決策功能性的會計信息差異探析范文

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利益協(xié)調(diào)觀

作為決策后信息，會計信息之所以要具備利益協(xié)調(diào)功能，是因為現(xiàn)代企業(yè)會計中存在著以投資人、債權(quán)人和經(jīng)營者為代表的利益相關(guān)者，他們之間存在著利益沖突。在企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的情況下，由于信息的不對稱性，企業(yè)所有者需要通過會計報告獲得相關(guān)且可靠的信息，通過分析評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，以對其投資風(fēng)險和預(yù)期收益進(jìn)行評估，并判斷經(jīng)營者的經(jīng)營能力，但經(jīng)營者可能會出于自身利益的考慮并不愿意披露所有者所期望的所有信息。同樣，債權(quán)人與企業(yè)經(jīng)營者之間也存在著利益沖突，作為受所有者委托的人，經(jīng)營者受利益驅(qū)使可能會做出違背債權(quán)人利益的行動，債權(quán)人如果了解到這種可能便會采取提高貸款利率等反制措施。另外，企業(yè)各項財務(wù)指標(biāo)的計算和披露方法以及股利的分派等，又直接關(guān)系到債權(quán)人和投資人你多我寡的利益。各方博弈的結(jié)果就是市場參與者都有事先簽訂相關(guān)合約的愿望，并以會計信息為依據(jù)來驗證各方的履約程度。此時，會計的目的之一就是要合理地界定和公開披露會計信息以保護(hù)利益相關(guān)者各方的權(quán)益。為了保證會計信息的界定和披露的公正和有序，通常情況下需要國家制定商法或公司法以便從宏觀上進(jìn)行規(guī)范。國際上一些主要國家的商法或公司法在公司組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置、經(jīng)營者的資格和義務(wù)、股份的發(fā)行和轉(zhuǎn)讓、財務(wù)報表的編制和保存、審計程序和公示方法、增資減資、利潤分配限額等方面的規(guī)范，其主要目的就是為了從制度上確保會計信息的利益協(xié)調(diào)功能能客觀公允。

決策有用觀

與此相對應(yīng)，決策有用觀側(cè)重于會計信息的決策前功能。1966年，美國會計學(xué)會（AmericanAccountingAssociation：AAA）在其公布的《會計基礎(chǔ)理論報告》中指出：“會計在本質(zhì)上是一個信息系統(tǒng)”，此觀點為會計信息的決策有用觀奠定了基礎(chǔ)。此后，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FinancialAc-countingStandardsBoard：FASB）在的概念公告（StatementofFinancialAc-countingConcepts：SFAC）和財務(wù)會計準(zhǔn)則（StatementofFinancialAccountingStandards：SFAS）中均強(qiáng)調(diào)會計的目標(biāo)就是要為財務(wù)報告使用者的決策提供有用的會計信息。如FASB第二號概念公告所提到的預(yù)測價值和反饋價值，主要是強(qiáng)調(diào)會計信息有利于事前判斷的一面。現(xiàn)在，決策有用觀在發(fā)達(dá)國家和主要發(fā)展中國家的會計準(zhǔn)則中占據(jù)了主導(dǎo)地位，這與公司法或商法主要規(guī)范公司的組織和行為，保護(hù)公司、股東和債權(quán)人的合法權(quán)益的出發(fā)點明顯不同，這方面的功能主要由企業(yè)會計準(zhǔn)則來規(guī)范。

會計信息在公司法和會計準(zhǔn)則中的不同要求即使沒有公司法或商法，企業(yè)的各利益相關(guān)者為了保護(hù)自身權(quán)益，也會有事先簽訂有關(guān)契約的愿望。以經(jīng)營者與債權(quán)人的關(guān)系為例，當(dāng)企業(yè)發(fā)行公司債后，由于經(jīng)營者有取悅投資人并增加自有財富的動機(jī)，易受利益驅(qū)使，作為投資人委托的人，可能會做出如下行動，損害債權(quán)人的利益。第一，進(jìn)行高風(fēng)險的投資。高風(fēng)險高回報，如果投資成功則會給投資人即股東帶來較多財富，而債權(quán)人仍然是只能得到本金和利息。如果投資失敗不僅股東會蒙受損失，債權(quán)人也有可能到期收不回本金和利息。

第二，擴(kuò)大負(fù)債經(jīng)營的規(guī)模。負(fù)債增加，企業(yè)到期不能償還債務(wù)的可能性就會增加，如果企業(yè)增加發(fā)行同一級別的公司債或更高優(yōu)先級別的公司債，已發(fā)行的公司債就會被稀釋，致使其價值降低。第三，增加股息紅利的分配。向股東分配股息和紅利，意味著企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展資金的一部分變成了股東的利益，尤其是現(xiàn)金分紅，會直接減少企業(yè)的現(xiàn)金留存，從而影響到債權(quán)人的利益。因此，債權(quán)人在認(rèn)購公司債時，有要求約束企業(yè)行為的動機(jī)，經(jīng)營者為了打消債權(quán)人的顧慮，在發(fā)行公司債時，也會自發(fā)地制定約定條款。例如，規(guī)定確保一定比例的企業(yè)留利、規(guī)定運(yùn)營資本的最低限額、規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債比例等。制定這些條款是單個企業(yè)的行為，當(dāng)這些企業(yè)條款遵循商法或公司法的規(guī)定時，其約束力就具有了合法效力。再者，作為確認(rèn)合約履行程度的依據(jù)，會計信息如何計算是關(guān)鍵。即，由于資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計量方法不同，用于事后確認(rèn)的會計信息也會產(chǎn)生差異。

那么，具備利益協(xié)調(diào)功能的會計信息側(cè)重什么樣的會計方法呢？Leftwich（1983）研究表明，在確認(rèn)債務(wù)合約的履行上，固定資產(chǎn)傾向于用原值減折舊計價，存貨以及交易性有價證券傾向于用成本法或成本與市價孰低法來計價，租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債傾向于表內(nèi)披露，或有負(fù)債也被視同為負(fù)債的一部分，或有風(fēng)險準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回不能計入利潤，在權(quán)益結(jié)合法下被并購企業(yè)的留存收益不能計入合并企業(yè)的利潤中等。即，一般公認(rèn)會計原則（GeneralAc-ceptableAccountingPrinciple：GAAP）中被認(rèn)可的，能引起利潤和凈資產(chǎn)增加的會計方法在此要受到一定限制，目的是為了防止損害債權(quán)人的權(quán)益。

可以看出，在協(xié)調(diào)利益相關(guān)者的會計上，雖然可以依據(jù)GAAP編制財務(wù)報表，但在會計信息的運(yùn)用上會根據(jù)實際需要，傾向于采用比GAAP更謹(jǐn)慎的會計處理方法。這意味著，在強(qiáng)調(diào)決策有用觀的GAAP中存在著不適合利益協(xié)調(diào)功能的會計方法，即決策有用觀與利益協(xié)調(diào)觀對會計信息的要求存在差異。分析如何對待兩者的差異，可以清楚地了解一個國家會計制度的特點。比如，1998年以前日本的會計制度由稅法（以應(yīng)納稅所得額的合理和公平的計算為目的）、商法（傾向于保護(hù)債權(quán)人的利益）以及證券交易法（傾向于保護(hù)投資人的利益）構(gòu)成，被稱之為“鐵三角”關(guān)系，但1998年6月對商法和企業(yè)會計進(jìn)行調(diào)整后，這個三角關(guān)系就不復(fù)存在了。其調(diào)整點是：強(qiáng)調(diào)除保護(hù)債權(quán)人外，保護(hù)投資人利益也是商法的重要目的，強(qiáng)調(diào)商法和證券交易法在遵循公認(rèn)的會計慣例上目標(biāo)是一致的，致使商法和證券交易法趨于一致。

目前，在建立一國會計制度時，國際上的通行做法是，滿足決策有用功能和利益協(xié)調(diào)功能雙方需求的會計信息共同以會計準(zhǔn)則為依據(jù)。在此基礎(chǔ)上，為滿足利益協(xié)調(diào)功能的需要，在商法或公司法的規(guī)范上要盡量做到保護(hù)各利益相關(guān)者的合法權(quán)益，盡量采用各方都認(rèn)可的較為謹(jǐn)慎的會計處理方法。

決策前信息和決策后信息的功能差異決策前信息側(cè)重決策有用功能，決策后信息側(cè)重利益協(xié)調(diào)功能，兩者的具體差異可歸納如下：第一，利益協(xié)調(diào)功能在于合理地界定各利益相關(guān)者的權(quán)益，會計信息需要準(zhǔn)確，且必須具有可驗證性。商法或公司法在財務(wù)報表的編制和保存、審計程序和公示方法等方面的規(guī)定其目的也在此。與此相對應(yīng)，決策有用功能側(cè)重于對投資人或債權(quán)人的決策是否有用，即強(qiáng)調(diào)會計信息的相關(guān)性，而對其準(zhǔn)確程度的要求相對前者較弱。

第二，利益協(xié)調(diào)功能注重形式上持續(xù)的會計記錄，且這些會計記錄必須真實地反映交易當(dāng)時的實際情況，因為這樣的數(shù)據(jù)較容易獲得各利益相關(guān)者的認(rèn)可。假如用期末時點的公允價值計量負(fù)債，債務(wù)可隨市場利率而變動，那么債權(quán)人就會反對。與此相對應(yīng)，決策有用功能注重會計信息的實質(zhì)，用公允價值計量并報告期末時點的財產(chǎn)狀況，有助于信息使用者對不確定的未來作決策，因為這樣的會計信息能夠提供未來的現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性。

第三，利益協(xié)調(diào)功能傾向于選用波動性較小的會計數(shù)據(jù)，因為波動性較小的會計數(shù)據(jù)較容易獲得各利益相關(guān)者的認(rèn)可。假如，在協(xié)調(diào)股東和債權(quán)人的利益關(guān)系上，若規(guī)定用期末時點的市場價格來計量財產(chǎn)狀況，股東或許不會反對，但財產(chǎn)狀況隨市場價格的變動而波動，容易損害債權(quán)人的利益。與此相對應(yīng)，決策有用功能對會計數(shù)據(jù)的波動性并沒有特別要求，只要會計信息對決策有用，即使會計數(shù)據(jù)波動較大，只要同時提供反映波動本身的相關(guān)信息，也能夠滿足會計信息的相關(guān)性要求。即，要提供有用的會計信息，反映波動本身的會計信息也是會計信息的重要組成部分。由于決策前信息和決策后信息在功能上存在差異，在建立會計制度時，以單一制度同時滿足兩者的需求變得較為困難；雖然建立多個制度，可以滿足兩者的功能需求，但是不同制度的運(yùn)行，又可能會增加社會成本。如何完善會計制度體系，既滿足兩者不同的功能需求，同時又節(jié)約社會成本，這是值得會計理論界認(rèn)真思考的課題。

結(jié)論

企業(yè)在編制財務(wù)報告時，主要依據(jù)會計準(zhǔn)則，但是，由以上分析可知，依據(jù)會計準(zhǔn)則獲取的會計信息是無法完全滿足利益協(xié)調(diào)功能的需要的。即，決策前信息與決策后信息在預(yù)測未來的不確定性和履約后進(jìn)行事后確認(rèn)上存在功能性差異，前者需要預(yù)測未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性有用的會計信息，傾向于公允價值計價，而后者側(cè)重于會計信息的歷史記錄，需要可驗證且客觀的會計信息，傾向于歷史成本計價以及謹(jǐn)慎的會計處理方法。因此，以會計準(zhǔn)則為主要依據(jù)獲取的會計信息，要同時滿足利益協(xié)調(diào)功能和決策有用功能的需要，以及完全滿足市場參與者各方的需要是比較困難的。

綜合以上的分析，本文提出如下解決辦法：一是以依據(jù)會計準(zhǔn)則獲得的會計信息為基礎(chǔ)信息，在此基礎(chǔ)上可各自追加附加信息以滿足不同功能的需要，為此，在會計制度體系的建立上，對于基礎(chǔ)信息部分可以單一制度進(jìn)行共同規(guī)范，對于各自追加信息部分分別實施不同制度；二是在更高層次上協(xié)調(diào)公司法和會計準(zhǔn)則的相互關(guān)系，完善會計制度體系，盡量減少制度本身在會計信息上造成的偏差，即把滿足會計信息的決策有用功能也納入到公司法的范疇，強(qiáng)調(diào)公司法與遵循會計準(zhǔn)則的相關(guān)制度一樣，在遵循公認(rèn)的會計慣例上目標(biāo)是一致的。

作者：鄭可人單位：北京物資學(xué)院商學(xué)院