淺談注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的取證模式范文

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摘要：隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)在我國(guó)的迅猛發(fā)展，其對(duì)審計(jì)環(huán)境產(chǎn)生的影響也十分顯著，而審計(jì)環(huán)境的變化則推動(dòng)著審計(jì)技術(shù)方法的改進(jìn)。本文從分析傳統(tǒng)取證模式的不足入手，對(duì)比研究大數(shù)據(jù)審計(jì)取證模式的優(yōu)勢(shì)，并在其中引入“云審計(jì)”系統(tǒng)的概念，以此來(lái)探究大數(shù)據(jù)取證模式的實(shí)現(xiàn)路徑。

關(guān)鍵詞：大數(shù)據(jù)；云審計(jì)；云計(jì)算；在線審計(jì)

近年來(lái)，大數(shù)據(jù)和云計(jì)算技術(shù)發(fā)展迅速，給我國(guó)各行各業(yè)帶來(lái)了巨大的影響，而審計(jì)行業(yè)也不例外。現(xiàn)如今人們對(duì)于大數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)影響的研究較為集中于政府審計(jì)領(lǐng)域，在社會(huì)審計(jì)領(lǐng)域涉及較少。中注協(xié)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信息化建設(shè)規(guī)劃(2016—2020年)》中提道：“按照黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于網(wǎng)信事業(yè)發(fā)展決策部署，把握發(fā)展新機(jī)遇，綜合運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算和大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)的創(chuàng)新成果，在更深程度和更高層次上提升行業(yè)管理服務(wù)”。由此可見(jiàn)，大數(shù)據(jù)帶來(lái)的變革已經(jīng)延伸到注冊(cè)會(huì)計(jì)師領(lǐng)域，而社會(huì)審計(jì)也逐漸開(kāi)始研究如何運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)來(lái)進(jìn)一步提高審計(jì)效率與效果。因此本文旨在從社會(huì)審計(jì)角度，以審計(jì)“取證模式”為切入點(diǎn)進(jìn)一步探究大數(shù)據(jù)環(huán)境下社會(huì)審計(jì)取證模式的發(fā)展。

一、傳統(tǒng)審計(jì)取證模式的特點(diǎn)與不足

審計(jì)取證模式是根據(jù)審計(jì)的特定目標(biāo)進(jìn)行的方法與策略的總述。我們可以通過(guò)追溯審計(jì)取證模式的邏輯起點(diǎn)，即“審計(jì)本質(zhì)與審計(jì)環(huán)境”來(lái)對(duì)其開(kāi)展進(jìn)一步的研究。各種類型的審計(jì)擁有相同的審計(jì)本質(zhì)———經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，之后由于審計(jì)環(huán)境的影響，使其職能由經(jīng)濟(jì)監(jiān)督進(jìn)一步拓展到經(jīng)濟(jì)鑒證、信息評(píng)價(jià)、管理和咨詢等。審計(jì)職能的變化引起了審計(jì)需求的變化，從而使審計(jì)內(nèi)容和對(duì)象也發(fā)生了變化，而審計(jì)的取證模式也因此逐漸由以查賬為基礎(chǔ)的審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫然A(chǔ)的審計(jì)，最后發(fā)展為現(xiàn)階段的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)。作為現(xiàn)階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)普遍采用的審計(jì)取證模式，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)固然有很多優(yōu)點(diǎn)，但也存在著諸多需要改進(jìn)之處，其中較大的不足便是取證的有限性和滯后性。現(xiàn)階段的審計(jì)取證模式是基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的抽樣審計(jì)，即從抽取的樣本入手對(duì)總體進(jìn)行推斷。有限數(shù)據(jù)導(dǎo)致的信息不對(duì)稱使得審計(jì)人員往往容易忽視隱藏其中的重大舞弊行為，影響審計(jì)的質(zhì)量與效果。另一方面，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性并實(shí)施了完整的審計(jì)程序，倘若發(fā)生錯(cuò)報(bào)可不用承擔(dān)法律責(zé)任。但是該發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，這背離了企業(yè)所有者（管理者）委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的初衷，致使審計(jì)質(zhì)量不高。此外，傳統(tǒng)審計(jì)模式往往采用事后審計(jì)的方法，審計(jì)時(shí)間與審計(jì)信息產(chǎn)生時(shí)間存在時(shí)差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的評(píng)價(jià)往往較為滯后，在對(duì)被審計(jì)單位管理層出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)過(guò)失或舞弊行為的揭示方面缺乏及時(shí)性，所帶來(lái)的負(fù)面效應(yīng)不能及時(shí)遏制也導(dǎo)致了審計(jì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的弱化。

二、大數(shù)據(jù)取證模式的特點(diǎn)

如前文所述，近年來(lái)大數(shù)據(jù)的飛速發(fā)展對(duì)審計(jì)環(huán)境產(chǎn)生了巨大影響，而審計(jì)環(huán)境的變化推動(dòng)著審計(jì)模式的發(fā)展。大數(shù)據(jù)審計(jì)取證模式正是以彌補(bǔ)現(xiàn)階段審計(jì)取證的不足為切入點(diǎn)而提出的設(shè)想，大數(shù)據(jù)審計(jì)取證模式的特點(diǎn)可概括如下：

（一）全樣本的總體審計(jì)模式，拓展審計(jì)數(shù)據(jù)量在審計(jì)內(nèi)容上，大數(shù)據(jù)審計(jì)取證模式改變了基于被審計(jì)單位自身進(jìn)行的傳統(tǒng)審計(jì)模式，轉(zhuǎn)而強(qiáng)調(diào)從多個(gè)渠道獲得被審計(jì)單位的所有相關(guān)數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)審計(jì)的取證來(lái)源可以是跨行業(yè)、跨企業(yè)的財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)信息，這種取證模式推動(dòng)著審計(jì)人員的審計(jì)思維發(fā)生著革命性的變化，即從傳統(tǒng)的抽樣式審計(jì)思維轉(zhuǎn)變?yōu)榭傮w的全數(shù)據(jù)審計(jì)思維。這種總體取證模式避免了抽樣審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)，采用了數(shù)據(jù)挖掘、多維分析和可視化等新型方法以機(jī)器自動(dòng)化審計(jì)代替手工審計(jì)，更有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師從整體全量的視角在所有信息中找出潛在的信息，緩解信息不對(duì)稱帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）持續(xù)審計(jì)進(jìn)行實(shí)時(shí)疑點(diǎn)分析，提高審計(jì)時(shí)效對(duì)于那些對(duì)“實(shí)時(shí)性”要求較高的行業(yè)，譬如金融行業(yè)，社會(huì)審計(jì)的傳統(tǒng)事后審計(jì)模式往往只能起到糾正性的作用，在預(yù)防性和檢查性方面力度較小。由于現(xiàn)今大多企業(yè)廣泛采用電子記賬的方式，財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)多半以結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化的方式存儲(chǔ)在企業(yè)數(shù)據(jù)系統(tǒng)中，對(duì)于電子數(shù)據(jù)的審查也逐漸成為審計(jì)師的重要工作內(nèi)容。但隨著會(huì)計(jì)信息越發(fā)多樣復(fù)雜，海量化特點(diǎn)越發(fā)顯著，僅僅憑借傳統(tǒng)審計(jì)人員進(jìn)行人工審查的方式效率越來(lái)越低下，并且覆蓋范圍有限，因此越來(lái)越多的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)開(kāi)始對(duì)實(shí)時(shí)在線的審計(jì)技術(shù)進(jìn)行了普及。實(shí)時(shí)遠(yuǎn)程審計(jì)的方式打破了傳統(tǒng)的人工現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式，轉(zhuǎn)而通過(guò)計(jì)算機(jī)軟件實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)審計(jì)。在審計(jì)取證過(guò)程中，審計(jì)組織通過(guò)建立與被審計(jì)單位互聯(lián)的數(shù)據(jù)端接口接收數(shù)據(jù)，并對(duì)接收來(lái)的數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)處理后采用數(shù)據(jù)挖掘、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)以及閾值預(yù)警功能進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)存有疑點(diǎn)的數(shù)據(jù)會(huì)記錄在運(yùn)行檢查底稿中，并及時(shí)通報(bào)給審計(jì)人員。通過(guò)這種方式得出的審計(jì)成果不僅有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地履行職能，也有利于被審計(jì)單位及時(shí)減少經(jīng)濟(jì)損失。

（三）提煉多方面審計(jì)結(jié)論，促進(jìn)審計(jì)成果的綜合利用對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，現(xiàn)階段的審計(jì)成果多半為審計(jì)報(bào)告，其形式較為單一，內(nèi)容還不夠細(xì)化，重點(diǎn)往往集中在發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型上，使得審計(jì)成果的綜合運(yùn)用能力不強(qiáng)。這主要是由于傳統(tǒng)審計(jì)取證過(guò)程收集的信息往往以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為主，包含的信息類別較為單一，分析的思維路徑主要以因果關(guān)系為主，得出的審計(jì)成果數(shù)量有限。而大數(shù)據(jù)的取證模式從所有與被審計(jì)單位相關(guān)的財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等數(shù)據(jù)中進(jìn)行分析，從而發(fā)現(xiàn)其內(nèi)在規(guī)律、共性問(wèn)題以及預(yù)測(cè)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)，通過(guò)相關(guān)關(guān)系的思維路徑分析不僅能對(duì)被審計(jì)單位提出公正客觀的審計(jì)意見(jiàn)，還能對(duì)其利益相關(guān)者提供綜合數(shù)據(jù)分析結(jié)果、決策建議和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)，從而多角度、多層次地利用審計(jì)成果以促進(jìn)被審計(jì)單位管理水平的提升。

三、大數(shù)據(jù)取證模式的應(yīng)用———以云審計(jì)系統(tǒng)為例

經(jīng)過(guò)將大數(shù)據(jù)取證模式與傳統(tǒng)取證模式的對(duì)比，我們可以發(fā)現(xiàn)大數(shù)據(jù)的取證模式存在著許多優(yōu)勢(shì)，但如何投入實(shí)踐特別是應(yīng)用到注冊(cè)會(huì)計(jì)師領(lǐng)域還需要進(jìn)行進(jìn)一步的嘗試與探究。在此筆者建議可以通過(guò)構(gòu)建云審計(jì)系統(tǒng)來(lái)實(shí)現(xiàn)大數(shù)據(jù)環(huán)境下注冊(cè)會(huì)計(jì)師領(lǐng)域的審計(jì)取證模式應(yīng)用。

（一）云審計(jì)系統(tǒng)的含義現(xiàn)階段，筆者在查閱相關(guān)文獻(xiàn)后發(fā)現(xiàn)云審計(jì)在我國(guó)還處于初步設(shè)想階段，發(fā)展空間還很大，目前還很難下一個(gè)準(zhǔn)確的定義。人們現(xiàn)在較為公認(rèn)的定義是由吳仁群教授在2013年《云會(huì)計(jì)與云審計(jì)關(guān)系淺析》一文中提出的云審計(jì)概念，他將云審計(jì)描述為利用云計(jì)算概念并通過(guò)云存儲(chǔ)協(xié)同各方審計(jì)資源，以此提高審計(jì)主體工作效率的審計(jì)過(guò)程。關(guān)于云審計(jì)系統(tǒng)由誰(shuí)來(lái)進(jìn)行構(gòu)建的問(wèn)題，就目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展情況來(lái)看，大中小事務(wù)所的發(fā)展差距較大，為了防止構(gòu)建多個(gè)商業(yè)化的云審計(jì)系統(tǒng)造成大型事務(wù)所在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的進(jìn)一步壟斷，筆者建議由行業(yè)監(jiān)管部門(mén)（中注協(xié)）牽頭構(gòu)建，并負(fù)責(zé)云審計(jì)系統(tǒng)的管理運(yùn)維工作。

（二）云審計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建經(jīng)過(guò)對(duì)云審計(jì)含義和構(gòu)建主體的討論，接下來(lái)我們需要解決的問(wèn)題是如何將云審計(jì)運(yùn)用到實(shí)踐中去并實(shí)現(xiàn)其對(duì)現(xiàn)階段審計(jì)取證模式的漸進(jìn)性變革。云審計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建可以分為三個(gè)部分，分別是被審計(jì)端、云端和審計(jì)終端。被審計(jì)端的主要功能是負(fù)責(zé)采集與存儲(chǔ)數(shù)據(jù)，以提供給云端進(jìn)行審計(jì)，其中數(shù)據(jù)內(nèi)容可包括跨行業(yè)、跨企業(yè)等與被審計(jì)單位有關(guān)的所有數(shù)據(jù)，該端可視為云端數(shù)據(jù)來(lái)源的一部分。云端的數(shù)據(jù)獲取渠道至少有三個(gè)：一是被審計(jì)單位根據(jù)審計(jì)需求在被審計(jì)端主動(dòng)上傳提供的數(shù)據(jù)。

二是互聯(lián)網(wǎng)中與被審

計(jì)單位有關(guān)的公開(kāi)數(shù)據(jù)，如各行業(yè)監(jiān)管部門(mén)網(wǎng)站公開(kāi)的信息。三是原本存儲(chǔ)在云端的與被審計(jì)方相關(guān)的歷史數(shù)據(jù)等。由于云審計(jì)切合了大數(shù)據(jù)取證模式的“樣本=總體”思想，這也使得其數(shù)據(jù)來(lái)源變得更加豐富。云端組成主要分為三個(gè)層次，分別為IaaS（基礎(chǔ)設(shè)施即服務(wù)）、PaaS（平臺(tái)即服務(wù)）、SaaS（應(yīng)用即服務(wù)）。其中IaaS層主要為云端使用者提供海量數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)，云端的使用者可以是被審計(jì)單位、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和云端管理者（中注協(xié)）等。被審計(jì)單位可以將云端視為巨大的存儲(chǔ)平臺(tái)以實(shí)現(xiàn)海量數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)與備份，海量數(shù)據(jù)中包括共享與非共享數(shù)據(jù)（數(shù)據(jù)訪問(wèn)權(quán)限不同），共享數(shù)據(jù)又可根據(jù)不同的訪問(wèn)權(quán)限賦予不同的共享等級(jí)。如可分為與某一會(huì)計(jì)師事務(wù)所共享的數(shù)據(jù)和完全公開(kāi)的數(shù)據(jù)等，每一類別可對(duì)應(yīng)不同的訪問(wèn)權(quán)限，并根據(jù)被審計(jì)單位的相關(guān)要求進(jìn)行設(shè)置。非共享數(shù)據(jù)即被審計(jì)單位私密數(shù)據(jù)可通過(guò)相關(guān)加密傳輸渠道進(jìn)行數(shù)據(jù)上傳并實(shí)現(xiàn)加密存儲(chǔ)，這一方式旨在解決被審計(jì)單位原始數(shù)據(jù)存儲(chǔ)空間不足的問(wèn)題。PaaS層的主要功能是進(jìn)行審計(jì)數(shù)據(jù)的預(yù)處理（包括數(shù)據(jù)驗(yàn)證、拆分整合、標(biāo)準(zhǔn)化等），例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)前可從IaaS層獲取數(shù)據(jù)，經(jīng)過(guò)初步篩選后將數(shù)據(jù)導(dǎo)入到PaaS層，之后可在PaaS層的數(shù)據(jù)處理中心選擇預(yù)處理服務(wù)，處理后的數(shù)據(jù)可直接導(dǎo)入到SaaS層。SaaS層是數(shù)據(jù)的中心層，可實(shí)現(xiàn)在大數(shù)據(jù)環(huán)境下對(duì)數(shù)據(jù)的集中采集、處理分析、預(yù)警報(bào)告、交換傳輸?shù)裙δ埽瑫?huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)審計(jì)需要可選擇不同的分析技術(shù)（如數(shù)據(jù)挖掘、多維分析、專家經(jīng)驗(yàn)決策、法律法規(guī)衡量等），這些分析技術(shù)涉及事前預(yù)測(cè)、事中實(shí)時(shí)檢測(cè)、事后疑點(diǎn)檢查等，其中事中實(shí)時(shí)檢測(cè)技術(shù)可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師在云端申請(qǐng)數(shù)據(jù)接口，連接到審計(jì)客體的可共享數(shù)據(jù)庫(kù)，從而實(shí)時(shí)地獲取其相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行疑點(diǎn)檢查與風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)。這一方式避免了傳統(tǒng)事后現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)不能及時(shí)查出問(wèn)題立即進(jìn)行止損的缺點(diǎn)，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好地履行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職能，也有利于幫助委托人（企業(yè)所有者）提升企業(yè)的治理和管理能力。此外，由于云審計(jì)系統(tǒng)對(duì)于審計(jì)人員和審計(jì)地點(diǎn)沒(méi)有硬性的條件限制，審計(jì)組織可由多家事務(wù)所組成，審計(jì)工作可以分工進(jìn)行，這就使得一些國(guó)內(nèi)的小型事務(wù)所可以專長(zhǎng)于某一審計(jì)優(yōu)勢(shì)模塊，從而在競(jìng)爭(zhēng)激烈的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)中占有一席之地，避免大型事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)壟斷。關(guān)于云端與審計(jì)終端的互動(dòng)模式可參考圖1。云端在進(jìn)行審計(jì)分析后的審計(jì)成果會(huì)傳送到審計(jì)終端，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可對(duì)審計(jì)成果進(jìn)行篩選以找出疑點(diǎn)和重點(diǎn)，并將其融入現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)范圍中。現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)可視為對(duì)被審計(jì)單位的進(jìn)一步延伸審計(jì)，其獲得的證據(jù)可作為補(bǔ)充證據(jù)以佐證審計(jì)結(jié)論。此外，經(jīng)過(guò)云審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)獲得的審計(jì)成果的綜合性較強(qiáng)，其中的關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)與決策分析信息可涉及被審計(jì)單位不同管理層次與部門(mén)，被審計(jì)單位可委托相關(guān)人員對(duì)審計(jì)成果從不同角度和類別進(jìn)行匯總與提煉，尋找問(wèn)題解決對(duì)策和管理水平提升方法，從而促進(jìn)審計(jì)成果的綜合利用。

四、總結(jié)

本文在分析傳統(tǒng)審計(jì)取證模式的特點(diǎn)與不足的基礎(chǔ)上對(duì)比研究了大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計(jì)取證模式的優(yōu)勢(shì)之處，并提出了通過(guò)構(gòu)建“云審計(jì)”系統(tǒng)來(lái)實(shí)現(xiàn)利用大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行審計(jì)的取證。此外，需要補(bǔ)充的是大數(shù)據(jù)審計(jì)取證模式與現(xiàn)時(shí)的審計(jì)取證模式有著諸多差異之處，由于現(xiàn)階段風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在注冊(cè)會(huì)計(jì)師領(lǐng)域發(fā)展日益成熟，想要在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)取證模式的變革實(shí)屬不易。但是隨著我國(guó)大數(shù)據(jù)技術(shù)的迅猛發(fā)展，其對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響日益加深，大數(shù)據(jù)取證方法的運(yùn)用也會(huì)越來(lái)越廣泛。作為新時(shí)代的注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)思維并完善審計(jì)方法，在現(xiàn)階段積極探索優(yōu)化審計(jì)取證模式的方法，提升運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行審計(jì)的能力，緊跟時(shí)代的發(fā)展潮流。

參考文獻(xiàn)：

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作者：盧婷 單位：南京審計(jì)大學(xué)