淺析公立醫(yī)院搭建管理會計報告體系范文

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[摘要]在新醫(yī)改背景下，公立醫(yī)院急需搭建適用于不同層級管理者的管理會計報告體系，實現(xiàn)醫(yī)院管理會計分析從單一指標(biāo)到多維分析、從關(guān)注財務(wù)信息到關(guān)注業(yè)務(wù)信息、從記錄價值到創(chuàng)造價值的轉(zhuǎn)變，從而改善公立醫(yī)院績效，提升公立醫(yī)院價值。

[關(guān)鍵詞]公立醫(yī)院；管理會計報告；管理會計信息

公立醫(yī)院是我國醫(yī)療服務(wù)體系的主體，不但要不斷提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，緩解人民群眾看病就醫(yī)難題，還要在財政補償不足的情況下“自負(fù)盈虧”，謀求生存發(fā)展。目前，我國公立醫(yī)院執(zhí)行的基本醫(yī)療服務(wù)項目價格是按照不完全成本制定的,總體偏低，不能真實反映醫(yī)療服務(wù)的特殊性———技術(shù)價值和風(fēng)險程度[1],公立醫(yī)院無法從醫(yī)療服務(wù)提供中獲取應(yīng)有的收益。2016年,全國業(yè)務(wù)收支結(jié)余為負(fù)數(shù)的醫(yī)院有2428家，占公立醫(yī)院總數(shù)（8713家）的28%,且這個比例逐年增加。2017年以來,全國全面推進(jìn)醫(yī)療價格改革，取消藥品、衛(wèi)生材料加成，大部分公立醫(yī)院需要自我消化部分損失，從而對醫(yī)院維持正常運營提出了巨大挑戰(zhàn)。管理會計可以促進(jìn)公立醫(yī)院在有限的衛(wèi)生資源配置條件下實現(xiàn)社會效益和運行效率的最大化[2]。而管理會計信息和報告是管理會計的核心，所有管理會計相關(guān)活動都必須圍繞并服務(wù)于管理會計信息和報告[3]。新醫(yī)改要求量化“百姓的改革獲得感”和“公立醫(yī)院優(yōu)化運行”等目標(biāo)，其中包含多維度的業(yè)務(wù)和財務(wù)信息，如病人費用、收入及成本結(jié)構(gòu)等，這些都屬于管理會計信息的范疇。目前,公立醫(yī)院管理會計主要應(yīng)用于績效管理、成本管理及預(yù)算管理等，專門研究公立醫(yī)院管理會計信息、管理會計報告的文獻(xiàn)幾乎沒有。本文將結(jié)合某公立醫(yī)院實踐案例，分析在新醫(yī)改背景下，公立醫(yī)院應(yīng)如何通過有效應(yīng)用管理會計信息及搭建管理會計報告體系，改善績效、實現(xiàn)發(fā)展，從而提升價值。

1公立醫(yī)院管理會計報告使用者層級及需求分析

新醫(yī)改政策要求公立醫(yī)院“向自身要效益、向管理要效益”，給公立醫(yī)院加強運營管理提供了良好的政策環(huán)境和時機。同時，隨著公立醫(yī)院內(nèi)部管理精細(xì)化程度的不斷提高，醫(yī)院決策層、管理層、業(yè)務(wù)部門都需要財務(wù)部門提供相關(guān)數(shù)據(jù)信息，例如臨床科室需要科室整體運營分析報告，醫(yī)保部門需要病種成本及收益分析，醫(yī)務(wù)部門需要收入結(jié)構(gòu)、成本數(shù)據(jù)等，且這些信息需求的時效性也越來越高。傳統(tǒng)的醫(yī)院財務(wù)會計報告已很難滿足內(nèi)部管理和決策需要，急需及時有效地傳遞管理會計信息及出具管理會計報告[4]。管理會計的職能和目標(biāo)是創(chuàng)造單位價值，公立醫(yī)院管理會計報告應(yīng)以價值目標(biāo)為導(dǎo)向，圍繞管理會計信息使用者需求，構(gòu)建一套反映公立醫(yī)院價值及價值創(chuàng)造因果關(guān)系的報告體系[5]（見表1）。

2公立醫(yī)院搭建管理會計報告體系的基礎(chǔ)

管理會計信息的獲取離不開信息化手段,面對復(fù)雜的醫(yī)院經(jīng)營活動，醫(yī)院獲取會計信息需要充分運用現(xiàn)代管理科學(xué)、技術(shù)經(jīng)濟學(xué)、行為科學(xué)及循證醫(yī)學(xué)等綜合學(xué)科的技術(shù)進(jìn)行處理，因此醫(yī)院信息化建設(shè)達(dá)到一定水平是搭建管理會計報告體系的關(guān)鍵基礎(chǔ)，也是保證管理會計報告數(shù)據(jù)來源可及性及時效性的有力支撐。以人、財、物綜合管理為核心的醫(yī)院財務(wù)業(yè)務(wù)一體化系統(tǒng)，可以達(dá)到財務(wù)系統(tǒng)和各業(yè)務(wù)系統(tǒng)之間的資源共享、相互協(xié)同,從而使醫(yī)院具備借助現(xiàn)代信息技術(shù)手段對管理會計信息進(jìn)行收集、整理、加工、分析和報告等處理能力（見圖1）。搭建管理會計報告體系需要結(jié)合醫(yī)院自身運行模式和管理要求,綜合考慮醫(yī)院業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)流程和管理會計應(yīng)用水平。即醫(yī)院搭建管理會計報告體系還需具備一定的管理基礎(chǔ)，具體包括開展相關(guān)管理會計活動、熟練應(yīng)用相關(guān)管理工具方法以及具備管理會計應(yīng)用環(huán)境等。

3公立醫(yī)院搭建管理會計報告體系的思路

管理會計報告體系應(yīng)始終緊緊圍繞“醫(yī)院價值管理和決策支持需要”的目標(biāo)[6]。首先,反映公立醫(yī)院價值的信息需要醫(yī)院各層級管理者認(rèn)可且有意愿改進(jìn)，從而通過精準(zhǔn)定位價值驅(qū)動動因找到價值提升措施。其次,管理會計報告需要通過分析價值信息和相關(guān)信息的因果關(guān)系，引入業(yè)務(wù)信息并加大非財務(wù)指標(biāo)的比重，如醫(yī)院核心競爭力高低與患者結(jié)構(gòu)、醫(yī)院規(guī)模及所在區(qū)域關(guān)系等，找到可改進(jìn)的指標(biāo)，從而發(fā)掘創(chuàng)造價值的源泉。

3.1從單一指標(biāo)到多維度分析

1979年醫(yī)改之初，核心是“衛(wèi)生事業(yè)應(yīng)運用經(jīng)濟手段進(jìn)行管理”。公立醫(yī)院發(fā)展的很長一段時期，直接面臨財政撥款降低和藥品加成補償減少的“生存考驗”，“逐利”變成了公立醫(yī)院不得已選擇的生存法則。這個時期，各家醫(yī)院最關(guān)注的是工作量、收入、成本及結(jié)余等經(jīng)濟指標(biāo)。2009年新醫(yī)改要求公立醫(yī)院“破除逐利機制，建立維護(hù)公益性、調(diào)動積極性、保障可持續(xù)的運行新機制”，公立醫(yī)院開始從各個角度探討“優(yōu)質(zhì)、低耗、高效”的發(fā)展目標(biāo)，相應(yīng)地，關(guān)注指標(biāo)不再是單一的收支結(jié)余，而是要建立全面的考核評價體系（見圖2）。不同類型的業(yè)務(wù)部門分析重點也有不同，對于臨床科室等業(yè)務(wù)部門，醫(yī)院可建立資源投入及配置情況、產(chǎn)出情況、運營效率情況、患者結(jié)構(gòu)、病人費用、成本控制情況等多維度的管理會計信息體系；對于檢驗、放射、超聲等醫(yī)技類科室,其沒有產(chǎn)生收入的主動權(quán)，但可以通過加快周轉(zhuǎn)提高單位收益，應(yīng)主要關(guān)注其資源投入產(chǎn)出效率；對于手術(shù)室等平臺運行科室,屬于成本中心,應(yīng)重點關(guān)注其成本率及運行效率。

3.2從關(guān)注財務(wù)信息到關(guān)注業(yè)務(wù)信息

管理會計信息內(nèi)涵豐富多樣，其中，財務(wù)信息雖然不可或缺[7]，但管理者對其既不熟悉也不直觀，且只能反映過去事項，無法衡量及反饋促使價值創(chuàng)造的動因[8]，非財務(wù)信息反而是體現(xiàn)管理層績效和公立醫(yī)院發(fā)展前景的更好“指示器”，如醫(yī)院或科室的平均住院天數(shù)、床位使用率、病人滿意度等非貨幣量度的信息。因此，醫(yī)院更需要關(guān)注體現(xiàn)醫(yī)療技術(shù)、服務(wù)水平、學(xué)科建設(shè)的業(yè)務(wù)信息。例如，學(xué)科建設(shè)成效的一個重要判斷標(biāo)準(zhǔn)是解決疑難危急重癥的能力。在財務(wù)信息中，“手術(shù)收入占比”(手術(shù)收入/醫(yī)療收入)可以粗略反映這一能力的高低，代表需要開展手術(shù)的病人數(shù)量占比。但這些手術(shù)是普通闌尾炎手術(shù)還是伴有并發(fā)癥的復(fù)雜闌尾炎手術(shù)，從財務(wù)角度無法說明，故無法對“手術(shù)收入占比”這一財務(wù)指標(biāo)反饋的價值予以準(zhǔn)確判斷。而在業(yè)務(wù)信息中，“三四級手術(shù)占比”（三四級手術(shù)例數(shù)占所有手術(shù)例數(shù)）可以比較準(zhǔn)確地衡量手術(shù)類型是否符合醫(yī)院的發(fā)展定位。三四級手術(shù)占比越高，意味著高難度手術(shù)占比越高，結(jié)合手術(shù)收入比例升高綜合判斷，醫(yī)院學(xué)科建設(shè)水平有所提高。“平均每例手術(shù)術(shù)費”也可以粗略反映難度較大的手術(shù)占比。按照目前公立醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)價格項目標(biāo)準(zhǔn)，手術(shù)越難，消耗的人力、設(shè)備、耗材等資源越多，手術(shù)價格及術(shù)費越高。但這一指標(biāo)是否準(zhǔn)確，DRG可以幫助回答這一問題。DRG用于臨床科室評價時，某臨床科室組數(shù)越多，代表這個科室收治的病種類型越多；CMI指數(shù)越高，代表這個科室收治的病種難度越大，結(jié)合“平均每例手術(shù)術(shù)費”這一財務(wù)指標(biāo)，可以分析得出該臨床科室手術(shù)是否符合發(fā)展方向。當(dāng)然，從財務(wù)部門職能來看，財務(wù)信息依然關(guān)鍵，如收入及結(jié)構(gòu)分析、預(yù)算分析、成本分析與管理，包括病種成本、項目成本等，其中成本信息是最重要的管理會計信息[9]。

3.3從記錄價值到創(chuàng)造價值

管理會計的根本目的是為單位創(chuàng)造價值[10]。公立醫(yī)院管理會計報告除了記錄、反饋價值，更應(yīng)提升到創(chuàng)造價值這一目標(biāo)。例如，某醫(yī)院在直線加速室運營效率分析中發(fā)現(xiàn)，新購置的直線加速器并未充分利用，工作量增幅沒有達(dá)到預(yù)期效果，且放療的預(yù)約等候時間很長，影響了臨床科室床位周轉(zhuǎn)效率。財務(wù)部門向科室了解到原因是無法安排與開機時間相匹配的人力，于是提出初步改進(jìn)建議：在現(xiàn)有2個班基礎(chǔ)上增加1個排班；適當(dāng)降低門檻招聘技術(shù)人員；增加周末節(jié)假日排班。上述案例中，醫(yī)院財務(wù)部門通過管理會計信息和報告發(fā)現(xiàn)了新購直線加速器“閑置價值”和問題癥結(jié)，并與業(yè)務(wù)部門共同商討解決方案，一方面挖掘了機器的經(jīng)濟價值，另一方面在大型醫(yī)療設(shè)備資源有限的情況下，讓病人更快地接受治療，更好地實現(xiàn)了公立醫(yī)院的社會價值。這一過程實質(zhì)就是充分發(fā)揮管理會計從發(fā)現(xiàn)問題到解決問題，從而創(chuàng)造價值的功能。盡管政策環(huán)境和會計發(fā)展趨勢均使公立醫(yī)院出具管理會計報告“時不我待”，但目前真正出具管理會計報告的公立醫(yī)院并不多，或者報告出具后沒有達(dá)到預(yù)期效果，聚焦的管理會計信息內(nèi)涵及外延均有限，難以站在戰(zhàn)略高度全方位深層次挖掘價值創(chuàng)造動因，這與醫(yī)院信息系統(tǒng)建設(shè)基礎(chǔ)參差不齊、缺乏相關(guān)人才有關(guān)。因此，建議上級主管部門制定出臺公立醫(yī)院管理會計報告指引，組織編寫、建立管理會計報告案例庫或管理會計報表常用模板，也可以開展專項評比等形式多樣的案例優(yōu)選活動，促進(jìn)公立醫(yī)院有效利用管理會計，提升價值。

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作者：徐力新 馮欣 單位：廣東省人民醫(yī)院