淺談注冊會計師審計的取證模式范文

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摘要：隨著大數據技術在我國的迅猛發展，其對審計環境產生的影響也十分顯著，而審計環境的變化則推動著審計技術方法的改進。本文從分析傳統取證模式的不足入手，對比研究大數據審計取證模式的優勢，并在其中引入“云審計”系統的概念，以此來探究大數據取證模式的實現路徑。

關鍵詞：大數據；云審計；云計算；在線審計

近年來，大數據和云計算技術發展迅速，給我國各行各業帶來了巨大的影響，而審計行業也不例外。現如今人們對于大數據對審計影響的研究較為集中于政府審計領域，在社會審計領域涉及較少。中注協在《注冊會計師行業信息化建設規劃(2016—2020年)》中提道：“按照黨中央、國務院關于網信事業發展決策部署，把握發展新機遇，綜合運用互聯網、云計算和大數據等信息技術的創新成果，在更深程度和更高層次上提升行業管理服務”。由此可見，大數據帶來的變革已經延伸到注冊會計師領域，而社會審計也逐漸開始研究如何運用大數據審計技術來進一步提高審計效率與效果。因此本文旨在從社會審計角度，以審計“取證模式”為切入點進一步探究大數據環境下社會審計取證模式的發展。

一、傳統審計取證模式的特點與不足

審計取證模式是根據審計的特定目標進行的方法與策略的總述。我們可以通過追溯審計取證模式的邏輯起點，即“審計本質與審計環境”來對其開展進一步的研究。各種類型的審計擁有相同的審計本質———經濟監督，之后由于審計環境的影響，使其職能由經濟監督進一步拓展到經濟鑒證、信息評價、管理和咨詢等。審計職能的變化引起了審計需求的變化，從而使審計內容和對象也發生了變化，而審計的取證模式也因此逐漸由以查賬為基礎的審計轉變為制度基礎的審計，最后發展為現階段的風險基礎審計。作為現階段注冊會計師進行財務報表審計時普遍采用的審計取證模式，風險基礎審計固然有很多優點，但也存在著諸多需要改進之處，其中較大的不足便是取證的有限性和滯后性。現階段的審計取證模式是基于審計風險實施的抽樣審計，即從抽取的樣本入手對總體進行推斷。有限數據導致的信息不對稱使得審計人員往往容易忽視隱藏其中的重大舞弊行為，影響審計的質量與效果。另一方面，盡管注冊會計師遵守了應有的職業謹慎性并實施了完整的審計程序，倘若發生錯報可不用承擔法律責任。但是該發現的問題沒有發現，這背離了企業所有者（管理者）委托注冊會計師審計的初衷，致使審計質量不高。此外，傳統審計模式往往采用事后審計的方法，審計時間與審計信息產生時間存在時差，注冊會計師對于會計報表的評價往往較為滯后，在對被審計單位管理層出現重大錯報過失或舞弊行為的揭示方面缺乏及時性，所帶來的負面效應不能及時遏制也導致了審計經濟監督職能的弱化。

二、大數據取證模式的特點

如前文所述，近年來大數據的飛速發展對審計環境產生了巨大影響，而審計環境的變化推動著審計模式的發展。大數據審計取證模式正是以彌補現階段審計取證的不足為切入點而提出的設想，大數據審計取證模式的特點可概括如下：

（一）全樣本的總體審計模式，拓展審計數據量在審計內容上，大數據審計取證模式改變了基于被審計單位自身進行的傳統審計模式，轉而強調從多個渠道獲得被審計單位的所有相關數據。大數據審計的取證來源可以是跨行業、跨企業的財務和業務信息，這種取證模式推動著審計人員的審計思維發生著革命性的變化，即從傳統的抽樣式審計思維轉變為總體的全數據審計思維。這種總體取證模式避免了抽樣審計中的風險，采用了數據挖掘、多維分析和可視化等新型方法以機器自動化審計代替手工審計，更有利于注冊會計師從整體全量的視角在所有信息中找出潛在的信息，緩解信息不對稱帶來的審計風險，從而提高審計質量。

（二）持續審計進行實時疑點分析，提高審計時效對于那些對“實時性”要求較高的行業，譬如金融行業，社會審計的傳統事后審計模式往往只能起到糾正性的作用，在預防性和檢查性方面力度較小。由于現今大多企業廣泛采用電子記賬的方式，財務業務數據多半以結構化和非結構化的方式存儲在企業數據系統中，對于電子數據的審查也逐漸成為審計師的重要工作內容。但隨著會計信息越發多樣復雜，海量化特點越發顯著，僅僅憑借傳統審計人員進行人工審查的方式效率越來越低下，并且覆蓋范圍有限，因此越來越多的企業內部審計開始對實時在線的審計技術進行了普及。實時遠程審計的方式打破了傳統的人工現場審計方式，轉而通過計算機軟件實現對企業經濟活動的遠程實時審計。在審計取證過程中，審計組織通過建立與被審計單位互聯的數據端接口接收數據，并對接收來的數據進行預處理后采用數據挖掘、風險預測以及閾值預警功能進行分析，發現存有疑點的數據會記錄在運行檢查底稿中，并及時通報給審計人員。通過這種方式得出的審計成果不僅有利于注冊會計師更好地履行職能，也有利于被審計單位及時減少經濟損失。

（三）提煉多方面審計結論，促進審計成果的綜合利用對于注冊會計師而言，現階段的審計成果多半為審計報告，其形式較為單一，內容還不夠細化，重點往往集中在發表的審計意見類型上，使得審計成果的綜合運用能力不強。這主要是由于傳統審計取證過程收集的信息往往以財務數據為主，包含的信息類別較為單一，分析的思維路徑主要以因果關系為主，得出的審計成果數量有限。而大數據的取證模式從所有與被審計單位相關的財務、業務等數據中進行分析，從而發現其內在規律、共性問題以及預測未來發展趨勢，通過相關關系的思維路徑分析不僅能對被審計單位提出公正客觀的審計意見，還能對其利益相關者提供綜合數據分析結果、決策建議和風險預測，從而多角度、多層次地利用審計成果以促進被審計單位管理水平的提升。

三、大數據取證模式的應用———以云審計系統為例

經過將大數據取證模式與傳統取證模式的對比，我們可以發現大數據的取證模式存在著許多優勢，但如何投入實踐特別是應用到注冊會計師領域還需要進行進一步的嘗試與探究。在此筆者建議可以通過構建云審計系統來實現大數據環境下注冊會計師領域的審計取證模式應用。

（一）云審計系統的含義現階段，筆者在查閱相關文獻后發現云審計在我國還處于初步設想階段，發展空間還很大，目前還很難下一個準確的定義。人們現在較為公認的定義是由吳仁群教授在2013年《云會計與云審計關系淺析》一文中提出的云審計概念，他將云審計描述為利用云計算概念并通過云存儲協同各方審計資源，以此提高審計主體工作效率的審計過程。關于云審計系統由誰來進行構建的問題，就目前我國會計師事務所的發展情況來看，大中小事務所的發展差距較大，為了防止構建多個商業化的云審計系統造成大型事務所在注冊會計師審計行業的進一步壟斷，筆者建議由行業監管部門（中注協）牽頭構建，并負責云審計系統的管理運維工作。

（二）云審計系統的構建經過對云審計含義和構建主體的討論，接下來我們需要解決的問題是如何將云審計運用到實踐中去并實現其對現階段審計取證模式的漸進性變革。云審計系統的構建可以分為三個部分，分別是被審計端、云端和審計終端。被審計端的主要功能是負責采集與存儲數據，以提供給云端進行審計，其中數據內容可包括跨行業、跨企業等與被審計單位有關的所有數據，該端可視為云端數據來源的一部分。云端的數據獲取渠道至少有三個：一是被審計單位根據審計需求在被審計端主動上傳提供的數據。

二是互聯網中與被審

計單位有關的公開數據，如各行業監管部門網站公開的信息。三是原本存儲在云端的與被審計方相關的歷史數據等。由于云審計切合了大數據取證模式的“樣本=總體”思想，這也使得其數據來源變得更加豐富。云端組成主要分為三個層次，分別為IaaS（基礎設施即服務）、PaaS（平臺即服務）、SaaS（應用即服務）。其中IaaS層主要為云端使用者提供海量數據的存儲，云端的使用者可以是被審計單位、注冊會計師和云端管理者（中注協）等。被審計單位可以將云端視為巨大的存儲平臺以實現海量數據的存儲與備份，海量數據中包括共享與非共享數據（數據訪問權限不同），共享數據又可根據不同的訪問權限賦予不同的共享等級。如可分為與某一會計師事務所共享的數據和完全公開的數據等，每一類別可對應不同的訪問權限，并根據被審計單位的相關要求進行設置。非共享數據即被審計單位私密數據可通過相關加密傳輸渠道進行數據上傳并實現加密存儲，這一方式旨在解決被審計單位原始數據存儲空間不足的問題。PaaS層的主要功能是進行審計數據的預處理（包括數據驗證、拆分整合、標準化等），例如注冊會計師在進行審計前可從IaaS層獲取數據，經過初步篩選后將數據導入到PaaS層，之后可在PaaS層的數據處理中心選擇預處理服務，處理后的數據可直接導入到SaaS層。SaaS層是數據的中心層，可實現在大數據環境下對數據的集中采集、處理分析、預警報告、交換傳輸等功能，會計師事務所根據審計需要可選擇不同的分析技術（如數據挖掘、多維分析、專家經驗決策、法律法規衡量等），這些分析技術涉及事前預測、事中實時檢測、事后疑點檢查等，其中事中實時檢測技術可以由注冊會計師在云端申請數據接口，連接到審計客體的可共享數據庫，從而實時地獲取其相關數據進行疑點檢查與風險預測。這一方式避免了傳統事后現場審計不能及時查出問題立即進行止損的缺點，有利于會計師事務所更好地履行經濟監督的職能，也有利于幫助委托人（企業所有者）提升企業的治理和管理能力。此外，由于云審計系統對于審計人員和審計地點沒有硬性的條件限制，審計組織可由多家事務所組成，審計工作可以分工進行，這就使得一些國內的小型事務所可以專長于某一審計優勢模塊，從而在競爭激烈的注冊會計師審計市場中占有一席之地，避免大型事務所的審計業務壟斷。關于云端與審計終端的互動模式可參考圖1。云端在進行審計分析后的審計成果會傳送到審計終端，注冊會計師可對審計成果進行篩選以找出疑點和重點，并將其融入現場審計范圍中。現場審計可視為對被審計單位的進一步延伸審計，其獲得的證據可作為補充證據以佐證審計結論。此外，經過云審計和注冊會計師現場審計獲得的審計成果的綜合性較強，其中的關聯數據與決策分析信息可涉及被審計單位不同管理層次與部門，被審計單位可委托相關人員對審計成果從不同角度和類別進行匯總與提煉，尋找問題解決對策和管理水平提升方法，從而促進審計成果的綜合利用。

四、總結

本文在分析傳統審計取證模式的特點與不足的基礎上對比研究了大數據環境下審計取證模式的優勢之處，并提出了通過構建“云審計”系統來實現利用大數據技術進行審計的取證。此外，需要補充的是大數據審計取證模式與現時的審計取證模式有著諸多差異之處，由于現階段風險導向審計模式在注冊會計師領域發展日益成熟，想要在短期內實現取證模式的變革實屬不易。但是隨著我國大數據技術的迅猛發展，其對審計環境的影響日益加深，大數據取證方法的運用也會越來越廣泛。作為新時代的注冊會計師需要創新審計思維并完善審計方法，在現階段積極探索優化審計取證模式的方法，提升運用大數據技術進行審計的能力，緊跟時代的發展潮流。

參考文獻：

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作者：盧婷 單位：南京審計大學