國有改制企業公司治理呼喚內部審計范文
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目前，國有改制企業的內部治理結構主要由股東大會、董事會、監事會（或設監事）、經理層構成。監事會主要依靠外聘會計師事務所等外部監督力量通過年報審計等有限的方式來實現監督。部分改制后國有股仍占主導地位的企業，沒有單獨設置內部審計機構，由于產權關系繼續接受原母體企業以大股東的身份通過內部審計進行監督，但內部審計的監督已由改制前的全面監督弱化為有限監督。部分改制后國有股僅參股甚至全部退出、已基本實現或完全實現民營化的企業，同樣也沒有設置內審部門，且不再繼續接受原母體企業的內部審計監督，內部監督機制缺失了內部審計這重要的一環。
中國石化作為大型的國有支柱企業，近幾年的改制分流工作穩步推進，并卓有成效。長嶺煉化作為這個大家庭中的一員，也一直積極推進改制分流工作，并成功改制分流10多家單位。經調查發現，10多家已成功改制的企業沒有一家獨立設置了內部審計機構或是配備了專職內審人員，內部監督機制主要通過監事會實現，而其他兄弟企業的情況也基本如此。內部審計弱化甚至缺位的問題同樣困擾著中石化改制企業的公司治理。
從我國內部審計的發展趨勢來看，內部審計曾一度被定位于“監督者”的角色，主要是對財務進行監督和檢查，以維護資產的安全和完整。隨著公司治理的發展，內部審計已進入全面轉型和發展時期，在企業中的地位和作用逐步提升，具體體現為以下六個轉變：“在審計的理念上，由對內部審計本質的認識是檢查系統向內部審計本質是控制機制的認識轉變；由內部審計注重結果、重在治標向注重過程、重在治本轉變。在審計的職能上，由單純監督向監督與服務并重轉變。在審計的目標上，從查錯糾弊向內部控制評價和風險評估轉變。在審計內容上，逐步由財務控制向業務控制和信息系統控制拓展。在審計的方式上，由事后監督向事前、事中全過程監督轉變。在審計的手段上，由手工操作為主向利用計算機、網絡信息技術為主轉變（王道成，2006）。”
從國際內部審計的發展趨勢看，內部審計不斷強化，內部審計師已被看作是與董事會、高級管理層、外部審計師構成有效公司治理的四大基石之一，是組織內部不容忽視的一支力量。紐約證券交易所于2002年8月1日明確規定所有上市公司必須設置和保持有效的內審機構，否則不得上市或將面臨退市。薩班斯法案的出臺也讓內部審計炙手可熱。世通公司將38.5億美元的費用列為資本支出一事，就是首先通過內部審計得以發現的，充分顯示了內部審計在公司治理機制中的關鍵地位。
顯而易見，一些國有改制企業內部審計弱化甚至缺位這一現象是違背其發展規律的。
二、國有改制企業公司治理面臨的三個轉變
國有改制企業的誕生歷程決定了其公司治理面臨以下三個轉變。
（一）國有改制企業管理層需要完成從執行者到決策者的轉變
對于采取“分塊突圍”的戰略成功改制的企業，改制前，曾是原母體企業的子公司、分公司、甚至僅是子公司或分公司的部分業務單元。在原有的管理模式中，投資決策、資金籌集、業務重組、并購等等事關企業生死存亡的整體戰略決策都是由原母體企業的高層制訂，而這部分企業通常行使企業基層的微觀管理職能，制訂職能單位具體實施戰略，諸如如何完成年度經營指標、如何抓好生產現場管理等等，在企業的管理等級中處于略低層次甚至底層的執行層。改制企業包括一把手在內的管理人員，正是由于其在原管理體系中的執行層地位，缺少全面管理經驗，缺乏戰略意識，內部控制能力和風險管理能力較低。改制后，他們從原母體企業脫離出來，成了改制企業的決策層，掌管改制企業的命運。諸如，原分公司的一把手由簡單地執行上級制訂的風險決策轉變成為風險的識別者并制訂風險決策；原分公司的人事員或是人事科長由簡單的人力資源核算轉變成為人力資源開發戰略的管理者；原分公司的計劃員由計劃的執行者轉變成為計劃的制訂者等等。他們必須自己識別企業現在面臨哪些風險而不是由別人告訴自己風險是什么，必須自己選擇企業的發展方向而不是由上級指示何去何從，必須自己從資本市場籌集資金而不是從母體企業或政府去要資金等等。
對于整體改制的企業，沒有出現分塊改制企業那樣管理層由低到高的整體遷移，從表面上看決策層沒有變動，似乎不存在從執行者到決策者的轉變。實際而言，改制前，他們是在政府發展規劃的前提下，根據政府對企業在發展中的定位來制訂戰略決策。因而，不是完全意義上的戰略決策者，而同樣是某種程度的執行者。即使決策失敗，還有政府來代為承擔風險，保護企業的生存，企業自身并不完全面對風險。改制后，隨著國有資本的退出或逐漸退出，國有改制企業逐漸失去政府這把“保護傘”，完全置身于復雜的市場風險中，獨立制訂戰略決策，獨自承擔決策的風險。一旦決策失敗，不再有政府這最后一道防線，一個光環籠罩的大型企業可能瞬間化為烏有。綜上所述，他們同樣需要完成從執行者到決策者的轉變。
（二）國有改制企業職工需要完成從員工到股東的轉變
通過主輔分離、改制分流，國有改制企業的內部職工搖身一變成了股東。股東追求的是股東利益最大化，是高投資回報，是企業的可持續發展，是長期的利益。員工注重的是工資待遇、福利待遇、休假等短期利益目標。對員工所支付的利益實際上是股東利益的成本，股東利益和員工利益是此消彼長的關系。作為不同的利益相關者，任何企業的股東和員工都存在上述此類的諸多矛盾。大多數國有改制企業職工既是股東又是員工的身份雙重性使利益相關者的矛盾更為復雜化，從而也增加了公司治理的難度。
通過改制出資入股與職工平時自己投資入股有所區別，雖然二者都是自愿入股，但前者并不是出于利益等目的主動選擇，而是在自己所處的企業確定要進行改制分流的大環境下進行的有限選擇。選擇的代價是作為多年國企職工因解除勞動關系而得到的資產報酬，實際上他們并沒有失去自己原來位置的工作，短期內也沒有因此而減少薪酬待遇。從主觀上，他們很難迅速建立起“自己是股東”的強烈意識。雖然他們現在擁有股東和員工的雙重身份，由于習慣的力量左右，以及股東形成過程的特殊性，更多的仍是關注自己的員工身份，而沒有意識到自己的股東身份，部分人甚至將改制入股與過去的職工集資混為一談，沒有真正明白股份持有者的權、責、利，沒有完成觀念的根本轉變。
“公司治理可以從狹義和廣義兩個方面去理解。狹義的公司治理，是指所有者對經營者的一種監督與制衡機制，即通過一種制度安排，來合理地配置所有者與經營者之間的權利與責任關系；廣義的公司治理則不限于股東對經營者的制衡，而是涉及廣泛的利益相關者。公司治理是通過一套包括正式或非正式的、內部和外部的制度或機制來協調公司與所有利益相關者間的利益關系，以保證公司決策的科學化，從而維護所有利益相關者的利益（李維安，2001）。”如果不正確區分股東和兩種身份，不實現職工到股東的轉變，就沒有真正意義上的股東。連所有者都缺位的企業，公司治理又從何談起？
（三）國有改制企業監督需要完成被動到主動的轉變
國有改制企業在改制前作為內部單位，通常都是被動地接受各種監督：從企業內部來講，包括上級監督、同級監督和下級監督。從企業外部來講，包括國資委作為出資人的監督以及其他各種社會監督。改制后，由于產權性質發生了變化，其監督形式也隨之改變。從外部監督看，出資人由國家變成股東，國資委監督變成股東監督。從內部監督看，上級監督不再存在，同級監督和下級監督由他們自身決策，而不再是過去的被動接受。在由被動變主動初期，管理者短期內必將高興并沉迷于終于脫離監督的輕松，而不會主動設置監督，從而導致內部監督機制的不健全。目前多數改制企業沒有設置內部審計，內部審計的弱化甚至缺位，充分反映了企業由被動監督到自主監督的過度期沒有主動設置監督的現狀。
內部監督機制作為企業自我約束機制的重要組成部分，是公司治理不可或缺的重要環節，是保障企業依法經營、規范管理、健康發展的重要手段，也是現代企業制度不可或缺的組成部分，是企業健康和可持續發展的內在要求。企業只有充分意識到這一點，并盡快實現被動到主動的轉變，才能實現公司的長效治理。
三、內部審計是實現“三個轉變”的有效途徑
（一）通過內部審計提升管理者的控制能力和風險決策能力，加快實現執行者到決策者的轉變
要實現管理層從執行者到決策者的轉變，核心在于提高管理層的內部控制能力和風險管理能力，使他們真正成為駕馭企業、運籌帷幄的決策者。
1、通過內部控制審計實現過程監督，有效提升經營者控制能力。
安然大廈的倒閉和世通公司丑聞等重磅炸彈反映出公司治理中存在著不容忽視的問題：內部控制缺失或存在重大缺陷將可能給企業帶來毀滅性的災難，同時也促成了《薩班斯－奧克斯利法案》的出臺。《薩班斯－奧克斯利法案》404條款對內控責任體系的苛刻要求，宣告了內部控制在公司治理中的重要性和緊迫性，同時也給內部審計提供了更為廣闊的舞臺。隨著公司治理的發展，內部審計逐漸由檢查系統轉化為控制機制，其使命已不再局限于檢查發現可能存在的會計差錯，而是通過獨立的檢查和評價活動，針對內部控制的缺陷、管理的漏洞等，提出切實可行的、富有建設性的建議和措施，促進管理當局進一步改善經營管理，提升企業的核心競爭力。
企業內部控制系統包括為合理保證企業特定目標的實現而建立的各種政策和程序，是企業生產經營活動的自我調節和自我制約的內在機制，被譽為企業的“中樞神經系統”。內部審計利用其在組織中所擁有的獨特位置，擁有的風險管理、內部控制的知識與技能以及對公司生產經營熟悉的優勢，可以全面貫穿企業的生產經營過程，深入到財務、生產、銷售、人力資源等過程的各個環節和控制點，實現連續的過程監督。通過分析這一“中樞神經系統”中所包括的每類控制的環境和風險，檢查每類控制的執行情況，來評價控制系統的健全性、遵循性和有效性，從而有效提升經營者的控制能力。
具體來說，主要從以下三方面開展：①進行健全性測試，主要檢查內部控制系統是否合理、健全，以及內部控制關鍵點是否齊全、準確等，針對內控制度建設中的薄弱點和失控點，提出改進措施，從制度上堵塞管理中存在的漏洞，防患于未然。健全性測試解決的是“有規可循”的問題。層出不窮的經濟案例之所以能夠有它生存的空間，很大一部分原因就是制度的缺陷。②進行遵循性測試，主要檢查內部控制制度的符合程度如何，也就是查明各項控制措施是否都真實地存在于管理系統中，是否被完全、認真地遵守，針對未能按制度要求執行的控制點，提出整改建議，提升內部控制的執行力。遵循性測試解決的是“有規必循”的問題。有了制度，沒有執行僅是一紙空文。執行才是保障。③進行有效性測試主要檢查內部控制系統功能如何，是否發揮作用，效果如何。針對制度中設計不合理、發揮效用不佳的環節，提出合理的修改建議，進行流程再造。有效性測試解決的是“規應有效”的問題。內控的目的不是降低效率，而是在盡可能確保效率的基礎上規避風險、提高效能。有效與否是確保效率的關鍵。
國有改制企業在脫胎換骨之初，首要任務就是建立起健全有效的內控責任體系，經營者的控制能力尤顯重要。內部審計將責無旁貸地在這一構建過程中利用其優勢協助提升經營者的控制能力。
2、通過內部審計，提升經營者的風險管理能力。風險管理是當今公司治理的核心之一。風險直接影響公司目標的實現。內部審計在風險管理過程中主要通過充分發揮以下幾方面的作用來提升經營者的風險管理能力。
首先，協助企業建立風險管理機制。由于內部審計人員長期立足于本企業的具體崗位，對公司的業務較熟悉，可以隨時深入到生產經營的全過程去了解掌握具體情況，可以通過周密詳細的審前調查收集到大量的第一手資料。對于尚待建立且急需建立風險管理機制的改制企業而言，在建立風險管理機制的過程中，內部審計占據了有利的條件，可以為改制企業出謀劃策，提出合理建議。
其次，識別和查找風險。內部審計從評價各部門的內部控制制度入手，深入到企業的生產、采購、銷售、財務會計、人力資源管理等各個領域的各個環節查找管理漏洞，發現存在風險的隱患問題，幫助企業識別和查找風險，關注已識別風險的完整性，即企業所面臨的主要風險是否均已被識別出來，并找出未被識別的主要風險。進而不斷加強對企業經營風險薄弱環節的控制，把企業的各種風險消滅于萌芽階段。
第三，是評價風險管理目標的完成情況的重要手段。內部審計通過檢查、評價風險管理過程的充分性和有效性對企業風險管理目標完成情況進行有效評估，進而轉移風險或有效控制風險。
第四，可以從全局角度協調各部門的風險管理。企業的各職能部門面對的是不同領域和不同風險。諸如，技術部門面對技術進步和技術淘汰的風險，人力資源部門面對人力資源缺乏的風險，財務部門面對籌資風險和投資風險等等。對于各種風險的防范和應對，不同的職能部門會從自身角度出發提出不同的風險管理決策。考慮成本效益原則以及各部門風險決策對其他部門所涉及領域的影響等因素，這些決策存在不同程度的矛盾。企業是多個部門的集合體,一個部門造成的風險會傳遞到另一部門，最終會使整個企業陷入困境甚至癱瘓。因此對風險識別、防范和控制需要從全局考慮，而各職能部門往往更專注于自己業務范圍內的風險管理，很難從全局出發管理風險。內部審計作為獨立的第三方，不從事具體業務活動，獨立于業務管理部門，這使得他們可憑借其對企業各領域的風險都比較了解的優勢，從全局出發，從客觀出發，協調各部門風險管理的矛盾，最大程度實現企業的整體目標。
國有改制企業從母體的長期保護中脫離，獨立面對復雜的市場環境，猶如羽翼初干的小鳥飛向廣闊的藍天，前途風險變化莫測。鑒于前面所述及的管理者原有的風險管理能力較低，提升風險管理能力迫在眉睫。內部審計在改制企業風險管理的舞臺將不可推卸地擔當起重要的角色。
（二）通過內部審計提供行使股東職責的機會，加快實現員工到股東的轉變
公司治理是對利益相關者的控制與激勵的動態平衡機制。內部審計作為其中的一種重要控制機制，已經成為公司治理各相關方賴以存在與發展的極具價值的資源,通過提高信息的可信性，在一定程度上減輕信息不對稱的不良影響，以此來協調各利益相關主體的關系。股東往往借助內部審計來約束經理層的生產經營行為，促使生產經營決策朝股東利益最大化的目標發展。內部審計的結果最終反饋給董事會股東大會。在不斷實現的內部監督過程中，國有改制企業職工既是股東又是員工，雖然有以職工身份聽取內部審計結果的機會，但更多的情況是以股東身份聽取內部審計結果。股東大會基本上一年召開一次或是為數不多的幾次，而內部審計365天都在行使內審職能，給股東更多地提供了真正行使股東職責的機會，從量化的角度不斷促進，灌輸股東意識，最終由量變到質變，促使他們盡早成為名副其實的股東。
（三）設置內部審計提高監督質量，是實現監督由被動到主動轉變的必要手段
要實現從被動接受監督到主動設置監督的轉變，主要可以采取兩種方式。一種是主動利用外部監督力量，一種是主動設置和完善內部監督體系。而后一種方式更有利于提高監督質量，實現連續過程監督，為企業的生產經營服務，主要體現在以下幾方面：
1、外部監督體系尚不完整，監督質量難以保證。從我國目前的現狀來看，外部監督體系仍有待完善。由于存在利益驅動，外部審計的獨立性難以保證，舞弊事件時有發生，外部監督質量較低。上海國家會計學院財務舞弊中心公布了2005年度我國上市公司十大現金舞弊排行榜，從金花股份到酒鬼酒等10家赫赫有名的上市公司，家家都是上億元的現金舞弊，涉及了包括浙江天健、北京中興宇、湖南開元等12家國內知名度較高的會計師事務所。國際四大會計師事務所進駐中國的表現也差強人意。普華永道審計的黃山旅游和京東方、德勤審計的古井貢和科龍、畢馬威審計的錦州港等失敗案例同樣反映出監督質量的令人擔憂。
2、外部監督時間有限，無法實施連續監督。外部監督通常是間斷性的行為，一般是集中在一段有限的時間區域范圍內，針對某一具體項目進行審計。外部監督無法深入到日常的生產經營管理當中，實現過程監督。
3、外部監督手段有限，不能貼近內部管理。企業的生產經營是復雜的，作為外部監督單位，雖然可以從獨立、客觀的角度對企業的財務報表進行審計和對企業的內部控制進行復核，提供一些有用的信息給企業，但對企業管理環境和運作過程不十分熟悉，平時無法獲取企業的第一手資料。此外，外部監督單位變動較頻繁，難以全面掌握企業的生產經營狀況，更多地是圍繞企業會計報表的合法性、公允性、一貫性開展工作，從而決定其提供的服務不能貼近內部管理。
內部審計是內部監督機制中的主要組成部分。而作為內部監督機制的另一部分——監事會，本身并不由專業人員組成，通常由其他員工兼職，不具備必要的技能，無法獨立完成監督的職能，而必須有可依賴的其他監督機構。內部審計是其可以依靠的主要監督機構之一。可見，內部審計是完善內部監督機制必不可少的環節，是實現主動監督的必要手段。
四、強化國有改制企業內部審計的有效方式
（一）在改制初期，原母體企業應通過內部審計協助建立公司治理的長效機制
“扶上馬，送一程”是確保改制成功的重要舉措之一，通常是通過關聯交易協議和業務承諾等方式，在一定時期內從經濟利益上給改制企業一定優惠，以確保改制企業能健康運轉起來。但是，在改制過程中，我們忽略了這樣一個關鍵問題：真正能確保企業長效健康運轉的是良好的公司治理機制。改制初期，改制企業要確保自己在搏擊風雨的過程中茁壯成長，需要的不僅僅是上路前讓他們飽餐一頓的糧食，更是搏擊風雨的經驗。因此，如何利用我們現有的資源幫助改制企業建立公司治理的長效機制是核心所在。在給予改制企業經濟利益優惠的同時，還應將內部審計納入“扶上馬，送一程”的舉措內，繼續通過內部審計在財務監督、內部控制和風險管理等方面的優勢，協助這些企業逐步建立起完善的公司治理結構。即使是已建立內審機構的國有改制企業，母體企業內審部門仍應利用其經驗優勢，在技術等方面給予指導和幫助。
地區經濟合作組織是推進改制的有效補充，是促進改制企業和母體企業共同發展的創新舉措。CEA（長嶺地區經濟合作協會）就是長嶺煉化公司推進改革改制的創舉。長嶺煉化公司已成功改制的10多家企業都是CEA的成員。CEA的成立為長嶺地區創建了一個和諧的經濟環境，充分發揮地區資源優勢，共同發展，富有成效。對于類似改制措施，我們同樣可以通過內部審計的監督檢查來確保這些舉措在改制企業得到良好執行。
（二）合理設置內審機構
在改制方案中，原母體企業在建議領導班子人選的同時，應建議合理設置內審部門，甚至提前替即將改制的企業有計劃地培養有能力的內部審計師，充分發揮內部審計在公司治理中的作用，提升公司的治理能力。設置內審機構是公司治理發展的大勢所趨，也是公司治理機制不可或缺的組成部分。對于大型的國有改制企業，設置內審部門更為必要。即使不能馬上建立內審機構，也應通過暫時委托原母體企業的內審部門行使內審職能等方式確保內部審計不缺位。
（三）委托原母體企業的內審部門行使內審職能
從價值最大化的角度出發，企業一切生產經營活動應該遵循成本和效益原則。對于中小型的國有改制企業，單獨建立內審部門可能成本較高，而原母體企業對國有改制企業的生產經營情況很熟悉，因此，最有效的途徑莫過于委托原母體企業的內部審計行使內審職能。
結束語：綜上所述，國有改制企業公司治理是一項復雜的工程。內部審計作為這項工程不可或缺的一部分，其弱化和缺位不容忽視。筆者期待本文的初步探討能對引起大家對這一問題的重視。如何通過內部審計提升國有改制企業的公司治理將是一段時期內亟待研究的課題。
[內容摘要]本文試圖以國有改制企業的公司治理為研究對象，從一些國有改制企業的公司治理弱化內部審計的現狀出發，揭示國有改制企業公司治理面臨的三個轉變，闡述內部審計是實現上述三個轉變的有效途徑，進而提出探索強化國有改制企業內部審計的幾種方式。
[關鍵詞]國有改制企業公司治理三個轉變
