yè)狀況和法律政策，拓寬自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)，全面提高相關(guān)專業(yè)勝任能力。第三，加強(qiáng)整合審計(jì)信息技術(shù)管理。建立審計(jì)信息技術(shù)系統(tǒng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用該系統(tǒng)有效的處理整合審計(jì)業(yè)務(wù)，合理管控被審計(jì)單位內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，提升整合審計(jì)的內(nèi)部效用；實(shí)現(xiàn)整合審計(jì)方式與ERP系統(tǒng)進(jìn)行對(duì)接，提前設(shè)置好與內(nèi)部控制相關(guān)的審核步驟及員工的職能和權(quán)限，規(guī)范和監(jiān)督內(nèi)控實(shí)施的流程。
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作者：姚麗 單位：廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院