法院銷售稅判決下的隱喻與變局范文

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2018年6月21日，在SouthDakotav.Wayfair案中，美國聯邦最高法院以5：4票推翻了既往Quill和BellasHess案中確立的物理存在（Physicalpresence）規則，并將該案與最高法院以往判決不一致的部分發回原審法院重新審理。根據判決，南達科他州要求州外零售商在向該州銷售商品時代為征收銷售稅（Saletax）的法律不違反憲法，即使零售商在該州沒有物理存在。該案終結了長期以來聯邦最高法院給網上電商加持的“金牌”。盡管判決只針對銷售稅中是否必須考慮物理存在這一規則，但考慮到其對于傳統聯結因素的突破以及美國的重要影響，對于全球范圍內的數字經濟課稅將具有風向標意義。更直接的影響是，該案判決后，Ebay、Wayfair等電商概念股票應聲下跌。

一、案情背景介紹

（一）美國聯邦憲法與州征稅權在美國稅制體系下，銷售稅屬于州征收的稅種。但傳統上，州的征稅權力受到美國憲法正當程序條款（DueProcessClause）和貿易條款（CommerceClause）的制約。正當程序條款旨在確保各州不得未經法律正當程序，剝奪公民的生命、自由或財產；貿易條款旨在保護州際之間的自由貿易，防止州通過征稅等手段，歧視或施加不當負擔限制州際貿易。美國法院在司法案例中，也通過判例創設相關規則對憲法上述條款進行解釋，從而約束州的相關征稅權。1

（二）既有先例約束美國法院判決遵循先例（StareDecisis），即先例判決對法院之后處理的同類案件具有法律約束力。對于特定事項，除非國會作出立法，否則聯邦法院可以通過司法判例以解釋的形式影響各州立法。此前最高法院有三個判例對各州就跨州銷售行使州征稅權形成制約：1.判例一：NationalBellasHessv.DepartmentofRevenue,386U.S.753(1967)。該判決認為，如果銷售者僅通過公共物流或者郵寄的方式向消費者銷售商品，州不能據此要求銷售者代征銷售稅，否則將違反正當程序和貿易條款所要求的最低必要聯系（RequisiteMinimumContacts）。2.判例二：CompleteAutoTransit,Inc.v.Brady,430U.S.274(1977)。該案中，法院確立了四項要件測試（Four-parttest），用來綜合判斷州的征稅權是否不當阻礙了州際貿易。這四項要件分別為：（1）實質聯結(Substantialnexus)。征稅州和應稅商業活動之間存在實質性聯結；（2）非歧視(Nondiscrimination)。州內和跨州的稅收不應存在差別而形成歧視性待遇；（3）公平分攤(Fairapportionment)。僅對可以分攤至稅收轄區內的經濟活動征稅；（4）與州提供的公共服務存在直接的關系(Fairrelationshiptoservicesprovidedbythestate)。銷售者享受了州所提供的公共服務，如警察的保護、基礎建設等。該要件直接構成征稅權的基礎和正當性。3.判例三：QuillCorp.v.NorthDakota,504U.S.298(1992)。北達科他州稅務機關要求Quill公司補繳過去三年未代征的銷售稅，但該公司是特拉華州的公司，在北達科他州沒有物理存在，僅是通過宣傳手冊、電話營銷等方式銷售商品。該爭議案件最后被提審到最高法院，最后判決認為，如果沒有物理存在，州稅務機關不能要求州外銷售者代征銷售稅。在該案中，法院主要從是否符合憲法正當程序和貿易條款兩方面展開論證：（1）Quill公司的銷售活動指向北達科他州的居民，該稅收與Quill公司從該州獲取的利益相關聯。因此，其聯系程度符合正當程序條款的要求。（2）但法院認為CompleteAuto案中所確立的第一項要件測試——實質聯結并未滿足。法院遵循BellasHess案確立的規則，認為物理存在是實質聯結的必要考量因素。根據該規則，以下情形才構成聯結：銷售者在當地有人員（雇員、服務人員、第三方銷售和服務機構）或者財產（存貨、辦公室、倉庫）的臨時或者長期存在。從判斷要素上看，該標準與國際稅收中的機構場所構成類似。實踐中這個標準并不清晰，導致各州立法差異大，爭議較多。

（三）SouthDokota案的演進1.Quill案后的博弈。Quill案判決對于實體零售商和各州政府而言是一記重擊，但也開啟了亞馬遜等電商的黃金發展期。目前，網上銷售收入已經占到美國總零售額的9%，而最早記錄顯示這一比例僅為0.8%。2據估算，Quill案導致每年各州銷售稅的凈流失總計約在80億~330億美元之間。3在最高院系列判決確立的框架下，各州創新發展了很多確認“物理存在”的方式，試圖擴張銷售稅的適用范圍。如2008年紐約州確立了點擊聯結規則（Click-throughnexus）。4根據該規則，外州銷售者的銷售行為如果是通過本州居民所持有的網站推薦或者跳轉完成的，則將視為物理存在。整體而言，物理存在規則仍然困擾著各州行使征稅權。2.南達科他州的立法擴張。近些年，美國不少州財政收入增長乏力。由于不征收州所得稅，南達科他州財政收入主要依賴銷售稅。據統計，因為Quill案，南達科他州每年損失的財政收入約為4800萬~5800萬美元。5不得已，南達科他州重新“盯上”電商，并想借機會再一次挑戰美國最高法院判決。在此情形下，該州修改了銷售稅法，規定符合下列條件之一的州外銷售者應視同在本州有物理存在，需要代征銷售稅：（1）向南達科他州銷售的商品或服務超過10萬美元；（2）向州內銷售商品或服務的獨立交易數量超過200次。6隨后，南達科他州向州法院起訴要求確認該法律適用于Wayfair、Newegg、Overstock等在該州沒有物理存在的電商公司，電商公司反訴南達卡他州法律違憲進行反擊。由于存在Quill案的判例，初審和州最高法院均認定南達科他州法律違憲。隨后，南達科他州請求美國聯邦最高法院審理該案。由于影響重大且涉及憲法問題，該案最終被提審至美國最高法院。

二、SouthDakota案的裁判與分析

（一）判決要旨最高法院判決推翻了Quill案和BellasHess案中對于州征收銷售稅的限制——物理存在規則。多數意見由肯尼迪大法官執筆，要點如下：1.Quill案判決本身存在瑕疵（1）物理存在并非實質聯結的必然推論。正當程序條款要求征稅州與其意圖征稅的個人、財產以及交易之間存在某種清晰的連接或者最小的關聯。這與實質聯結的要求是密切相關的。在Quill案中，認可沒有物理存在也可以符合正當程序條款的理由，也應當適用于對貿易條款的解讀。（2）物理存在規則造成了市場扭曲。該規則為網上銷售者提供了避稅機會，這讓實體銷售者處于價格劣勢。網上銷售者可以不在征稅州設立物理存在，同時向州內的消費者銷售服務和貨物。隨著科技的發展，該情形變得越來越容易和普遍。物理存在規則還可能會導致企業傾向于不在其他州設立商業實體，影響經濟的均衡和有效發展。（3）物理存在是一個武斷的標準。根據該規則，兩個經濟情況類似的公司稅收負擔反而存在差異。一個公司在征稅州設有倉庫，即使規模很小存貨不多，也需要代征銷售稅。另一個公司將倉庫設在臨近州，通過網上銷售商品，卻不需要代征銷售稅。法院認為這樣的區分，使得該規則的目的和所達到的效果并不匹配。2.實質虛擬聯結客觀存在考慮到現代經濟中營銷和物流所扮演的重要作用，原有的物理存在規則顯得任意和武斷。法院提出質疑，如果一個雇員或倉庫都可以構成實質聯結，為什么現代科技帶來的諸如APP程序、州內消費者的電腦、網站的Cookies不能呢？在現代電子商務時代，不應當再堅持物理存在規則，因為其忽略了實質的虛擬聯結。3.對不合時宜的先例應當糾偏遵循先例的原則（Staredecisis）不能禁止各州合法行使其權力。如果法院對于貿易條款的判決是錯誤的，法院則應當謹慎地糾正。請求國會解決一個由法院造成的錯誤憲法判決，并不符合法院的角色?；ヂ摼W革命使得Quill案造成的錯誤越發嚴重。互聯網的普及和力量已經改變了國家的經濟運行，這是原有判例法官在當時未曾面臨的。電子商務銷售規模的擴大也加劇了征稅州的財政短缺。將物理存在規則適用于線上零售商的嘗試并不可行，那些主張物理存在規則是清晰且易于適用的論點是不可靠的。另外，對于可能給小企業造成的稅收合規成本，未來可以通過其他方式將成本保持在合理的范圍內。

（二）少數意見少數意見由羅伯茨大法官執筆。少數意見也認為Quill案中所確立的物理存在規則是錯誤的。分歧在于：是否應當由法院廢除該規則。少數意見認為，電子商務相關規則的改變應當由國會解決，而非法院。因為這打斷了電子商務企業的原有發展路徑。此外，少數意見還認為：1.判決會對新興市場領域的商業發展造成消極影響；2.沒有考慮到給零售商帶來的額外成本，該負擔對于小企業來說可能失衡等。7

（三）判決分析盡管此次判決具有里程碑意義，但鑒于司法的被動屬性，仍有與銷售稅相關的諸多問題需要明確。這也體現了數字經濟下課稅問題的復雜性。例如：1.實質聯結的標準應當如何設定。南達科他州采取了量化的標準（金額和交易量）。能否不設置量化標準只要有銷售行為便可以要求征收？量化標準設置為多少才合適？畢竟每個州的人口和經濟都存在差異。2.實質聯結標準的判斷因素都有哪些？判例中僅提及了與銷售相關的因素，是否存在其他考量。例如電子合同簽訂，網絡廣告點擊等。3.對于所得稅的影響。州所得稅的聯結因素與銷售稅相類似。判決沒有對此進行技術上的差異分析。那么，州所得稅能否適用于州外銷售者？4.國會是否會通過立法介入。長期以來，受到網絡電商利益團體游說，國會一直無意推動銷售稅的相關聯邦立法。但最高法院判例出臺后，美國國會眾議院舉行了首次聽證會，主題為是否給予州更廣泛的權力去要求州外網上銷售者代征銷售稅。爭議相當激烈。8不難推測，聯邦立法層面還將有很長的路要走。

三、對中國的啟示與思考

自從BEPS行動計劃第一項報告以來，越來越多的國家試圖修改國內稅法應對（跨境）數字經濟下的稅收問題。無論美國的聯邦最高法院判決，還是歐盟的新近立法建議（數字交易稅9以及跨境電商增值稅10），其實都是數字經濟時代新舊稅制轉化下的生動注解。舊的稅收制度圍繞著傳統經濟展開，企業一般需要物理存在才能在市場所在地銷售商品和提供服務。無論是直接稅和間接稅的稅制設計和征收管理都圍繞著這一邏輯展開。隨著技術的進步以及全球化的發展，商業模式以及企業的運營方式已經發生了翻天覆地的變化。無論是人員還是貨物/服務的流動都更為便利，數字經濟對傳統經濟和一國財政造成的沖擊逐漸顯現。如果透視這一行為，其本質在于交易雙方所在的國家和地區都為交易的完成付出了公共資源成本，從而在稅法理論上具有對交易（包括所得）征稅的正當性。傳統上，征稅權的分配是以物理存在作為限度標準。然而，數字經濟下交易方式本身已經脫離了物理存在規則的限制。如果固守傳統稅法征稅所依據的聯結因素，交易一方（常常是消費者所在國）難以分享交易所帶來的經濟利益，有違公平原則。因此，改變傳統規則在一定程度上已經成為共識。只是改變的結果受到經濟和技術發展的制約，同時也是各國各地區利益博弈的結果。根據美歐的經驗，銷售收入/數量、客戶/消費者、價值創造等因素將成為數字經濟時代下稅法確立征稅權需要考量的重要因素。11考慮到間接稅的可轉嫁性，在間接稅上采取消費地原則更為容易，也不涉及更為復雜的所得分配問題。而在所得稅上（特別是跨境交易的情形），會有較大的困難和爭議。未來消費地原則會不會成為直接稅和間接稅的共同原則之一，是一個有趣的追問。對于中國而言，一方面，隨著居民消費能力和意愿的日漸提升，跨境購物/電子消費的情況日漸普遍。例如海外購物、境外游戲網站下載付費游戲、購買會員服務等。目前這些經濟活動大多沒有納入稅收征管，中國稅基面臨著被侵蝕的風險。出于平衡國內競爭、保護稅源的考慮，所得稅以及增值稅等稅法規則和稅收征管需要做出回應。即使在中國境內，一些互聯網平臺的存在也已經造成了境內不同地區稅收收入分配失衡的問題（特別是間接稅），這同樣需要立法智慧予以平衡。另一方面，還要考慮到中國企業“走出去”的問題。畢竟數字經濟稅收規則的重塑，意味著所得與征稅權在不同國家之間的重新劃分。一味地強調消費國征稅，也會給未來中國數字經濟行業的國際布局帶來障礙。對于中國政府而言，如何在平衡和保護我國的稅收利益訴求下，積極參與推動國際社會重建稅收秩序，是一個亟待思考的問題。

作者：葉永青；趙文祥單位：金杜律師事務所