合理有序推進(jìn)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式完善范文

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自1799年英國正式頒布所得稅法后，西方各國相繼建立了所得稅制。在推行所得稅制度的過程中，稅法與會(huì)計(jì)兩者相結(jié)合的實(shí)踐，為西方國家以所得稅會(huì)計(jì)為主的稅務(wù)會(huì)計(jì)的形成奠定了基礎(chǔ)。1944年12月，美國會(huì)計(jì)程序委員會(huì)出臺(tái)了《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》第23號(hào)《所得稅會(huì)計(jì)》，結(jié)束了美國會(huì)計(jì)師在所得稅會(huì)計(jì)處理方面的“自由創(chuàng)造”時(shí)代，標(biāo)志著現(xiàn)代稅務(wù)會(huì)計(jì)的形成。此后，西方稅務(wù)會(huì)計(jì)理論和方法得到了空前發(fā)展，并形成了多種稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。

相比較而言，我國稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論方法研究還處于“初級(jí)階段”，需要會(huì)計(jì)界進(jìn)一步深入研究和探討。

本文通過西方發(fā)達(dá)國家稅務(wù)會(huì)計(jì)模式及其影響因素的比較和借鑒，試圖對(duì)建立我國稅務(wù)會(huì)計(jì)模式及其相關(guān)問題進(jìn)行粗淺的探析。

一、西方發(fā)達(dá)國家稅務(wù)會(huì)計(jì)

模式的比較一般認(rèn)為稅務(wù)會(huì)計(jì)是以國家現(xiàn)行稅收法令為準(zhǔn)繩、以貨幣計(jì)量為基本形式，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論和方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對(duì)稅款的形成、計(jì)算和繳納，即稅務(wù)活動(dòng)引起的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。在西方發(fā)達(dá)國家，稅務(wù)會(huì)計(jì)受其經(jīng)濟(jì)體制、法律環(huán)境以及會(huì)計(jì)規(guī)范方式等的影響，形成了三種稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。

1.英、美獨(dú)立稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。

英、美的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式是典型的財(cái)稅分離模式，其特點(diǎn)為:允許財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)差異的存在，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有充分的獨(dú)立性，不受稅法的約束。納稅人的稅務(wù)事項(xiàng)由稅務(wù)會(huì)計(jì)另行處理，無須通過對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的納稅調(diào)整來實(shí)現(xiàn)。

形成這種稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的環(huán)境因素主要有:①從法律環(huán)境看，英、美屬于普通法系的國家，適用的法律是經(jīng)過法院判例予以解釋，成文法只是對(duì)普通法的補(bǔ)充，稅法也不例外。所以法律對(duì)經(jīng)濟(jì)的約束較籠統(tǒng)、靈活，也沒有系統(tǒng)、完整地對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范。②從經(jīng)濟(jì)環(huán)境看，英、美是“自由式”的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，政府不直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)，投資體制以企業(yè)為主，市場(chǎng)決定供求，企業(yè)的組織形式以股份制企業(yè)為主，遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，企業(yè)的納稅按稅法進(jìn)行，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目的是為投資者提供決策有用的信息。③從會(huì)計(jì)規(guī)范方式看，英、美的會(huì)計(jì)規(guī)范以公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為核心，立法對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范無直接影響，基于會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者決策的有用性，財(cái)務(wù)報(bào)告全面反映與投資決策和現(xiàn)金流量相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

英、美的“投資者導(dǎo)向型會(huì)計(jì)模式”強(qiáng)調(diào)保護(hù)投資者的利益，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，不受稅法約束，會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息更加公允、真實(shí)。因此，該模式有利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的完善和稅務(wù)會(huì)計(jì)的形成。具體表現(xiàn)在:①財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能夠真實(shí)地反映納稅人的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，稅務(wù)會(huì)計(jì)在此基礎(chǔ)上調(diào)整確認(rèn)納稅銷售、納稅所得，使之符合稅法的要求。②財(cái)務(wù)報(bào)表能夠滿足真實(shí)、公允的要求，而稅務(wù)會(huì)計(jì)可依照稅法的規(guī)定詳細(xì)列明調(diào)整項(xiàng)目，編制稅務(wù)報(bào)表。③財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不受稅法的制約，而按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求進(jìn)行核算，可使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷進(jìn)行修訂和完善。④稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，使之符合稅法的要求，促成了稅務(wù)會(huì)計(jì)的形成和不斷完善。

該模式的缺點(diǎn)是，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)銷售、收益與納稅銷售、納稅所得不一致，因此，計(jì)算應(yīng)納稅款時(shí)，要進(jìn)行一系列復(fù)雜的調(diào)整。盡管如此，由于該模式能發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)各自的作用，它還是被各國廣泛應(yīng)用。

2.法、德的合一稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。

法、德的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式是典型的財(cái)稅合一模式，其特點(diǎn)是:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)被認(rèn)為是面向稅務(wù)的會(huì)計(jì)，稅務(wù)當(dāng)局是法定的會(huì)計(jì)信息使用者，稅法對(duì)會(huì)計(jì)提出了明確的要求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的要求一致，不允許財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)差異的存在，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。

形成這種稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的環(huán)境因素主要有:①從法律環(huán)境看，法、德屬于大陸法系國家，強(qiáng)調(diào)成文法的作用，政府往往通過完備的法律對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行干預(yù)，會(huì)計(jì)與法律的關(guān)系十分密切，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)受到諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響。②從經(jīng)濟(jì)環(huán)境看，法國政府通過經(jīng)濟(jì)計(jì)劃干預(yù)經(jīng)濟(jì)，投資體制以企業(yè)為主體，但政府在投資領(lǐng)域起著重要的作用，企業(yè)的組織形式以小型家族企業(yè)為主，但國有企業(yè)幾乎壟斷了交通、能源、通訊、運(yùn)輸?shù)戎匾a(chǎn)業(yè)，而德國的公司大部分由銀行控制或擁有。所以，法、德會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是滿足國家對(duì)稅務(wù)管理的需要，而對(duì)會(huì)計(jì)信息的公允、真實(shí)性要求則相對(duì)較弱。③從會(huì)計(jì)規(guī)范方式看，法、德的會(huì)計(jì)制度是行政型的，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)要為國家調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)服務(wù)，如法國的“會(huì)計(jì)總計(jì)劃”由國家會(huì)計(jì)委員會(huì)制定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)受稅法約束，強(qiáng)調(diào)為政府稅收服務(wù)，稅法的任何變動(dòng)都會(huì)影響到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表。

法、德的“政府(稅收)導(dǎo)向型會(huì)計(jì)模式”強(qiáng)調(diào)其納稅申報(bào)必須與提交給股東的財(cái)務(wù)報(bào)表一致，企業(yè)應(yīng)納稅所得與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)相差也不大，沒有必要建立獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)，因此，可省去一系列復(fù)雜的調(diào)整。到期計(jì)稅時(shí)，可直接根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所確定的計(jì)稅依據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅款。

該稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的缺點(diǎn)是:資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量受稅法規(guī)定的直接影響，不能按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量;財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)納稅人財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的反映不符合真實(shí)公允的要求，不能反映納稅人的實(shí)際情況;稅法中特定的社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的規(guī)定會(huì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中體現(xiàn)出來，從而造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算背離一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)報(bào)表按稅法規(guī)定編制，雖然滿足了稅務(wù)部門的需要，但難以滿足其他會(huì)計(jì)信息使用者的需要。

3.日本的混合型稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。

日本的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式既不像英、美那樣財(cái)稅分離，也不像法、德那樣是典型的財(cái)稅合一，其特點(diǎn)為:依據(jù)稅收法則對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行協(xié)調(diào)，也就是說其稅務(wù)會(huì)計(jì)是一種納稅調(diào)整會(huì)計(jì)方法體系。

形成這種稅務(wù)會(huì)計(jì)的環(huán)境因素主要有:①從法律環(huán)境看，日本的經(jīng)濟(jì)立法全面。在會(huì)計(jì)規(guī)范方面，起重大作用的法規(guī)是商法、證券交易法、稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。商法、證券交易法不僅僅是法律，而且是會(huì)計(jì)規(guī)范的具體條文。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定法律效力，原則性的內(nèi)容較多，實(shí)際上是對(duì)商法、證券交易法及稅法的補(bǔ)充。因此，日本的稅務(wù)會(huì)計(jì)不可避免地呈現(xiàn)出納稅調(diào)整的形式。②從經(jīng)濟(jì)環(huán)境看，日本是政府主導(dǎo)型的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)，推行經(jīng)濟(jì)計(jì)劃和產(chǎn)業(yè)政策，證券市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)，但其企業(yè)資金主要來源于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部、國內(nèi)銀行和國際資金，所以政府、企業(yè)投資人和債權(quán)人都對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息有所要求。③從會(huì)計(jì)規(guī)范方式看，日本兼有立法和行政的雙重特點(diǎn)(制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)會(huì)計(jì)評(píng)議會(huì)就是一個(gè)行政性的機(jī)構(gòu))，商法和證券交易法對(duì)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范較詳細(xì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不涉及會(huì)計(jì)處理的具體方法。日本既沒有類似美國的一整套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也沒有類似法國的“會(huì)計(jì)總計(jì)劃”，因此，日本的稅務(wù)會(huì)計(jì)是一種沒有完整理論框架指導(dǎo)的“會(huì)計(jì)方法體系”。

日本的“企業(yè)導(dǎo)向型會(huì)計(jì)模式”強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)為企業(yè)管理服務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目的是要促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)方法的統(tǒng)一，促進(jìn)企業(yè)管理水平提高，公平稅負(fù)。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是商法、證券交易法和稅法的補(bǔ)充。日本的財(cái)務(wù)報(bào)告體系在商法的要求下面向債權(quán)人，在證券交易法的要求下面向投資者，在稅法的要求下面向稅務(wù)機(jī)關(guān)，所以企業(yè)應(yīng)稅收益與會(huì)計(jì)收益必須一致。因此，日本的稅務(wù)會(huì)計(jì)表現(xiàn)為依據(jù)稅法對(duì)商法和證券交易法規(guī)范的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)。

總之，由于各國社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，選擇的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式各有不同:在英、美等國家，稅務(wù)會(huì)計(jì)早就獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);在法、德等國家，稅務(wù)會(huì)計(jì)則融于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，實(shí)際上是財(cái)務(wù)屈從于稅法;而在日本、荷蘭等國，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則有分有合。

二、我國稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的合理選擇

建國以后由于我國長(zhǎng)期實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理體制，國家制定的會(huì)計(jì)制度主要從宏觀調(diào)控的角度考慮，受國家財(cái)政體制、稅收政策、財(cái)務(wù)制度的影響較大，會(huì)計(jì)制度高度集中管理，實(shí)行的是稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)合一模式。這種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)合一的模式在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中曾經(jīng)起到了很大的作用，按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的會(huì)計(jì)資料可以直接作為計(jì)算稅款和上繳稅利的依據(jù)，便于國家實(shí)施財(cái)政、稅務(wù)監(jiān)督和宏觀管理。但隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，這種模式的弊端也暴露出來，并嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步改革。

1993年的會(huì)計(jì)改革和1994年的稅制改革為建立我國稅務(wù)會(huì)計(jì)模式奠定了新的基礎(chǔ)。1993年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，主要從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身的特點(diǎn)來設(shè)計(jì)，目的是為了規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為，保護(hù)投資者利益，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的核算內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)、方法等進(jìn)行規(guī)范，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相對(duì)獨(dú)立性。

1994年的稅制改革，則體現(xiàn)了稅收法律、法規(guī)的強(qiáng)制性和嚴(yán)肅性，使之不再依附于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。

此后10多年來，我國初步建立了比較符合我國國情的會(huì)計(jì)制度和稅收制度，如企業(yè)所得稅法規(guī)定:納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理辦法同國家稅收規(guī)定不一致的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。這樣，企業(yè)按照有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算的利潤(rùn)，要按照稅法的規(guī)定進(jìn)行必要的調(diào)整后，才能作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅，克服了以往稅法過多地依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的弊病，初步實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離。

經(jīng)過會(huì)計(jì)和稅制改革后，選擇確立我國稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。通過對(duì)幾種稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的比較，我國稅務(wù)會(huì)計(jì)模式宜采取混合型模式，并借鑒英、美財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離型模式的特點(diǎn)，即企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的規(guī)定不一致的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)按照真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、提供會(huì)計(jì)信息;在申報(bào)納稅時(shí)，按照稅法的規(guī)定對(duì)有關(guān)收益、費(fèi)用等項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，作為計(jì)稅依據(jù)。

三、完善我國稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的幾點(diǎn)建議

1.加強(qiáng)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論研究

建立稅務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科體系。應(yīng)充分學(xué)習(xí)借鑒發(fā)達(dá)國家比較成熟的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)體制改革和稅收法律制度、會(huì)計(jì)制度的改革和實(shí)踐，繼續(xù)深入研究探討稅務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、稅務(wù)會(huì)計(jì)的原則、稅務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容，建立和充實(shí)稅務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科體系，進(jìn)一步明確我國稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的選擇，從而為我國稅務(wù)會(huì)計(jì)的制度設(shè)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供理論指南。新晨

2.我國應(yīng)建立以流轉(zhuǎn)稅會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)并重的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系。從稅收體制上來說，我國屬于復(fù)合稅制。在我國的稅收收入中，流轉(zhuǎn)稅占據(jù)了相當(dāng)大的比重。目前我國正在進(jìn)行新一輪的稅制改革，增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的改革已是大勢(shì)所趨。同時(shí)，隨著企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的進(jìn)一步改革，所得稅所占的比重將會(huì)越來越大。與此相適應(yīng)，我國應(yīng)該建立以流轉(zhuǎn)稅會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)并重的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系。

3.適時(shí)制定我國增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國引進(jìn)增值稅已有20年，增值稅法規(guī)日益完善，會(huì)計(jì)處理也日趨規(guī)范，增值稅會(huì)計(jì)基本上形成了自身獨(dú)立的一套體系。正確認(rèn)識(shí)增值稅會(huì)計(jì)并制定一套規(guī)范的增值稅會(huì)計(jì)行為理論、方法已經(jīng)成為必要。由于我國在建立增值稅時(shí)就把企業(yè)劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，使得我國的增值稅及其會(huì)計(jì)處理具有獨(dú)特性，在制定增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，這一情況必須加以考慮。

4.制定以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法為主體的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前我國大多數(shù)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)還是采用應(yīng)付稅款法，少數(shù)企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法。在納稅影響會(huì)計(jì)法中，遞延法劣于負(fù)債法，現(xiàn)在許多國家已經(jīng)廢除了遞延法，鑒于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的合理性以及國際會(huì)計(jì)和西方發(fā)達(dá)國家的普遍運(yùn)用，我國也應(yīng)逐步考慮是否將現(xiàn)行的損益表債務(wù)法過渡到與國際會(huì)計(jì)一致的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，使提供的會(huì)計(jì)信息更加詳實(shí)，更加明確，更有利于理解與分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。