股權投資后續計量的選擇范文

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一、成本法、權益法以及二者對會計利潤的影響

(一)權益法及其對會計利潤的影響

權益法是指在對長期股權投資后續計量時,投資企業按照持有的被投資企業股權比例以及被投資企業凈資產的變化來計算企業實現的投資收益,并對應調整長期股權投資的賬面價值。因而,其賬面價值所反映的是投資企業在被投資企業產權中占用的實際份額。被投資企業產權上的任何增減變化,都要對投資企業“長期股權投資”賬戶的賬面價值做出相應的調整。在投資收益確認方面,權益法要求應享有或分擔被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損的份額來確認。針對投資企業取得被投資單位取得的現金股利或利潤,不確認為投資收益,而是做沖減長期股權投資的賬務處理。相比較成本法而言,權益法的內部機理是“權責發生制”和“實質重于形式原則”的應用。投資收益的確認采用“權責發生制”原則,導致被投資企業可辨認凈資產公允價值的變動確認投資收益與被投資企業實際發放股利或分配利潤相脫節。因為權益法下確認的投資收益僅僅是企業未實現的持有收益,并不會給企業帶來真正的現金流,它受被投資企業資產計價、會計核算等多方面因素的影響,具有較大的不確定性,與企業其他性質的收入或投資收益不可類比。其次,權益法賬面價值的確認則是依據“實質重于形式”原則,因而權益法存在虛增利潤的空間和虛構利潤的可能。如果投資雙方存在關聯關系,就存在虛構利潤的可能空間。例如關聯交易產生明知不可實現的利潤,但只要不合并,就可不抵消收益。

(二)長期股權投資后續計量方法的轉換長期股權投資在持有期間可能產生由于持股比例或重大影響力判斷的改變,因而導致其后期核算方法出現相互轉換,即由成本法轉換為權益法和由權益法轉化為成本法。從會計核算來看,一旦將成本法轉換為權益法時,就必須進行前期損益和賬面價值的追溯調整。然而,從收益法轉化為成本法僅需要以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎,不需要進行追溯調整。從核算機理來看,成本法和權益法代表不同會計核算的思想,因而兩個方法核算對于利潤的核算結果存在較大差異,從而出現利用企業集團的各關聯企業或控股企業之間的控制關系,通過調整股權比例來選擇成本法或權益法的手段進行盈余管理。例如,在很多情況下企業認為創造條件規避權益法核算,采用成本法核算,其原因是害怕被投資企業一旦發生虧損會拖垮自己的業績。

二、完善長期股權投資后續計量的建議

(一)降低采用權益法的使用范圍基于重要性原則和會計實務的可操作性上來講,權益法和成本法共存局面還將維持一段較長的時間。由于方法的選擇上存在較大的自主性,因而準則更需關注方法選擇帶來的核算結果差異。鑒于現有兩種方法選擇標準尚留有較大的盈余管理空間,主要表現在標準判斷以及兩種方法計量對收益確認的差額上,因此,建議將采用成本法或采用權益法的選擇標準,由實務操作的20%向下調整(比如5%或10%),從而降低由于長期股權投資核算方法改變而導致對投資收益的確認和整個投資方的凈利潤確認的影響,進而可抑制利用長期股權投資計量方法進行盈余管理的沖動,以期達到帕累托最優局面。

(二)強化權益法和成本法之間的轉換標準我國準則對于采用成本法和權益法的界限界定僅僅為“控制,共同控制和重大影響”等定性分析,其界限的核心在于企業管理者的“持有意圖”。這就給企業盈余管理留有較大的空間。例如,企業可以采用對長期股權投資后期核算方法的改變來調節企業的利潤,從而增大企業的總資產和所有者權益。建議對于權益法核算的選擇標準,從對被投資企業的影響程度和投資公司對被投資企業以前年度所采取的核算方法兩方面考慮。比如規定對于在以前年度采用權益法核算的被投資企業,在本年度股權比例發生較小變動或者基本沒有變動的情形,應當不得以管理者持有目的進行轉變或者以其他方面為由改變對同一投資企業的核算方法。

作者：文靜單位：西南財經大學會計學院