國際視角下環境審計合作分析范文

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一、引言

1962年美國的卡爾遜出版《寂靜的春天》一書，喚起了人們對環境保護的高度重視。自產業革命以來，高能耗、高污染的粗放型經濟增長模式給地球和人類自身帶來了毀滅性災難。日益嚴重的污染，森林、淡水等自然資源的銳減，地震、海嘯等生態災害的頻發，對人類社會的生存和發展構成了現實威脅。世界各國政府和組織不得不認真對待環境保護問題，投入大量的公共財政資金。以中國為例，從“六五”到“十五”期間，我國環保投資由150億、550億、800多億、3600億增長到7000億，“十一五”期間達到13750億，占同期GDP的比重高達1.6％。根據國家環保部最新研究預測，“十二五”期間我國環保投入預計將上升至3.1萬億，在“十一五”的基礎上翻番。作為看管人民“錢袋子”的最重要監督主體，國家審計當然需要審查環保財政資金使用的合規性、經濟性和效益性。《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》將資源環境審計列為六大審計類型之一，表明其維護國家環境安全、發揮審計機關在資源管理和環境保護中積極作用的堅定決心。它山之石，可以攻玉。掌握世界其他國家環境審計的進展和狀況，有助于加快我國環境審計的實施步伐，提升環境審計的質量。

二、WGEA的全球性環境審計調查結果及分析

最高審計機關國際組織（InternationalOrganisationofSupremeAuditInstitutions，簡稱INTOSAI），是由聯合國成員的最高審計機關組成的非政府間國際性組織。INTOSAI創立于1953年，旨在互相溝通情況、交流經驗、推動和促進各國最高審計機關更好地完成本國的審計工作，目前已有189個全職成員。為了推廣和促進環境審計在各國的發展，1992年INTOSAI專門成立環境審計工作組（WorkingGrouponEnvironmentalAuditing，簡稱WGEA）①。WGEA成立以后，每隔三或四年對INTOSAI各成員國進行問卷調查，監控各國最高審計機關環境審計的趨勢、存在的問題，據以制定后續工作計劃。迄今為止，共進行了六次全球性調查，分別是1993年、1996年、2000年、2003年、2006年和2009年，時間跨度達16年。本文擬在梳理、對比六份調查結果報告的基礎上，分析環境審計的國際動態和發展趨勢，以期為加快我國環境審計的發展提供有益參考①。

（一）環境審計的基本定義

1993年的第一份調查結果報告，沒有給出環境審計的定義。只是簡要介紹INTOSAI各成員國的問卷回復情況、各國環境審計的政策、審計機關的作用和職責、環境審計的實施概況以及環境審計的內容、方法和技巧等。內容很少，篇幅僅有一頁紙。這說明1989年至1992年期間各國的環境審計，無論是實務工作還是理論研究，都處于初始起步階段。1995年9月，INTOSAI在開羅召開了第15屆世界審計組織大會，環境保護和改善被公認為審計機關的作用和職責。根據第15屆開羅會議的一致性意見，1996年的調查結果報告首次提出“環境審計”的框架性定義。該定義的基本原則是：環境審計與審計機關開展的常規審計并無明顯不同；環境審計可能包含于（beincludedin）財務審計、合規性審計和績效審計之中。績效審計通常是指3E審計，即經濟性、效率性和效果性審計，是否加入第4個E“環境”，主要取決于各國審計機關的權限以及各國政府的環境政策；如果政府政策或者被審計項目涉及可持續發展的問題，環境審計的定義還應當包括可持續發展。2000年環境審計調查結果報告對環境審計的界定，與1996年的相同，仍然采用框架性定義的方式，僅給出界定環境審計的三條基本原則。2003年的調查結果報告發生較大變化，放棄了框架性定義的方式，更加直接和具體。明確提出環境審計是一項獨立的審計工作，可能包括（encompass）所有的審計類型，即財務審計、合規性審計和績效審計，提升了環境審計的地位。環境財務審計可能審查：防止、減輕或修復環境破壞的方案；可再生和不可再生資源的保護；違反環境法律法規的財務后果；政府施加的替代責任的后果。環境合規性審計需要提供某種程度的保證，以確保政府活動的實施符合相關的國內外環境法律、標準和政策。環境績效審計旨在確保與環境有關的業績指標（在公共受托責任報告中提出）公允反映了被審計單位的業績，環境項目的實施是經濟、高效率和有效果的。在2003年的基礎上，2006年的調查結果報告進一步明確了環境審計的定義，更加簡潔和清晰。提出環境審計與審計機關的其他審計類型無明顯不同，可能涉及環境、自然資源和可持續發展問題。其中，環境財務審計旨在確定政府財務報表是否反映了環境成本和債務。環境合規性審計旨在評價被審計單位是否遵守了開支授權和環境方面的法律、條約和政策。環境績效審計旨在確定政府是否實現環境目標、以及是否經濟、高效地開展環境保護活動。2009年調查結果報告中環境審計的定義沒有變化，說明對環境審計的認識已經漸趨成熟。

（二）環境審計的開展情況

盡管可能存在開展了環境審計卻未參與問卷調查的極少數情形，各國審計機關的回復率還是可以從某種程度上反映環境審計在世界范圍的實施情況。1993年WGEA首次對成員國開展問卷調查時，163個成員國僅收到83份答卷，回復率剛過50%，而到了2009年，239份問卷調查收到了125份答卷，回復率提升至57%②?；貜吐实奶嵘梢詺w因于網絡的普及、各國合作更加緊密、INTOSAI以及WGEA在世界范圍內影響的擴大等因素，但最根本的原因是，環境問題對于各國乃至全世界的意義越來越重大。針對“你所在最高審計機關是否實施了一次或多次環境審計”的問題，在六次問卷調查中回答“是”的比例，按照時間順序分別為42%、60%、57%、62%、74%和78%，比重逐次提升?？梢姡h境審計的趨勢越來越普及，各國審計機關參與環境審計的積極性日益高漲。具體分解到INTOSAI的各地區，環境審計的開展在很大程度上取決于各地區的環保意識以及當地的經濟水平。歐洲地區審計機關環境審計的實施情況在16年間始終排在第一位。人均收入水平較高的發達地區回復率也是明顯偏高。值得注意的是，亞洲地區的回復率也比較高，僅次于歐洲地區，2003年達到82%。在亞洲以中國為代表的新興經濟體，經濟發展速度較快，但也付出了巨大的環境代價，使得該地區的政府組織越來越重視環境問題，積極開展環境審計。

（三）環境審計的主題事項

分析WGEA的全球性環境審計調查結果，有助于了解世界各國審計機關目前環境審計的關注重點。在2009年①的問卷調查中，針對“你所在審計機關認為本國目前最重要的五大環境事項是什么”的問題，回答自然資源的占23%、水占21%、廢棄物占20%、空氣占13%、生態系統占12%、人類活動占11%。值得一提的是，在2009年的問卷調查中針對“你所在最高審計機關是否已啟動或者完成專門針對本國可持續發展進程的審計”的問題，回答“是”的比重占到26%，與2006年的統計結果（25%）基本一致。可持續發展，是指經濟、社會和環境三大支柱的有機整合。環境向經濟和社會發展提供物質基礎，是人類賴以生存的支撐系統。環境保護應成為經濟社會發展進程中的一個重要組成部分，不能與發展進程孤立開來看待。在2010年南非召開的世界審計組織第20屆大會上，“環境審計與可持續發展”被確定為大會主議題。

（四）環境審計的審計目標

審計目標是審計工作的起點和基礎。只有確定了審計目標，審計機關和人員才能有針對性地設計審計程序、收集審計證據、得出恰當的審計結論。環境審計的審計目標是什么，尤為引人關注，特別是在很多國家的環境審計仍處于探索階段的情況下。表1給出“環境審計最重要的審計目標是什么”問題的答案，反映2003年至2005年、2006年至2008年最近兩個期間內各國審計機關開展環境審計時的常用審計目標②。由表1可知，在2003年至2005年、2006年至2008年兩個期間內，排在前三位的環境審計目標都是國內環境立法的遵循情況、政府環境項目的績效以及國內環境政策的遵循情況。當然，表1列示的其他答案，也可以作為各國審計機關根據具體情況設定環境審計目標的參考。需要關注的是，國際環境協議和公約的遵循情況已成為各國審計機關環境審計的重要目標之一。常見的約定是聯合國氣候變化框架協議（《京都議定書》），2009年的調查結果中有17個審計機關（占被調查總數的16%）提及此協議。此外，環境審計中常見的國際協議還包括：生物多樣性方面的《生物多樣性公約》、《濕地公約》、《瀕臨絕種野生動植物國際貿易公約》；水資源方面的《控制危險廢料越境轉移及其處置巴塞爾公約》；海洋污染方面的《國際防止船舶造成污染公約》；臭氧層保護方面的《蒙特利爾議定書》等。

（五）環境審計的實施障礙

與其他審計類型相比，環境審計的起步時間比較晚，審計系統內外部均存在很多不完善的地方，制約著環境審計的推廣和發展。根據1996至2009年五次全球性的環境審計調查結果。制約環境審計發展的最主要障礙是：缺乏相關技能和專業知識，缺乏有關環境狀態的數據，環境監控和報告系統不健全，政府環境政策不明確，環境評價標準不充分等。針對這些障礙和困難，各國審計機關在問卷調查的回復中提出了解決方案，具體包括：培訓審計機關人員，到現場收集環境數據，與各地區的環境審計工作小組合作，采用國際組織的權威性環保標準，制定環?？冃е笜耍c大學和科研院所聯合研究，擴張審計機關的權限等。

（六）環境審計的國際合作

WGEA一直鼓勵各國審計機關開展密切合作，這是因為環境問題的影響具有跨國性、全球性。一國的環境污染可能波及其他國家；一國的資源利用可能對鄰國的資源、環境利用產生影響。另外也是因為各國最高審計機關之間的合作會帶來許多好處；有利于信息和經驗的交流，有利于審計方法、標準和良好實務的分享，有利于對履行國際公約和區域性組織環境政策的審計監督。2006年至2008年間INTOSAI各區域內審計機關的環境審計合作情況如圖1所示。2009年的調查結果報告還顯示，各國最高審計機關對于未來合作的態度都是一致的，即合作是未來環境審計的趨勢，應當不斷加強。各國審計機關倡議：建立交互式網站，以便快捷搜索需要的文檔資料、實時解決問題、交換信息和分享經驗；組織網絡培訓，制作易于獲取的指導性文件。在2010年11月南非約翰內斯堡召開的第20屆世界審計組織大會上，與會成員國認為，未來應更加積極地開展全球和地區間環境和可持續發展領域的合作審計，從而在跨界環境問題、知識分享、能力建設、檢查標準和協議履行狀況等方面發揮有效作用。

三、我國環境審計的發展現狀

（一）我國環境審計的理論認識

在環境審計的定義方面，國內學者的觀點各不相同且缺乏權威性解釋。如陳思維（1998）認為，環境審計是指審計機關、內部審計機構和注冊會計師對政府和企事業單位的環境管理系統及經濟活動的環境影響進行監督、評價和鑒證，使之積極、有效地得到控制并符合可持續發展要求的審計活動。陳正興（2001）認為，環境審計是對生產、生活活動過程中產生的環境問題的抑制、消除或對改善環境而進行的經濟活動的真實性、合法性、效益性進行監督、鑒證、評價，使之符合可持續發展要求的一種獨立監督行為。此外，我國現有的法規文件尚未給出環境審計的明確定義。審計法及其實施條例中沒有提及環境審計。2010年的國家審計準則第六條僅指出，審計機關在監督財政財務收支的效益性時需要考慮環境效益的問題，但就何謂環境審計及其具體內容卻未予以說明。2009年審計署出臺了《關于加強資源環境審計工作的意見》，同樣缺乏對環境審計的權威性解釋。推動環境審計在我國的發展和進步，首先需要解決好環境審計的理論認識問題。應當圍繞環境審計的定義，包括目標、主體、客體、范圍、類型等要素，展開廣泛而深入的探討。然后基于科學全面的理論認識，運用法規文件等形式將其明確下來，以幫助指導具體實務的發展。

（二）我國環境審計的實踐概況

截至2011年10月10日，審計署審計結果公告欄目中共公布的環境審計結果公告13個。此外，根據審計署網站披露的公告信息，對比環境審計結果公告的數量與相應年度審計結果公告的數量，得出2003年至2011年審計署環境審計報告數量的變化趨勢圖，如圖2所示。從總體趨勢上看，我國環境審計的實踐經歷了從無到有的曲折變化過程。各年份加總的環境審計結果公告數量約占全部結果公告總數的12%，說明環境審計工作已得到我國審計機關的高度重視。但是，與我國環保資金投入的規模與增速相比，環境審計的實施情況還無法滿足實際的監督需求。此外，各年度間的波動變化較大，說明環境審計工作尚需進一步的統籌安排，以實現環境審計監督的常態化、規律化。

（三）我國環境審計的主題事項

我國現有的13份環境審計結果公告涉及三大主題事項，包括水、自然資源和節能減排，分別占環境審計結果公告總數的54%、23%和23%。與全球的平均狀況相比，我國環境審計的主題事項相對集中，僅出現水、自然資源和節能減排三個主題。這是由我國環境審計的現實條件所決定的。目前仍然處于起步摸索時期，技術、方法、人員等方面的條件有限，不宜盲目拓寬審計范圍，而應有重點地選擇主題事項，逐步積累經驗，再進行大范圍推廣。水環境事項在全部環境審計結果公告中的比重位居第一，說明確保水安全是我國環境審計的首要任務。2010年西南地區的特大干旱、2011年鄱陽湖的“湖底草原”等現象，引起黨和政府以及全社會的高度重視，未來水環境保護方面的投入資金必將進一步加大，水安全將是下階段我國審計機關環境審計的核心主題。此外，節能減排問題也一直是我國審計機關的監督重點，這與我國長期以來堅持負責任大國、實現可持續發展的基本國策密切相關。

（四）我國環境審計的實施問題

分析審計署的13份環境審計結果公告，發現我國環境審計的實施存在以下幾個突出問題。一是與國外相比環境審計的審計目標較為單一，偏重于對國內環境立法以及政策遵循情況的監督，很少涉及績效評價等其他內容。有的審計結果公告雖然名稱包含“績效”二字，但絕大部分內容仍是闡述財務合規性問題，例如配套資金未按計劃到位、資金的管理和使用不夠規范、政府部門監管力度不足、擠占挪用項目資金等。“渤海水污染防治審計調查”項目和“天然林資源保護工程資金審計”項目是環境績效評價的較好范例，重點關注了環保資金使用和保障措施的經濟性、效率性和效果性，評價了專項資金和工程建設目標的實現情況。今后可以考慮在審計系統內部分享其良好實務，推廣有益經驗。二是環境審計的評價標準不夠明確。在已公開的環境審計結果公告中，很少見到評價標準或者評價標準模糊、不明確。這將導致審計人員缺乏依據、難以操作且主觀隨意性大。另外，由于事前沒有與被審計單位就評價標準達成一致，還可能導致雙方對審計結論有分歧，不利于良好合作關系的保持。三是急需環境技術方面的智力支持。我國政府審計事業起步較晚，審計機關的人員以財會專業為主，工科背景特別是環境相關專業的人才較少?，F有審計人員的知識結構以及人力資源政策的相對滯后影響環境審計方法的適當性以及相關結論的科學合理性。

（五）我國環境審計的國際合作

在環境審計的國際合作方面，我國審計機關一直是積極的參與者并且做出重要貢獻。在2010年，審計署參與國際資源環境審計交流十余項，牽頭組織世界審計組織第20屆大會第2主議題“環境審計與可持續發展”的研究。這也是中國審計署首次承擔世界審計組織大會主議題主席。為成功主持該議題的討論，我國審計署在會議召開前做了大量工作；起草了主論文，對52個國家提交的國家論文進行了分析總結，并以此為基礎形成了第二主議題的研討論文。針對最高審計機關在促進可持續發展方面應發揮的作用、如何對政府履行可持續發展承諾進行審計、如何更深入地開展環境合作審計等三個主要內容，提出了重要觀點和意見。

四、結論與建議

（一）重視環境審計的國家治理作用

一場倡導新能源、低碳經濟、可持續發展的綠色浪潮正在席卷全球，作為世界上負責任的大國，中國已經并將繼續投入大量的環境保護資金。我國審計機關應當緊密追蹤相關公共資金的使用，通過積極開展環境審計，切實維護國家生態安全和公民環境權利，以進一步體現參與國家治理乃至全球治理的“建設性”職能，發揮保障國家經濟的“免疫系統”功能。因為生態安全是國家經濟安全的根本前提和重要基礎。

（二）深化環境審計的理論體系研究

環境審計的理論體系涉及環境審計的理論基礎和基本理論兩部分。前者包括科學發展觀理論、可持續發展理論、受托環保責任理論、政府公共管理理論、企業社會責任理論、其他相關重要理論，是正確認識環境審計、形成環境審計基本理論的前提。后者包括環境審計的定義、本質、特征、目標、證據以及報告等，是創新中國特色環境審計制度、科學指導環境審計實踐的理論依據。

（三）明確環境審計的未來發展方向是績效審計

鑒于我國審計機關目前資源和能力方面的限制，績效審計不可能一步到位?，F階段宜實施包含合規性審計和績效審計在內的綜合審計。以政府投入資金為環境審計的切入點，在真實合規性審查的基礎上，重點分析政策、制度的合理性，評價環境保護資金的效益性和環境保護政策目標的實現情況，提出完善政策、制度和管理方面的建議。

（四）將水環境審計作為我國環境審計的突破口

水安全一直是我國黨和政府最為關切的環境保護問題，也一直是審計署環境審計的重要任務。建議將水環境審計作為快速推進我國環境審計的突破口，深入研究水環境審計的理論和實務問題，包括水環境審計的工作指南、評價指標和方法體系等，再將研究成果推廣至其他項目，如大氣、固體廢棄物、土地和生物多樣性等。以推動水環境審計為契機，帶動我國環境審計的全面開展。

（五）努力克服制約環境審計的障礙

WGEA的全球性調查以及我國的環境審計結果公告均顯示，環境審計的實施面臨諸多內外部因素的制約。未來，在審計系統的內部，可以考慮加強審計人員的培訓，提升業務素質；密切與國外審計機關的溝通，學習先進經驗；采用國內外權威組織制定的環保標準，客觀評價被審計單位的環境保護績效。在審計系統的外部，向政府有關部門提出建設性意見，呼吁建立健全環境監控和報告系統，完善政府的環境保護政策；建議立法部門進一步明確審計機關在環境審計方面的職能權限。

（六）關注國際背景下環境審計的合作問題研究

環境問題至關重要，不僅影響國內經濟可持續發展、社會穩定和公民環境權利的保護，還影響著一個現代國家的外交策略與國際形象。在此背景下，應當密切關注環境審計的國際合作問題。合理設計我國環境審計雙邊、多邊以及全球化國際合作的長遠戰略規劃和分步推進路徑，為我國“有理、有節、有利”地開展環境外交、維護良好國際形象提供新支點和新亮點，以幫助我國政府在全球復雜多變的利益格局中，做到既維護本國利益又展現出負責任大國的氣度與風范。