淺析公立醫院搭建管理會計報告體系范文

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[摘要]在新醫改背景下，公立醫院急需搭建適用于不同層級管理者的管理會計報告體系，實現醫院管理會計分析從單一指標到多維分析、從關注財務信息到關注業務信息、從記錄價值到創造價值的轉變，從而改善公立醫院績效，提升公立醫院價值。

[關鍵詞]公立醫院；管理會計報告；管理會計信息

公立醫院是我國醫療服務體系的主體，不但要不斷提高醫療服務質量，緩解人民群眾看病就醫難題，還要在財政補償不足的情況下“自負盈虧”，謀求生存發展。目前，我國公立醫院執行的基本醫療服務項目價格是按照不完全成本制定的,總體偏低，不能真實反映醫療服務的特殊性———技術價值和風險程度[1],公立醫院無法從醫療服務提供中獲取應有的收益。2016年,全國業務收支結余為負數的醫院有2428家，占公立醫院總數（8713家）的28%,且這個比例逐年增加。2017年以來,全國全面推進醫療價格改革，取消藥品、衛生材料加成，大部分公立醫院需要自我消化部分損失，從而對醫院維持正常運營提出了巨大挑戰。管理會計可以促進公立醫院在有限的衛生資源配置條件下實現社會效益和運行效率的最大化[2]。而管理會計信息和報告是管理會計的核心，所有管理會計相關活動都必須圍繞并服務于管理會計信息和報告[3]。新醫改要求量化“百姓的改革獲得感”和“公立醫院優化運行”等目標，其中包含多維度的業務和財務信息，如病人費用、收入及成本結構等，這些都屬于管理會計信息的范疇。目前,公立醫院管理會計主要應用于績效管理、成本管理及預算管理等，專門研究公立醫院管理會計信息、管理會計報告的文獻幾乎沒有。本文將結合某公立醫院實踐案例，分析在新醫改背景下，公立醫院應如何通過有效應用管理會計信息及搭建管理會計報告體系，改善績效、實現發展，從而提升價值。

1公立醫院管理會計報告使用者層級及需求分析

新醫改政策要求公立醫院“向自身要效益、向管理要效益”，給公立醫院加強運營管理提供了良好的政策環境和時機。同時，隨著公立醫院內部管理精細化程度的不斷提高，醫院決策層、管理層、業務部門都需要財務部門提供相關數據信息，例如臨床科室需要科室整體運營分析報告，醫保部門需要病種成本及收益分析，醫務部門需要收入結構、成本數據等，且這些信息需求的時效性也越來越高。傳統的醫院財務會計報告已很難滿足內部管理和決策需要，急需及時有效地傳遞管理會計信息及出具管理會計報告[4]。管理會計的職能和目標是創造單位價值，公立醫院管理會計報告應以價值目標為導向，圍繞管理會計信息使用者需求，構建一套反映公立醫院價值及價值創造因果關系的報告體系[5]（見表1）。

2公立醫院搭建管理會計報告體系的基礎

管理會計信息的獲取離不開信息化手段,面對復雜的醫院經營活動，醫院獲取會計信息需要充分運用現代管理科學、技術經濟學、行為科學及循證醫學等綜合學科的技術進行處理，因此醫院信息化建設達到一定水平是搭建管理會計報告體系的關鍵基礎，也是保證管理會計報告數據來源可及性及時效性的有力支撐。以人、財、物綜合管理為核心的醫院財務業務一體化系統，可以達到財務系統和各業務系統之間的資源共享、相互協同,從而使醫院具備借助現代信息技術手段對管理會計信息進行收集、整理、加工、分析和報告等處理能力（見圖1）。搭建管理會計報告體系需要結合醫院自身運行模式和管理要求,綜合考慮醫院業務范圍、業務流程和管理會計應用水平。即醫院搭建管理會計報告體系還需具備一定的管理基礎，具體包括開展相關管理會計活動、熟練應用相關管理工具方法以及具備管理會計應用環境等。

3公立醫院搭建管理會計報告體系的思路

管理會計報告體系應始終緊緊圍繞“醫院價值管理和決策支持需要”的目標[6]。首先,反映公立醫院價值的信息需要醫院各層級管理者認可且有意愿改進，從而通過精準定位價值驅動動因找到價值提升措施。其次,管理會計報告需要通過分析價值信息和相關信息的因果關系，引入業務信息并加大非財務指標的比重，如醫院核心競爭力高低與患者結構、醫院規模及所在區域關系等，找到可改進的指標，從而發掘創造價值的源泉。

3.1從單一指標到多維度分析

1979年醫改之初，核心是“衛生事業應運用經濟手段進行管理”。公立醫院發展的很長一段時期，直接面臨財政撥款降低和藥品加成補償減少的“生存考驗”，“逐利”變成了公立醫院不得已選擇的生存法則。這個時期，各家醫院最關注的是工作量、收入、成本及結余等經濟指標。2009年新醫改要求公立醫院“破除逐利機制，建立維護公益性、調動積極性、保障可持續的運行新機制”，公立醫院開始從各個角度探討“優質、低耗、高效”的發展目標，相應地，關注指標不再是單一的收支結余，而是要建立全面的考核評價體系（見圖2）。不同類型的業務部門分析重點也有不同，對于臨床科室等業務部門，醫院可建立資源投入及配置情況、產出情況、運營效率情況、患者結構、病人費用、成本控制情況等多維度的管理會計信息體系；對于檢驗、放射、超聲等醫技類科室,其沒有產生收入的主動權，但可以通過加快周轉提高單位收益，應主要關注其資源投入產出效率；對于手術室等平臺運行科室,屬于成本中心,應重點關注其成本率及運行效率。

3.2從關注財務信息到關注業務信息

管理會計信息內涵豐富多樣，其中，財務信息雖然不可或缺[7]，但管理者對其既不熟悉也不直觀，且只能反映過去事項，無法衡量及反饋促使價值創造的動因[8]，非財務信息反而是體現管理層績效和公立醫院發展前景的更好“指示器”，如醫院或科室的平均住院天數、床位使用率、病人滿意度等非貨幣量度的信息。因此，醫院更需要關注體現醫療技術、服務水平、學科建設的業務信息。例如，學科建設成效的一個重要判斷標準是解決疑難危急重癥的能力。在財務信息中，“手術收入占比”(手術收入/醫療收入)可以粗略反映這一能力的高低，代表需要開展手術的病人數量占比。但這些手術是普通闌尾炎手術還是伴有并發癥的復雜闌尾炎手術，從財務角度無法說明，故無法對“手術收入占比”這一財務指標反饋的價值予以準確判斷。而在業務信息中，“三四級手術占比”（三四級手術例數占所有手術例數）可以比較準確地衡量手術類型是否符合醫院的發展定位。三四級手術占比越高，意味著高難度手術占比越高，結合手術收入比例升高綜合判斷，醫院學科建設水平有所提高?！捌骄坷中g術費”也可以粗略反映難度較大的手術占比。按照目前公立醫院的醫療服務價格項目標準，手術越難，消耗的人力、設備、耗材等資源越多，手術價格及術費越高。但這一指標是否準確，DRG可以幫助回答這一問題。DRG用于臨床科室評價時，某臨床科室組數越多，代表這個科室收治的病種類型越多；CMI指數越高，代表這個科室收治的病種難度越大，結合“平均每例手術術費”這一財務指標，可以分析得出該臨床科室手術是否符合發展方向。當然，從財務部門職能來看，財務信息依然關鍵，如收入及結構分析、預算分析、成本分析與管理，包括病種成本、項目成本等，其中成本信息是最重要的管理會計信息[9]。

3.3從記錄價值到創造價值

管理會計的根本目的是為單位創造價值[10]。公立醫院管理會計報告除了記錄、反饋價值，更應提升到創造價值這一目標。例如，某醫院在直線加速室運營效率分析中發現，新購置的直線加速器并未充分利用，工作量增幅沒有達到預期效果，且放療的預約等候時間很長，影響了臨床科室床位周轉效率。財務部門向科室了解到原因是無法安排與開機時間相匹配的人力，于是提出初步改進建議：在現有2個班基礎上增加1個排班；適當降低門檻招聘技術人員；增加周末節假日排班。上述案例中，醫院財務部門通過管理會計信息和報告發現了新購直線加速器“閑置價值”和問題癥結，并與業務部門共同商討解決方案，一方面挖掘了機器的經濟價值，另一方面在大型醫療設備資源有限的情況下，讓病人更快地接受治療，更好地實現了公立醫院的社會價值。這一過程實質就是充分發揮管理會計從發現問題到解決問題，從而創造價值的功能。盡管政策環境和會計發展趨勢均使公立醫院出具管理會計報告“時不我待”，但目前真正出具管理會計報告的公立醫院并不多，或者報告出具后沒有達到預期效果，聚焦的管理會計信息內涵及外延均有限，難以站在戰略高度全方位深層次挖掘價值創造動因，這與醫院信息系統建設基礎參差不齊、缺乏相關人才有關。因此，建議上級主管部門制定出臺公立醫院管理會計報告指引，組織編寫、建立管理會計報告案例庫或管理會計報表常用模板，也可以開展專項評比等形式多樣的案例優選活動，促進公立醫院有效利用管理會計，提升價值。

參考文獻

[1]孟慶躍，鄭振玉.醫療服務價格扭曲的測量及其分析[J].中國衛生資源，2003（9）：225.

[2]李樂波.管理會計在公立醫院改革中的應用研究[M].杭州：浙江工商大學出版社，2017：3,10-11.

[3]胡玉明.管理會計基本指引解讀[J].新會計,2018(3):6-13.

[4]國家衛生健康委統計信息中心．2016年中國衛生事業發展情況統計公報[C]．

[5]陸正飛,朱凱.每日財務報告:有益的嘗試[J].會計研究,2000(1):39-42.

[6]于培友,王玉英.管理會計報告的構成:基于價值動因視角的研究[J].會計之友,2017(15):64-67.

[9]（美）卡普蘭，阿特金森.高級管理會計（第三版）[M].呂長江譯.大連：東北財政大學出版社，2007：5，9-20.

[10]吳安妮.建立管理會計整合體系[J].新理財,2016(1):48.

作者：徐力新 馮欣 單位：廣東省人民醫院