淺談關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)案例范文

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摘要：企業(yè)多元化發(fā)展過程中面臨的資金壓力、監(jiān)管配套的不健全以及監(jiān)管政策的缺失催化了關(guān)聯(lián)方資金占用行為，對證券市場帶來負(fù)面影響，侵害上市公司及投資者的利益。實(shí)務(wù)中，關(guān)聯(lián)方資金占用手段復(fù)雜多樣，關(guān)聯(lián)關(guān)系的核查難度大，傳統(tǒng)審計(jì)程序?qū)嵤┬Ч⒉焕硐耄瑢徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，需要?jiǎng)?chuàng)新關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)方式。本文以案例分析形式對企業(yè)關(guān)聯(lián)方資金占用方式進(jìn)行梳理，通過財(cái)務(wù)報(bào)表層面及認(rèn)定層面對關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別，發(fā)掘?qū)徲?jì)過程中存在的問題并提出解決對策，兼具理論與實(shí)踐意義。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方關(guān)系；資金占用；應(yīng)收票據(jù)

受行業(yè)發(fā)展及產(chǎn)業(yè)布局等多方面因素的影響，上市公司出于低成本融資以及控股股東和管理層自利方面原因，通過關(guān)聯(lián)方以借款、關(guān)聯(lián)購銷、貸款擔(dān)保及其他方式大量占用上市公司資金，借助人事關(guān)系、股權(quán)關(guān)系、管理關(guān)系違規(guī)輸送利益，并且關(guān)聯(lián)方資金占用行為在近年來呈現(xiàn)復(fù)雜化和隱蔽化趨勢，加大了審計(jì)難度。“實(shí)質(zhì)重于形式”是審計(jì)人員對關(guān)聯(lián)方占用進(jìn)行識別和判斷時(shí)必須遵循的原則，即在關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)過程中要結(jié)合交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體分析，不能僅局限于相關(guān)規(guī)章制度的要求。

一、關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)策略分析

對關(guān)聯(lián)方交易的真實(shí)性、被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性以及相關(guān)信息披露的完整性進(jìn)行審計(jì)是關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)的主要內(nèi)容，其中，對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制需要結(jié)合企業(yè)資金活動(dòng)和擔(dān)保活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，有效發(fā)掘?qū)徲?jì)疑點(diǎn)及風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，采取針對性的審計(jì)策略。

（一）關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)計(jì)入“其他應(yīng)收款”、計(jì)入預(yù)付賬款、賬面不確認(rèn)是企業(yè)處理關(guān)聯(lián)方占用資金的主要方式。其中，“其他應(yīng)收款”這一會(huì)計(jì)科目在實(shí)際操作中應(yīng)用最多，為關(guān)聯(lián)方資金占用開辟了捷徑。基于此，關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要集中于以下幾個(gè)方面：首先，發(fā)現(xiàn)并能夠有效識別出關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方資金占用行為手段呈現(xiàn)多樣化，在我國相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中并沒有得到全面的界定與明確，在實(shí)際操作方面缺少具體的指引，對關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)的規(guī)范性欠缺。同時(shí)，關(guān)聯(lián)方會(huì)通過第三方過渡的方式進(jìn)行“去關(guān)聯(lián)化”，其隱性化趨勢增強(qiáng)，加大了審計(jì)難度。其次，核查被審計(jì)單位是否存在表外“小金庫”，結(jié)合傳統(tǒng)資金審計(jì)方式重點(diǎn)關(guān)注資金體外循環(huán)狀況，被審計(jì)單位是否向關(guān)聯(lián)方輸送利益。再次，對“其他應(yīng)收款”科目的評估。需要結(jié)合賬務(wù)處理特點(diǎn)，基于識別違規(guī)向關(guān)聯(lián)方提供借款行為出發(fā)，對本年“其他應(yīng)收款”發(fā)生額的合理性與真實(shí)性進(jìn)行重點(diǎn)評估（黎繼子，2017）。同時(shí)，警惕期初借款、期末還款交易、占用資金借款及其他融資行為，關(guān)注利用“其他應(yīng)收款”隱藏的投資行為、防范關(guān)聯(lián)方通過財(cái)報(bào)會(huì)計(jì)分期占用資金風(fēng)險(xiǎn)。最后，預(yù)付、應(yīng)收賬款科目隱含舞弊風(fēng)險(xiǎn)。大多數(shù)情況下，虛構(gòu)交易和經(jīng)營性資金占用行為與預(yù)付、應(yīng)收賬款科目聯(lián)系在一起，審計(jì)時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要集中于資金占用對企業(yè)利益造成的實(shí)質(zhì)性損害及交易偽造的違法性。

（二）關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)策略實(shí)務(wù)中，觀察、檢查、問詢、分析程序、函證、重新計(jì)算執(zhí)行為關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)需要執(zhí)行的審計(jì)程序。對于各會(huì)計(jì)科目管理層認(rèn)定的真實(shí)性，注冊會(huì)計(jì)師把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制于可承受范圍中，在不同的場景中實(shí)施審計(jì)程序進(jìn)行評價(jià)，做到因地制宜。經(jīng)營性與非經(jīng)營性資金占用是關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金的兩種主要類型，需要采取略有差異化的審計(jì)策略。（1）經(jīng)營性關(guān)聯(lián)方資金占用。第一，從關(guān)聯(lián)主體出發(fā)進(jìn)行識別。供應(yīng)商及關(guān)聯(lián)單位任職人員中是否有發(fā)行人引入的出資人及PE股東、高級管理人員、發(fā)行人的董事、監(jiān)事、職工、關(guān)系密切的家庭成員以及其他核心人員，審計(jì)人員需要走訪被審計(jì)單位的主要供應(yīng)商，與其負(fù)責(zé)人進(jìn)行談話溝通，實(shí)地查看生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，對被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行全面的識別，并進(jìn)一步就交易的合法性、程序的合規(guī)性以及披露的準(zhǔn)確性進(jìn)行核查。第二，重點(diǎn)關(guān)注報(bào)告期內(nèi)的重大異常交易。從交易本身出發(fā)，對本年交易額增長幅度過大或新增供應(yīng)商進(jìn)行重點(diǎn)核查，警惕不符合商業(yè)邏輯和突然發(fā)生的大額交易。對于經(jīng)營性關(guān)聯(lián)方資金占用，審計(jì)人員可以采取以上兩種策略對交易方的采購單、倉儲記錄等憑證進(jìn)行全面、細(xì)致的查閱以檢驗(yàn)是否有實(shí)物流存在，核查關(guān)聯(lián)方交易是否真實(shí)發(fā)生、披露是否完整，重點(diǎn)關(guān)注預(yù)付賬款掛賬時(shí)間（張勇，2018）。另外，資金循環(huán)、付款循環(huán)、采購等活動(dòng)與經(jīng)營性資金的占用關(guān)系密切，還需要對總資產(chǎn)中應(yīng)收賬款所占比例進(jìn)行深入分析。（2）非經(jīng)營性關(guān)聯(lián)方資金占用。首先，就交易對手間的隱性關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注與有效識別。相關(guān)審計(jì)方法的實(shí)施與經(jīng)營性關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)類似，需要識別交易對象潛在的關(guān)聯(lián)關(guān)系，并對關(guān)聯(lián)方之間的各類交易及披露的合規(guī)性、合法性進(jìn)行核查；其次，關(guān)注關(guān)聯(lián)方的管理關(guān)系、人事關(guān)系和股權(quán)關(guān)系，對被審計(jì)單位報(bào)告期內(nèi)的擔(dān)保及異常、大額借款等交易進(jìn)行核查，挖掘其隱藏的關(guān)聯(lián)關(guān)系。審計(jì)人員還需要按照交易所、證監(jiān)會(huì)等相關(guān)要求在關(guān)聯(lián)方關(guān)系被有效識別后開展進(jìn)一步的審計(jì)，基于關(guān)聯(lián)股東回避制度就關(guān)聯(lián)方的借款表決程序、擔(dān)保決策程序、披露程序進(jìn)行嚴(yán)格審核。

二、關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)案例分析

關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，保護(hù)中小股東利益，提高資本市場資源配置效率。為直觀把握關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)相關(guān)問題，本文進(jìn)一步以案例形式對關(guān)聯(lián)方資金組占用方式、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及潛在問題進(jìn)行分析。

（一）案例情況華澤鈷鎳材料股份有限公司（*ST華澤，股票代碼000693，下文簡稱“華澤鈷鎳”）以鎳鐵礦資源采選、冶煉、生產(chǎn)、銷售為主營業(yè)務(wù)，其前身為西星王投資控股有限公司（簡稱“星王公司”）。2013年，借殼聚友網(wǎng)絡(luò)在深交所主板上市，2014年1月10日恢復(fù)上市。華澤鈷鎳初步建立了涵蓋總經(jīng)理工作細(xì)則、子公司管理制度、關(guān)聯(lián)方交易管理制度、對外擔(dān)保管理制度在內(nèi)的公司治理與內(nèi)部控制規(guī)范，并重點(diǎn)明確了關(guān)聯(lián)方資金占用防范相關(guān)內(nèi)容。王濤、王應(yīng)虎為華澤鈷鎳實(shí)際控股股東，與資產(chǎn)重組交易對象平海公司就2013—2015年未來實(shí)現(xiàn)凈利潤簽訂了系列盈利預(yù)測補(bǔ)償協(xié)議，做出業(yè)績承諾。但2013年、2014年、2015年的業(yè)績承諾實(shí)際完成率僅有32.17%、-54.23%、8.99%，華澤鈷鎳對外了盈利未實(shí)現(xiàn)原因及致歉公告，稱人民幣貶值及鎳產(chǎn)品價(jià)格下跌是未實(shí)現(xiàn)承諾盈利的主要原因。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對華澤鈷鎳2013年、2014年的財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制出具無保留意見報(bào)告，但2013年華澤鈷鎳內(nèi)部控制并未進(jìn)行審計(jì)。對于2015年的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別出具了否定意見和帶有強(qiáng)調(diào)事段保留意見的審計(jì)報(bào)告。對華澤鈷鎳2013—2015年財(cái)務(wù)報(bào)告，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所都進(jìn)行了后期重述或調(diào)整。另外，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所還就華澤鈷鎳2013年的關(guān)聯(lián)方資金占用問題開展審計(jì)，在最后出具的相關(guān)報(bào)告中稱沒有發(fā)現(xiàn)大額資金占用情況。2016年，華澤鈷鎳因存在大額票據(jù)造假、為關(guān)聯(lián)方提供大額擔(dān)保、非實(shí)質(zhì)性交易轉(zhuǎn)移資金、隱瞞代付款、關(guān)聯(lián)方借款等違法行為，實(shí)際控制人、控股股東王濤被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。2018年1月，證監(jiān)會(huì)對華澤鈷鎳及部分人員做出市場禁入決定，并予以行政處罰。

（二）華澤鈷鎳關(guān)聯(lián)方資金占用方式王濤、王應(yīng)虎、王輝等王氏家族成員控制了華澤鈷鎳35.26%左右股份，為家族占用公司資金、控制公司運(yùn)營提供了自利動(dòng)機(jī)，其資金占用方式主要有以下幾種：（1）第三方過渡進(jìn)行“去關(guān)聯(lián)化”。第一，關(guān)聯(lián)方關(guān)系。王濤、王應(yīng)虎、王輝分別擔(dān)任華澤鈷鎳董事長、副董事長和董事，王濤家族持有星王公司全部股權(quán)，法定代表人、董事長、總經(jīng)理或執(zhí)行董事始終由王濤或王應(yīng)虎擔(dān)任；天慕灝錦、臻泰融佳的注冊由王濤授意，注冊資金和注冊經(jīng)辦人分別來自王濤家族控制的大寶礦業(yè)開發(fā)有限公司和星王公司。按照《中華人民共和國公司法》第二百一十六條和《上市公司信息披露管理辦法》第七十一條規(guī)定，華澤鈷鎳的關(guān)聯(lián)法人是天慕灝錦、臻泰融佳、星王公司，華澤鈷鎳與上述企業(yè)之間的交易構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。與臻泰融佳和天慕灝錦之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，華澤鈷鎳并未在年報(bào)中予以披露，也未就彼此之間存在的大額交易作為關(guān)聯(lián)方交易披露，涉嫌與關(guān)聯(lián)方間轉(zhuǎn)移資源或者義務(wù)。第二，為轉(zhuǎn)移資金而虛構(gòu)采購交易。王濤安排華澤鈷鎳通過天慕灝錦、臻泰融佳向關(guān)聯(lián)方提供資金，華澤鈷鎳與天慕灝錦、臻泰融佳之間無商品購銷出入庫記錄，往來憑證所附的購銷合同未實(shí)際履行。2013年9月18日至12月31日，華澤鈷鎳向臻泰融佳支付52888.24萬元，同期收到臻泰融佳自銀行轉(zhuǎn)款15966萬元和現(xiàn)金還款2.24萬元。截止2013年末，通過臻泰融佳占用的資金余額為36920萬元。2014年度，華澤鈷鎳向天慕灝錦支付122525.12萬元，同期收到天慕灝錦自銀行轉(zhuǎn)款50125.66萬元和現(xiàn)金還款5.88萬元。截至2014年末，通過天慕灝錦占用的資金余額為72398.87萬元；華澤鈷鎳向臻泰融佳支付176853.24元，同期收到臻泰融佳自銀行轉(zhuǎn)款210625萬元和現(xiàn)金還款8.24萬元。截至2014年末，通過臻泰融佳占用的資金余額為3140萬元。2015年1月1日至6月30日，華澤鈷鎳向天慕灝錦支付148708.61萬元，同期天慕灝錦歸還131190萬元，截至2015年6月30日通過天慕灝錦占用的資金為89917.49萬元。華澤鈷鎳2013—2015年年報(bào)中并沒有及時(shí)披露上述關(guān)聯(lián)方交易，并在回復(fù)證監(jiān)部門的文件中將與關(guān)聯(lián)方之間的交易解釋為短期拆借和票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，進(jìn)行了虛假陳述。（2）非關(guān)聯(lián)第三方向關(guān)聯(lián)方輸送資金。華澤鈷鎳以天港工貿(mào)有限責(zé)任公司、青潤和工貿(mào)有限責(zé)任公司、盛華有色金屬有限公司的名義，向關(guān)聯(lián)方提供資金。華澤鈷鎳與天港、清潤和、盛華之間并無真實(shí)業(yè)務(wù)往來，但王濤安排華澤鈷鎳借用三家公司向關(guān)聯(lián)方提供資金。華澤鈷鎳劃轉(zhuǎn)資金的主要方式為：開立本票支付資金，該部分資金均于開立當(dāng)日即背書轉(zhuǎn)讓給星王公司并于當(dāng)日兌付；開立銀行承兌匯票支付資金；通過代上述三家公司支付資金的名義，向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)賬或轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票等。截至2013年末，華澤鈷鎳關(guān)聯(lián)方分別通過天港、清潤和、盛華非經(jīng)營性占用資金9797.7萬元、20642萬元、14664.3萬元。截至2014年末分別占用9312.7萬元、2010.43萬元、1045.95萬元。截止2015年6月30日，占用的資金共計(jì)132934萬元。按照《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》規(guī)定，華澤鈷鎳在2013年、2014年及2015年的調(diào)查期內(nèi)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額，以及向關(guān)聯(lián)方提供資金的金額均達(dá)到應(yīng)當(dāng)及時(shí)披露的標(biāo)準(zhǔn)。（3）提供大額擔(dān)保及代付款。2015年7月15日，華澤鈷鎳與星王公司簽署建設(shè)代付協(xié)議，約定星王公司無償代華澤鈷鎳支付新材料項(xiàng)目的6億元設(shè)備采購款和土地款，華澤鈷鎳向星王公司開具等額商業(yè)承兌匯票，用于質(zhì)押融資。2015年8月24日王濤與三角洲基金簽署《借款合同》，約定王濤向三角洲基金借款3500萬元，借款期限2個(gè)月。同時(shí)三角洲基金分別與華澤鈷鎳、王應(yīng)虎、王輝簽訂《保證合同》，約定由上述三方為王濤的借款提供擔(dān)保。10月24日借款到期后，王濤與三角洲基金約定再借2個(gè)月。10月25日王濤與三角洲基金再次簽訂《借款合同》，三角洲基金于10月27日放款，同日三角洲基金又分別與華澤鈷鎳、王輝、王應(yīng)虎簽訂《保證合同》，約定上述三方為王濤的3500萬元借款提供擔(dān)保。2015年11月10日，星王公司向賴某珍借款3億元，款項(xiàng)劃轉(zhuǎn)至星王公司的指定收款賬戶深圳特斯拉投資管理有限公司和軒轅創(chuàng)業(yè)投資有限公司，特斯拉和軒轅投資再將3億元轉(zhuǎn)入兩者共同在安信乾盛財(cái)富管理（深圳）有限公司設(shè)立的安信乾盛星王專項(xiàng)資產(chǎn)管理計(jì)劃，該計(jì)劃的投資范圍是委托長安銀行向星王公司發(fā)放累計(jì)不超過6億元貸款。11月12日，該專項(xiàng)資產(chǎn)管理計(jì)劃委托長安銀行向星王公司發(fā)放3億元委托貸款，星王公司收款后于11月13日通過下屬鑫海資源開發(fā)集團(tuán)有限公司賬戶將3億元資金轉(zhuǎn)回至軒轅投資、特斯拉賬戶，最后轉(zhuǎn)回賴某珍控制的賬戶。2015年11月16日，華澤鈷鎳按照代付協(xié)議規(guī)定向星王公司開具3億元商業(yè)承兌匯票，華澤鈷鎳出具《保兌函》承諾無條件兌付或按票面記載金額支付，華澤鈷鎳向安信乾盛、特斯拉出具《承諾函》，承諾以該商業(yè)承兌匯票為本次融資提供擔(dān)保。同日，星王公司將前述3億元商業(yè)承兌匯票質(zhì)押給安信乾盛，后者委托長安銀行進(jìn)行審驗(yàn)、保管及托收。華澤鈷鎳2015年未及時(shí)披露上述事項(xiàng)，2015年年報(bào)僅對3億元商業(yè)承兌匯票進(jìn)行簡略說明。（4）票據(jù)造假。王濤指使人員搜集票據(jù)復(fù)印件，將無效票據(jù)入賬冒充還款，對關(guān)聯(lián)方長期占用資金的違法行為進(jìn)行掩蓋。華澤鈷鎳2013年應(yīng)收票據(jù)的期末余額為132527萬元，其中131917萬元為無效票據(jù)。華澤鈷鎳2014年應(yīng)收票據(jù)的期末余額為136393.11萬元，其中136153.11萬元為無效票據(jù)。2015年上半年應(yīng)收票據(jù)的期末余額為109900萬元，其中109870萬元為無效票據(jù)。

（三）華澤鈷鎳關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)（1）審計(jì)情況。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、證監(jiān)會(huì)、證交所相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)對象實(shí)施嚴(yán)格的審計(jì)程序，對其內(nèi)部控制有效性和財(cái)務(wù)報(bào)告出具客觀的審計(jì)報(bào)告。案例中，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要對華澤鈷鎳提供內(nèi)部控制報(bào)告鑒證和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)。2018年1月證監(jiān)會(huì)《行政處罰決定書》［2018］8號公告，星王公司通過天港、清潤和、盛華、臻泰融佳、天慕灝錦在2013年和2014年分別占用資金8.91億元和30.36億元，期末余額分別達(dá)到8.20億元和11.54億元，關(guān)聯(lián)方資金占用與股權(quán)權(quán)益比例分別達(dá)到82.55%、75.96%，對公司整體及其他投資者利益造成了侵害，華澤鈷鎳對此情況并未對外披露。但瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員仍出具了標(biāo)準(zhǔn)的無保留審計(jì)意見，審計(jì)質(zhì)量有待商榷。（2）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析。對于華澤鈷鎳關(guān)聯(lián)方資金占用情況，主要從財(cái)務(wù)報(bào)表和認(rèn)定兩個(gè)層面分析審計(jì)過程中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。第一，財(cái)務(wù)報(bào)表層面。首先，薄弱的控制環(huán)境。華澤鈷鎳董事、監(jiān)事、高級管理人員中多人在星王公司擔(dān)任要職。星王公司在華澤鈷鎳借殼聚友網(wǎng)絡(luò)成功上市后成為其全資控股子公司，星王公司董事會(huì)中的關(guān)鍵職位受到王氏家族的控制，監(jiān)事會(huì)獨(dú)立性缺乏，高管成員與王氏家族存在密切關(guān)系。華澤鈷鎳管理層凌駕內(nèi)部控制之上，治理結(jié)構(gòu)無法有效制衡實(shí)際控制人。其次，超出正常經(jīng)營范疇或異常的重大交易。通過以上分析可知，華澤鈷鎳與天慕灝錦、臻泰融佳之間的交易金額巨大，而兩個(gè)關(guān)聯(lián)公司的出冊資本均為100萬元，公司規(guī)模與交易額明顯不匹配，已經(jīng)超出正常的經(jīng)營范疇，屬于異常重大的交易。同時(shí)，華澤鈷鎳與天港、清潤和、盛華之間發(fā)生的交易并非公司的主營業(yè)務(wù)，交易存在明顯異常。華澤鈷鎳財(cái)務(wù)報(bào)表的對象認(rèn)定會(huì)受到該異常情況的直接影響，存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。最后，較大程度影響持續(xù)經(jīng)營能力的資金占用。2013—2014年華澤鈷鎳超出正常經(jīng)營范圍或異常交易分別達(dá)到8.91億元和30.36億元，期末余額分別為8.20億元和11.54億元，其準(zhǔn)確性與真實(shí)性存在較大的質(zhì)疑，交易額遠(yuǎn)高于凈利潤，持續(xù)經(jīng)營能力方面的問題突出。第二，認(rèn)定層面。應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付款項(xiàng)、應(yīng)付票據(jù)以及應(yīng)收賬款等科目在關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)過程中大量的涉及到。為了進(jìn)一步識別華澤鈷鎳財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，選取同行業(yè)中的廈門鎢業(yè)、錫業(yè)股份以及廣晟有色進(jìn)行對比和分析，相關(guān)數(shù)據(jù)如表2所示：由表2可知，與同行業(yè)水平相比，2013—2014年華澤鈷鎳資產(chǎn)占比方面表現(xiàn)突出，總資產(chǎn)中應(yīng)收賬款（6.75%、7.24%）、應(yīng)收票據(jù)（31.34%、37.74%）科目所占比例較高；營業(yè)收入中應(yīng)收票據(jù)（16.38%、29.96%）占比也高于可比公司水平，但應(yīng)收賬款占營業(yè)收入比例較同行低。數(shù)據(jù)表明與同行水平相比，華澤鈷鎳應(yīng)收賬款水平較高。應(yīng)收賬款科目完整性認(rèn)定等方面會(huì)面臨較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，因?yàn)槠髽I(yè)主營產(chǎn)品的銷售以及非主營業(yè)務(wù)交易是上市公司應(yīng)收票據(jù)的主要來源，所以注冊會(huì)計(jì)師需要對應(yīng)收票據(jù)的前后手情況以及票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓的合法性予重點(diǎn)關(guān)注。2013—2014年華澤鈷鎳預(yù)付賬款占總資產(chǎn)比重分別為6.85%、7.12%，占營業(yè)收入的比重為3.52%、5.59%，均高于其他三家可比公司，其存在認(rèn)定方面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊會(huì)計(jì)師對該科目要予以重點(diǎn)關(guān)注。由于采購活動(dòng)對預(yù)付賬款的影響最大，所以審計(jì)過程中需要加強(qiáng)對采購交易的真實(shí)性以及采購、付款之間的循環(huán)關(guān)系的核查。在其他應(yīng)收款方面，2013年、2014年占總資產(chǎn)比例分別為0.16%、0.19%，占營業(yè)收入比例為0.39%、0.15%，與同業(yè)公司相比差距較大。數(shù)據(jù)反映其他應(yīng)收賬款完整性認(rèn)定方面面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高。直接性借款、代付款、代還款等形式的資金占用與其他應(yīng)收款科目關(guān)系緊密，在審計(jì)過程中需要重點(diǎn)核查期末時(shí)點(diǎn)余額，對本年發(fā)生額情況、壞賬歸屬人、壞賬計(jì)提合理性等加強(qiáng)關(guān)注，防范“期初借款、期末還款”以及借助壞賬計(jì)提侵占資金等違規(guī)行為。基于對表2相關(guān)數(shù)據(jù)的對比分析，華澤鈷鎳財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及票據(jù)往來的相關(guān)科目期末余額與可比公司相比較高，需要進(jìn)一步實(shí)施更為充分的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，并加強(qiáng)對票據(jù)相關(guān)內(nèi)部控制健全性的關(guān)注。（3）審計(jì)中潛在問題分析。第一，關(guān)聯(lián)方關(guān)系未被有效識別。根據(jù)證監(jiān)會(huì)、交易所、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方交易、擔(dān)保、借款等方面的要求，識別關(guān)聯(lián)關(guān)系是審計(jì)程序?qū)嵤┑幕A(chǔ)，注冊會(huì)計(jì)師需要對被審計(jì)對象實(shí)際控制人的關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行充分調(diào)查。但瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對該要求并未予以足夠的重視，對于華澤鈷鎳控制人王濤、王應(yīng)龍、王輝以及星王公司、臻泰融佳和天慕灝錦之間的關(guān)系沒有實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，關(guān)聯(lián)方交易的本質(zhì)以及資金占用情況更是無法有效識別。第二，未實(shí)施有效的內(nèi)部控制審計(jì)。審計(jì)結(jié)果的客觀性受到內(nèi)部控制審計(jì)的重要影響，內(nèi)部控制缺失或運(yùn)行失效都會(huì)導(dǎo)致違法違規(guī)行為的發(fā)生，所以關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)也要重視對上市公司內(nèi)部控制的審計(jì)。但證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果顯示，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒有執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序，對于華澤鈷鎳內(nèi)控存在的缺陷未能有效識別。首先，在票據(jù)管理與信息披露方面，票據(jù)管理未制定具體的流程，管理制度過于寬泛，合同保管內(nèi)控也未有效運(yùn)行，沒有配備能力適當(dāng)?shù)膯T工負(fù)責(zé)票據(jù)業(yè)務(wù)相關(guān)崗位；在采購與付款方面，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師只對華澤鈷鎳的采購與付款內(nèi)控制度進(jìn)行了檢查，但未實(shí)施抽樣程序?qū)ζ谀┝舸娲箢~“預(yù)付賬款”進(jìn)行檢查，也未進(jìn)行穿行測試，內(nèi)部控制測試執(zhí)行不到位，采購與付款環(huán)節(jié)的審計(jì)證據(jù)無法提供；企業(yè)治理方面，華澤鈷鎳明顯存在的關(guān)聯(lián)方資金占用情況表明其內(nèi)部控制并不健全，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，公司治理還不完善。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)其財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，對被審計(jì)企業(yè)所處環(huán)境未能勤勉盡責(zé)的調(diào)查，未能準(zhǔn)確估計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，最終出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，對被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所都造成了不利的影響。第三，缺乏全方位的分析程序及細(xì)節(jié)測試。錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的識別以及審計(jì)資源的優(yōu)化配置需要在不同的審計(jì)階段實(shí)施針對性的分析程序，挖掘關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)線索，確保審計(jì)的順利進(jìn)行。但案例分析表明，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員沒有執(zhí)行有效的分析程序，對于應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、現(xiàn)金流量及凈利潤等科目的異常波動(dòng)未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)，取得的審計(jì)效果大打折扣，關(guān)聯(lián)方資金占用情況沒有識別，最終制約審計(jì)質(zhì)量。

三、加強(qiáng)關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)的對策建議

作為審計(jì)主體，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平與職業(yè)能力直接影響到審計(jì)結(jié)果。本文的案例中由于未實(shí)施有效的內(nèi)部控制審計(jì)，缺乏全方位的分析程序及細(xì)節(jié)測試，導(dǎo)致被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方資金占用未能有效識別，出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，造成了經(jīng)濟(jì)、社會(huì)方面的不利影響。因此，關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)，需要從以下方面進(jìn)行完善和加強(qiáng)。

（一）設(shè)計(jì)有效的審計(jì)程序隨著市場交易模式的多元化發(fā)展，關(guān)聯(lián)方資金占用也愈發(fā)隱蔽，手段更加多樣，為規(guī)避審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員需要設(shè)計(jì)更為有效的審計(jì)程序。首先，對上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)及董、監(jiān)、高社會(huì)關(guān)系進(jìn)行充分的調(diào)查，重點(diǎn)關(guān)注大額資金往來交易方，并針對其實(shí)施審計(jì)程序；其次，加強(qiáng)對票據(jù)承兌及大額擔(dān)保的審查，關(guān)注彼此之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，實(shí)施針對性的審計(jì)程序，確定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；再次，關(guān)聯(lián)方資金占用受內(nèi)部控制的制約，注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序時(shí)需要對此予以關(guān)注，與財(cái)報(bào)審計(jì)構(gòu)成“整合審計(jì)”，能夠更加及時(shí)、全面地發(fā)掘被審計(jì)單位在采購預(yù)付款、擔(dān)保業(yè)務(wù)以及資金管理等領(lǐng)域內(nèi)控未持續(xù)有效運(yùn)行情況，提高審計(jì)效率與質(zhì)量；最后，常規(guī)審計(jì)程序識別復(fù)雜、隱蔽關(guān)聯(lián)方資金占用的難度較大，而分析程序善于識別交易存在的異常與漏洞，對于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域更具適用性，在關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)中可以充分利用分析程序。

（二）實(shí)施嚴(yán)格的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制首先，通過當(dāng)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與歷史數(shù)據(jù)對比，財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與同行數(shù)據(jù)對比兩個(gè)維度來設(shè)計(jì)實(shí)施分析復(fù)核程序，透過數(shù)據(jù)差異、變動(dòng)趨勢判斷實(shí)際情況，識別重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。其次，需要進(jìn)行深入的項(xiàng)目組討論，保持項(xiàng)目成員的謹(jǐn)慎性以及整合資源，主要包括擬出具報(bào)告的恰當(dāng)性、審計(jì)證據(jù)對審計(jì)結(jié)論支持的有效性等，提升工作效率與質(zhì)量。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還需要安排獨(dú)立性較強(qiáng)、具有專業(yè)勝任能力的質(zhì)量控制人員對被審計(jì)單位應(yīng)收票據(jù)、采購與付款循環(huán)、票據(jù)管理內(nèi)部制度等審計(jì)工作的相關(guān)底稿進(jìn)行嚴(yán)格的復(fù)核，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確保審計(jì)質(zhì)量。

（三）全面提升注冊會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)保障關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素是注冊會(huì)計(jì)師所具備的職業(yè)懷疑態(tài)度，通過充分懷疑的思維方式，謹(jǐn)慎評價(jià)審計(jì)證據(jù)，制定審計(jì)方案并執(zhí)行審計(jì)程序，警惕各類錯(cuò)報(bào)跡象。在識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序以及在評價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程中都需要注冊會(huì)計(jì)師提高職業(yè)懷疑能力。同時(shí)，為保持審計(jì)工作的獨(dú)立性，還要提高注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德修養(yǎng)，降低審計(jì)人員受到的管理層的影響，抵制各種經(jīng)濟(jì)誘惑及各方壓力，嚴(yán)格遵守職業(yè)道德規(guī)范，確保關(guān)聯(lián)方資金占用審計(jì)的順利開展。

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作者：江雪珍 單位：廣東工商職業(yè)學(xué)院