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【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；納稅調(diào)整
由于所得稅法與會計準(zhǔn)則的目的不同，在長期股權(quán)投資收益的確認時間，投資成本等方面，兩者存在明顯差異，進而引起投資會計成本與計稅成本的不一致。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：長期股權(quán)投資在初始入賬時是按投資成本價以計量的，但以后的財務(wù)處理，根據(jù)投資企業(yè)所持有股份占被投資單位股份總額比例高低對被投資單位產(chǎn)生的影響力大小程度不同，投資企業(yè)長期股權(quán)投資的會計處理方法分別采用：成本法和權(quán)益法。
“成本法，是指投資按投資成本計價的方法。權(quán)益法，是指投資最初以投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。”[1]兩種方法的具體適用范圍是：（1）當(dāng)“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資”時，應(yīng)采用成本法核算；（2）當(dāng)“投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資”時，應(yīng)采用權(quán)益法核算。
一、投資企業(yè)采用成本法核算
1．企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，采用成本法時，“投資企業(yè)確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，即作為初始投資成本的收回”[2]，沖減投資的賬面價值。
2．稅法規(guī)定，無論企業(yè)在會計賬務(wù)中對投資采用何種方法核算，被投資單位會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理時，投資企業(yè)應(yīng)確認投資所得的實現(xiàn)。投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。
案例1：甲公司2004年1月1購入乙公司發(fā)行的普通股2萬股，每股面值5元，共支付價款13萬元，并支付了相關(guān)稅費1000元，取得乙公司20%的股權(quán)，并計劃長期持有，未取得控制權(quán)。2004年乙公司獲得凈利潤為100萬元。2004年6月10日宣告按每股面值5%發(fā)放2003年度現(xiàn)金股利。甲公司2005年6月13日將乙公司股票2萬股轉(zhuǎn)讓，取得價款了14萬元。2004年6月10日至轉(zhuǎn)讓日乙公司未宣告發(fā)放股利。甲公司2004年利潤總額100萬元。甲、乙公司所得稅稅率分別為33%、15%。
案例分析：根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，2004年6月10日發(fā)放2003年股利應(yīng)沖減投資賬面價值5000元。2004年6月13日甲公司將乙公司宣告發(fā)放的2003年度現(xiàn)金股利作為投資的收回，但是按照稅法規(guī)定，此項應(yīng)作為投資的股利性收益，企業(yè)應(yīng)將其調(diào)增為應(yīng)納稅所得額。應(yīng)交所得稅＝1000000×33％＋5000÷（1－15％）×（33％－15％）＝331059（元），投資成本也發(fā)生了差異，會計投資成本變?yōu)?31000－5000＝126000（元），而計稅投資成本仍為131000元。故甲公司作為投資單位的會計分錄如下：
2004年1月1日購入股票時：
借：長期股權(quán)投資——乙公司131000
貸：銀行存款131000
2004年6月10日乙公司宣告分派股利時：
借：應(yīng)收股利5000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司5000
借：所得稅331059
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅331059
處置長期股權(quán)投資時，按實際取得的價款與長期股權(quán)投資賬面價值的差額確認為當(dāng)期投資損益，投資收益為1.4萬元（14－12.6）。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)轉(zhuǎn)讓乙公司股票，會計上的投資收益為1.4萬元，而稅法上的投資收益為14－13.1=0.9（萬元），兩者的差額為1.4－0.9=0.5（萬元）。因此，企業(yè)應(yīng)調(diào)減企業(yè)的應(yīng)納稅所得額0.5萬元。故應(yīng)納稅所得額為100－0.5=99.5（萬元），應(yīng)交所得稅=99.5×33%=32.835（萬元），相應(yīng)的會計處理為：
2005年6月13日：
借：銀行存款140000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司126000
投資收益14000
借：所得稅328350
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅328350
二、投資企業(yè)采用權(quán)益法核算
1．企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，采用權(quán)益法，“投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少投資的賬面價值。采用權(quán)益法，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，相應(yīng)調(diào)整投資的賬面價值，并確認為當(dāng)期的投資損益。”[3]
2．稅法規(guī)定：與投資企業(yè)采用成本法時的相關(guān)規(guī)定一樣，即被投資單位實際作利潤分配處理時，投資單位才確認投資所得。凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅，免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
（上接第11頁）案例2：甲公司2004年1月1日購入乙公司股票20萬股，每股面值5元，共支付價款125萬元，取得乙公司30%的股權(quán)，并計劃長期持有。2004年乙公司獲凈利200萬元，2005年5月1日宣告按每股面值5%發(fā)放2004年度現(xiàn)金股利。2005年乙公司虧損100萬元。甲公司2005年度利潤總額為100萬元。甲、乙公司所得稅稅率均為33%。
案例分析：企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，2004年末應(yīng)確認的長期股權(quán)投資收益為200×30%=60（萬元）。2004年末，會計上增加投資賬面價值并相應(yīng)確認了投資收益，但是稅法不確認投資賬面價值的增加額，也不確認投資收益。2004年末應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬元，故應(yīng)納稅所得額為100－60=40（萬元），應(yīng)交所得稅為40×33%=13.2（萬元），該投資的會計成本為125+60=185（萬元），而該項投資的計稅成本仍為125萬元，企業(yè)應(yīng)在備查簿上作相關(guān)記錄。
2004年1月1日購入時：
借：長期股權(quán)投資——乙公司1250000
貸：銀行存款1250000
2004年末調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值時：
借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）600000
貸：投資收益——股權(quán)投資收益600000
借：所得稅132000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅132000
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司采用權(quán)益法，2005年5月宣告分派股利，沖減投資賬面價值20×5×5％＝5（萬元），2005年末應(yīng)確認的投資損失＝100×30％＝30（萬元）。但是根據(jù)稅法規(guī)定。2005年5月宣告發(fā)放的2004年度的現(xiàn)金股利時，會計上將其作為投資額的回收，而稅法上將其作為股利性收益。故該項投資會計成本為180萬元（185-5），稅法上確認投資的計稅成本仍為125萬元，企業(yè)應(yīng)在備查簿登記。
2005年末，乙公司虧損，會計上規(guī)定將其作為投資損失計入當(dāng)期損益，減少會計利潤，并調(diào)減投資賬面價值；稅法規(guī)定，此項損失不得作為投資企業(yè)當(dāng)期損益，也不得沖減投資成本。投資會計成本150萬元（180－30），計稅成本仍為125萬元，企業(yè)也應(yīng)在備查簿上作相應(yīng)記錄。稅法上不確認的投資損失30萬元，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額30萬元。應(yīng)納稅所得額＝100＋30＝130（萬元），應(yīng)交所得稅為130×33％＝42.9（萬元），甲公司相關(guān)會計分錄如下：
2005年5月1日乙公司宣告分派股利時：
借：應(yīng)收股利50000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）50000
2005年末調(diào)整長期投資賬面價值：
借：投資收益——股權(quán)投資損失300000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）300000
借：所得稅429000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅429000
三、成本法與權(quán)益法是可以相互轉(zhuǎn)換的
企業(yè)長期股權(quán)投資采用成本法和權(quán)益法并不是一成不變的，若成本法或權(quán)益法的使用環(huán)境發(fā)生了變化，企業(yè)就應(yīng)相應(yīng)改變長期股權(quán)投資的核算方法。