腐敗治理系統下的國家審計論文范文

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一、國家審計在腐敗治理中發揮作用的理論基礎———委托理論

委托理論是解釋國家審計能夠在腐敗治理中發揮作用的理論基礎。根據委托理論，政府公共部門官員與社會民眾之間存在一種委托的契約關系。在這種關系中，社會公共資源的所有者應該是社會民眾。民眾委托政府公共部門的官員代表他們對社會公共資源進行使用和管理，即政府官員擁有民眾賦予的公共權力。政府官員接受委托，他們的最終目的應該是為社會民眾服務，實現民眾利益的最大化。在這種契約關系中，社會民眾是委托人，政府官員是人。在管理社會公共資源的過程中，政府官員履行公共權力獲得相應報酬，也承擔著受托責任，同時他們承諾為社會公共資源使用的合規性、有效性和經濟性負責。然而，政府官員同時也是“經濟人”。公共權力行使過程中產生的社會公共收益與官員私人收益存在不一致性，這就會形成公共權力的外部性，即政府官員出于滿足私人收益的目的做出損害社會公共收益的行為。他們出于“經濟人”的理性選擇就會做出腐敗行為，因為腐敗帶給他們的私人收益大大高于他們正確履行受托責任所產生的正常收益。因此，這就需要一個獨立的第三方機構———國家審計機關對政府部門的受托責任的履行狀況進行監督、評價與認證，以保障公共權力得以正確行使。首先，國家審計可通過其認證服務監督政府財政收支、預算法案的制定與執行等，以識別和探測政府公共服務部門的腐敗行為。這是其基本職能的體現。其次，國家審計還可以通過其另一服務———咨詢服務來促進腐敗治理體系中其他要素的治理效果。腐敗治理是一個體系。治理效果的好壞是該體系中多個治理要素共同作用的結果，國家審計作為腐敗治理體系中關鍵的組成要素，也必將與其他治理要素產生交互作用。因此，國家審計可以通過咨詢功能的發揮為其他治理要素的內部控制和管理等提供必要的建議，強化腐敗治理的整體效果。除了最基本的兩大職能之外，國家審計還衍生出其他功能，如進行科學研究、開展經驗交流活動等，這些都會影響腐敗治理的整體效果?；谝陨侠碚?，國家審計在腐敗治理系統中扮演著重要的角色，國家審計的功能得以充分發揮能從根本上約束公共權力的行使，能推動腐敗治理系統中其他組成部分職能的充分發揮，從而最終提高整體治理效果。

二、匈牙利的腐敗治理系統框架

匈牙利是多黨議會民主制國家，實行立法、行政、司法三權分立原則。從東歐劇變到新憲法———《基本法》頒布，經歷了由社會主義到資本主義、由計劃經濟到自由市場經濟的轉變。長期以來，匈牙利政治和經濟的轉型一直與腐敗行為相伴。資源的短缺或分配不合理、過度官僚化的法律制度以及公共管理系統中存在的結構性缺陷都是導致腐敗的根本原因。根據世界銀行全球治理指數，匈牙利曾是中東歐腐敗程度最嚴重的國家之一①，據前幾年的透明國際腐敗指數反映，當時匈牙利的腐敗情況呈逐年惡化趨勢。對此匈牙利采取了一系列措施，腐敗治理取得了顯著成效。2012年透明國際腐敗指數顯示，大多數國家得分低于50分，而匈牙利為55分，排在第46位，比2011年的54名上升了8位，在中東歐國家中位列第四。圖1匈牙利國家腐敗治理系統框架國家治理是指一國政府公共服務部門運用國家權力、使用社會公共資源來管理國家和人民。國家治理是一個系統，須由系統中的各個要素同時發揮作用，單獨依靠個別要素難收其效，腐敗治理亦如此［5，11］。匈牙利國家腐敗治理框架系統(如圖1所示)包括三個基本層面，分別是國家基本機構(包括立法、司法和行政機構)、國家審計(即國家審計機關)和其他公共服務機構(執法機構、民主選舉管理機構、監察員機構、反腐的機構等)［12］。腐敗治理系統中各組成部分的總體功能包括:第一，在腐敗治理系統中，各組成要素以其獨有的法律地位享有特殊的社會資源，發揮其專屬職能，對腐敗進行治理。如立法機構提供有效的腐敗監督，執法部門對腐敗案件提出公訴等第二，對本要素部門內部腐敗問題的治理［3］。例如，反腐機構內部制定相應的規章制度對本機構工作透明度、受托責任的履行情況以及對內部腐敗問題的處理方法和程序等提出規范化的標準，以扼制部門內部腐敗。第三，根據唯物辯證法，一個系統的功能是其構成要素功能的有機組合。系統內各個要素通過相互聯系和作用，能夠產生出“協同效應”，因此系統也以其特殊的結構為載體呈現出其整體功能［6］。在腐敗治理系統框架中，各因素并非相互獨立抑或是機械疊加，而是彼此聯系共同發揮作用，互為對方的條件和保障。例如，立法部門為行政、司法部門提供法律基礎與行動依據，行政部門是反腐敗的行動源泉，使腐敗治理真正落到實處，為司法部門依法處理、處罰腐敗犯罪行為提供條件。司法部門貫徹立法部門制定的法律法規，對行政部門工作過程中發現的違法犯罪活動依法進行制裁;在司法過程中，還能發現立法和行政活動中出現的問題，有助于完善立法和行政部門的工作。尤其是國家審計，既能為司法機構的判決提供重要的證據，又能為立法機構的不斷完善腐敗相關立法提供意見，還有利于加強行政機構和其他公共職能部門的內部控制。

(一)立法機構在匈牙利腐敗治理系統框架中，立法部門發揮著基礎性功能。根據2012年1月1日生效的《匈牙利基本法》，該國實行國會型政府治理體制，國會負責起草和通過法律，同時它也是國家最高權力機構。國家腐敗治理最首要的是要對腐敗治理的行動綱領、目標等形成明確的法律規定。早在20世紀70年代末，匈牙利就已經在其刑法中規定了反腐相關的內容①。1998年，匈牙利在與歐盟的磋商中制定了未來十年的反腐戰略，建立了預防腐敗、提高政府透明度的法律框架。以該框架為指導，匈牙利制定了多部新的法律，拓展了公共服務部門的法律義務。2011年，匈牙利國會把國家合作計劃(TheProgramofNationalCooperation)納入總體政府方案(OverarchingvernmentalPrograms)，提出了諸如“遏制公共采購的不法行為”等打擊腐敗的目標。

(二)行政機構政府是國家最高行政機構?？偫硎菬o可爭議的政府首腦②。政府的政策是腐敗治理的基礎。2001年3月，匈牙利政府通過了反腐戰略，明確了腐敗行為產生的環境，也明確了反腐敗斗爭的主要措施在于修訂相關法律。其后，匈牙利政府把在政府部門內部抑制腐敗出現的機會以及采取更加嚴格的懲罰手段打擊腐敗作為工作重點。2010年，匈牙利政府法令確立了“公共管理與司法部應該制定和促進反腐斗爭”這一政府中期目標。為了更好地履行工作職責，匈牙利司法部開展了與內政部、國家發展部、國民經濟部等組織的合作。

(三)司法機構司法機構是維護法律、確保法律正確執行和解決爭議的機構。在國家的腐敗治理體系中，司法機構根據法律對腐敗行為加以規定與解釋，對違法的民事、刑事案件進行聆訊和審判，并依法進行懲處。法院和檢察院是匈牙利國家司法機構。在過去的幾十年中，國家司法機構承擔了艱巨的任務。匈牙利審計署的調查顯示，在1999—2009年的11年中，法院和檢察院年均查處的全國腐敗犯罪684起。尤其是2009年，腐敗犯罪案件竟高達963起。直到2010年，這類案件的數目才開始呈現顯著下降的趨勢。2010年的案件數已減至481起。

(四)其他公共服務機構執法機構、民主選舉管理機構、監察員以及專職反腐機構等其他公共服務機構則是更有針對性地發揮著治理腐敗的作用。匈牙利執法機構包括國家安全部門、警察、國家稅務和海關總署、國家保護服務部和監獄服務部等，它們都有權調查和起訴腐敗罪案，在過去30年中，年均處理的受賄案件的數量介于400件至1000件之間。匈牙利民主選舉管理機構包括全國選舉辦公室和國家選舉委員會。前者是籌備、組織和實施選舉的行政機構，后者負責對選舉過程做出統一的法律解釋、就選舉活動中接受的申訴和意見作出處理決定。監察員制度是匈牙利憲法的一項重要成就。監察員負責調查涉及侵犯公民憲法權利的案件，實行一般或具體的解決方案。由于政府對舉報人的法律保護有限，監察員制度在調查個人對有關公共服務部門腐敗行為的舉報投訴方面發揮著尤為重要的作用。當腐敗舉報人的憲法權利面臨侵害時其可向監察員申訴。政府問責局是匈牙利專職進行腐敗治理的主要機構。其他機構還包括政府控制辦公室、總檢察官辦公室、反腐敗中央調查機構、國家保護服務部等。雖然這些機構都不具備真正的調查權，但是它們在腐敗案件的調查中發揮著積極作用。

(五)國家審計機構之所以把國家審計單獨列為一個層面，是因為它的獨立地位以及它是國家腐敗治理系統框架中唯一能夠同時與第一和第三層面產生密切聯系的部門。作為國家腐敗治理系統框架的另一重要組成部分，其在匈牙利的政治地位特殊，發揮著與眾不同的功能。下文將對此進行具體分析。

三、國家審計在腐敗治理系統框架中的功能定位

(一)功能定位國家審計是國家治理的工具，它服務于國家治理，是國家治理體系的重要組成部分。匈牙利國家審計的最高機關是國家審計署(StateAuditOffice，SAO)，它成立于1989年，直接隸屬于國會。根據2011年生效的新審計署法案(SAOAct)，國家審計的終極使命是提高公共財政管理的透明度和健全國家公共管理系統，用其扎實的專業基礎參與國家治理，并為國家創造價值，最終幫助國家實現“良治”［13］。匈牙利基本法規定政府各部門應當以社會公共利益為目的，在公眾的委托下合法使用社會公共資源。政府部門必須對其資源使用的合規性、效率性、效果性和經濟性負責。國家審計機構在基本法和其他相關法律規定的職權范圍內實施審計活動，主要對中央和地方政府各部門的公共財政資金管理情況進行審計，目的是通過專業化的審計促進透明和完善的公共財政管理，提高公共資金的使用效率，為國家治理服務［13］。腐敗是濫用公共權力侵占公共資源為個人謀取私利的行為。作為國家治理的主要內容，腐敗治理自然離不開國家審計。因此國家審計是一個國家腐敗治理系統框架中的重要組成部分。能夠有效地監督國家各公共服務部門的履責情況，這既是國家審計的本職功能，也是腐敗治理的有力手段。同時，國家審計的有效監控與處理又將對腐敗行為起到威懾作用，為減少潛在腐敗威脅提供條件。匈牙利審計署在國家腐敗治理系統中的功能定位為:第一，通過財務審計直接監控腐敗治理系統內外相關部門的財政預決算、財務收支等財務活動，從中揭露腐敗行為。如，除對司法、政府行政部門進行財務監督外，審計署有權監督國會的財政、財務收支。第二，通過其他非財務審計活動影響腐敗治理系統內各要素的腐敗治理工作，促進腐敗治理整體效果的全面提高。例如，通過向國會報告審計結果，審計署有權為國會腐敗相關法律法規的制定和修改提供咨詢意見。又如，根據新公共財政法案，在協調和制定公共財政管理內部控制制度的法規體系時，財政部長必須征求匈牙利國家審計署的意見。此外審計署還在其審計研究報告中提出有利于識別腐敗風險的技術方法，為完善政府部門腐敗控制提供幫助。

(二)作用原理匈牙利審計署之所以具有以上功能有三點原因:一是與其他政府部門不同，國家審計署在公共財政管理領域擁有最專業的技術和方法。正因如此，在所有的政府公共部門中，它是最適合審查腐敗等濫用公共資源的行為的機構［14］。二是由于國家審計的天職就是對政府公共服務部門的財政資金使用情況等進行監督，因此國家審計機構是腐敗治理系統中唯一能夠同時與各要素緊密聯系的機構。這一特殊地位決定了國家審計可以跳出組織機構的局限，站在一個全局性的角度，整體審視各國家部門機關存在的腐敗漏洞、腐敗風險、各部門防治腐敗措施的實施效果等。三是由于匈牙利審計署獨立于政府直接對國會負責，它能夠在不受任何政治或行政干預的情況下行使其職能，這與內部審計或注冊會計師審計相比具有先天優勢，為國家審計在反腐斗爭中客觀、無偏地評估和報告提供了保證。

(三)制度保障由于沒有立法和司法權力，匈牙利審計署無法對審計結果的實施進行強制規定，因此審計署并非官方權力機構，無法對被審計單位實施強制性懲處。所以，審計署離不開與國會和其他有對審計結果進行強制執行權力的機構進行緊密合作，為其功能的有效發揮提供制度保障。近期匈牙利的一系列舉措(如任命審計長以加強對國家審計的領導、頒布新公共財政法案以進一步強化審計署地位)極大地加強了國家審計的權威和地位，為審計署的組織和運作制定具體辦法，為審計署參與國家腐敗治理提供了支持。值得一提的是，新的審計署法案的制定為國家審計的獨立性和權威性提供了保障。2011年，國會實施了新審計署法案(ActLXVIof2011)，這是國家基本法建立后由國會通過的第一個國家審計基礎法案。該法案十分重視與國際審計組織準則的趨同，加強了國家審計的工作權限，提高了國家審計工作的透明度，強化了國家審計的權威性和獨立性，為審計署的獨立和穩定工作、實施專業和客觀的審計活動和審計報告的有效利用提供了法律和財政保障。在權威性方面，新法案在保留審計署以往工作權威的前提下強制規定了相關機構必須與審計署進行緊密合作，并對違反該規定的行為進行懲罰，要求盡可能保障國家審計順利協助政府治理，做到“良治”。新法案還特別賦予國家審計凍結被審計單位資金及啟動刑事訴訟程序的權力。這些都保障了國家審計的權威性。審計工作的獨立性對保障高效審計作用重大。對此，匈牙利新審計署法案規定審計署的年度預算不得減少，只有在為審計署提供必要的財政資源的前提下，才能通過立法為其分派額外任務，保障國家審計的財政獨立。此外，審計師的基礎薪酬不能等同于公務員，新法案將審計師的工資與國民經濟的月平均總收入水平掛鉤，使審計人員薪酬隨國民經濟發展自動變化，防止了政府干涉審計。同時新法案還規定審計署的職業守則和審計方法由審計署自行建立，進一步保障了國家審計的獨立性。

(四)國家審計在腐敗治理中的具體功能國家審計在腐敗治理中所發揮的具體功能為預防功能、探測功能和應對功能，如圖2所示。圖2國家審計在腐敗治理體系中功能1．預防功能預防功能指采用專門技術對腐敗風險進行事前識別和評估。為了在腐敗發生之前將損失降到最低，事前預防是腐敗治理的關鍵。而預防腐敗最重要的是有效識別腐敗風險。為了解國內腐敗風險的現狀，為識別和評估腐敗風險提供依據，匈牙利審計署進行了全國范圍的大規模問卷調查。2007年10月，在歐盟的資助下，匈牙利審計署啟動“雙子光項目”(TwinningLightProject)。在“雙子光項目”中，審計人員對給匈牙利政府各部委發送相同的調查問卷。調查結果表明，在各部委的活動中，許多非核心業務流程(合同，付款，法務)會導致腐敗風險。工作業務的“復雜性”、公共利益和私人利益的矛盾、法律的復雜性以及政治干預是引發業務漏洞的四大主要因素［15］。在“雙子光項目”后，2008年8月，匈牙利審計署實施全新的反腐計劃———“廉政計劃”(IntegrityProject)①。該計劃的目標是定位、分類和分析公共部門存在的腐敗風險，提高免疫力，制定在審計實踐和公共管理中適用的廉政工作模式，找到業務缺陷的解決方案。該計劃從2009年1月開始到2012年4月完成(另有5年后續調查期)?！傲媱潯蓖瑯硬捎脝柧碚{查方式，對中央公共行政、司法、立法服務部門和地方各級公共管理部門共4131個機構的腐敗風險和反腐敗保護系統進行了分析。作為后續跟蹤調查，2011年到2017年期間它每年都會做一次電子問卷調查。審計人員還根據公共服務部門的集群識別出腐敗風險。因為屬于同一集群的組織有相似的任務和活動，它們的漏洞將是類似的，所以可將單個機構的評估結果進行合并和整合，得出對公共服務部門整體或其集群的系統性概覽。這樣的概覽被稱為“腐敗風險地圖”。匈牙利審計署根據每個參與調查部門的腐敗風險水平、風險類型和區域性質在互聯網上繪制出“腐敗風險地圖”供互聯網用戶搜索和對比。“腐敗風險地圖”有助于人們識別薄弱環節，認清公共部門廉政體系的優勢和劣勢，制定可行的改善和優化工作，此外，還能監測和評估以往的改進成效，幫助匈牙利公共服務部門找出政府內的薄弱部門，指導審計人員對高風險部門優先進行調查工作，為政府部門制定改進措施和建立有效的廉政控制系統服務。2．探測功能探測功能指對包括政府在內的所有國家公共服務部門的財政預算進行常規的財務合規性審計，從中識別和監控正在發生的腐敗行為，這也是國家審計的基本功能。匈牙利審計署的基本職責是對本年度中央預算執行情況和下一年預算撥款情況進行合規性財務審計。審計署定期審核地方政府、政黨以及匈牙利國家銀行的財政管理情況，也對國家稅務機關、海關、教會、社會和民間組織的活動情況進行審計。審計署還對涉及公共資金的醫療保健，教育和環境部門以及其他公共服務部門進行財務合規性審計。審計署主要通過這些財務審計程序探測腐敗行為。匈牙利審計署新法案規定，在審計實施中，被審計單位及其員工有“合作義務”，他們必須在審計開始后5日內提交審計人員所要求的一切資料和文件。如果其拒不合作，審計署審計長可以啟動法律或紀律處分程序。圖3腐敗風險的五步評估法在審計實施過程中，為更高效的分配審計資源，國家審計人員采用了先進的腐敗風險評估方法———“五步評估法”。它是以“雙子光項目”大規模的問卷調查和審計試點為依據設計和制定出的腐敗風險評估法(見圖3)。第一步:組織目標與流程分析，確定和分析組織的目標及其流程特點。在這一步中，預先設定明確的風險臨界點是腐敗風險整體評估的重點。第二步:組織腐敗控制漏洞評估，即評估廉政控制系統發揮作用前組織內存在哪些潛在因素可能會威脅到其廉政。審計師接著需要評估存在漏洞的公共服務部門的具體工作流程。第三步:測試廉政控制系統的靈活度或成熟度。審計人員將相關組織的內部廉政控制系統分為若干個群組分別進行測試，以期評估它們在面臨腐敗時能否有效地加以識別和控制。第四步:差距分析和評估報告。這一步主要分析的是在實施了填補漏洞相關控制措施和廉政控制系統發揮作用之后的組織的剩余漏洞情況，即分析組織現有腐敗風險控制措施仍然不能識別和控制的腐敗風險點。接著審計師要根據差距分析的結果作出評估報告。第五步:強化控制的對策建議。第四步之后的問題是要搞清楚究竟哪個措施最適合處理最重要的漏洞，為如何加強腐敗風險的抵抗力提出建議。3．應對功能應對功能指在腐敗行為發生之后的應對措施，如處理、處罰，審計報告、研究報告，為國家反腐治理決策的執行和國家反腐政策制定提供依據、咨詢和建議等。國家審計對腐敗犯罪行為有一定的處理處置權。當審計人員發現存在侵占和浪費國有資產的行為時，對較輕的違規行為，審計長有權對被審計單位主管領導出具警告信，審計長還有權暫時凍結違規單位的資金甚至暫停對其發放國家資金補貼;當犯罪證據確鑿時，國家審計人員可啟動刑事訴訟程序對腐敗犯罪進行制裁。根據審計署新法案和刑法，國家審計人員如果有確鑿證據證明某人有刑事犯罪嫌疑，可以立即通知有關部門(如警察局或檢察院)。被審計單位必須為國家審計機關提供相關信息和文件，同時針對審計機關提出的意見和建議制定后續的改進計劃。審計署通過審計報告、公告為國家反腐治理提出對策建議。依據匈牙利政府令，為構建廉政自律的政府公共服務環境，審計署應以顧問身份加入國家反腐治理的“咨詢委員會”，為反腐治理提供專業咨詢幫助。審計署為國會決策提供幫助，同時也為有關部門以及政府組織機構的反腐治理提供對策建議，促進國家反腐治理政策的進一步完善和發展。近年來，審計報告越來越符合報告使用者的要求，審計結果更準確、清晰，更有針對性。審計署還對審計效果、審計意見的處理情況進行評估，提高了審計后續處理的系統性和戰略性。信息公開是國家審計最有力工具之一，它能有效促使被審計單位改善財政管理。2010年底開始，匈牙利審計署網站上公布了優秀實踐數據庫(odPracticesDatabase)，它記載了地方政府治理的優秀實踐經驗。匈牙利審計署正通過不斷完善示范性優秀實踐數據庫努力提高審計建議和咨詢意見的落實效果。匈牙利審計署還在進行廣泛研究基礎上多項研究報告或論文。2008年4月荷蘭審計法院和匈牙利審計署共同了“雙子光項目”研究成果的最終報告(Finalstudyreporttwinninglightpro-ject:CorruptionRiskMappinginHungary)。報告概括了該計劃的重要成果，詳細描述了腐敗風險評估的方法和實現戰略，提出了對匈牙利政府反腐敗戰略的綜合性建議，建議在政府公共服務機構內部倡導公平和道德行為以及營造廉政的組織文化，強調預防是腐敗治理的最有效途徑，高度重視對腐敗風險和預防系統的評估，制定“腐敗風險地圖”。與此相似，“廉政計劃”的研究報告也于2011年6月23日出版。通過實施“廉政計劃”，匈牙利審計署為公共行政組織制定了項目建議書。2012年3月，根據“廉政計劃”實施過程中獲得的經驗，匈牙利審計署還為國家的腐敗治理提出了立法建議，提議政府對相關法律法規做出必要修訂，建議國會進一步賦予審計署更多的權力和職責。

四、匈牙利國家審計對我國的啟示

(一)我國的腐敗治理系統及其優缺點與匈牙利的政治民主化轉型為三權分立的資本主義國家截然不同的是，我國始終堅持社會主義政治框架的權威性不變，維持了穩定和權威的政黨領導和國家建構。我國的腐敗治理由黨和國家主導，當前腐敗治理系統主要包括三部分:一是黨的紀檢系統，二是行政監察和國家審計系統，三是司法檢察系統。這三個組成部分又可進一步細化為五個機構:黨的紀律檢查委員會(包括中央和地方紀律檢查委員會和進駐于政府各部分以及企事業單位的紀律檢查組)、中央及地方的監察部門、審計署、國家預防腐敗局、檢察院下屬的反貪污賄賂局。自1993年中央紀委和監察部機關合署辦公，實行“一套工作機構、履行黨的紀律檢查和行政監督兩項職能”的體制以來，紀委被賦予了行政監督職能。在這一點上，我國腐敗治理系統具備了匈牙利等資本主義國家所不具備的強大的行政治理優勢，能夠有效地保證腐敗治理的效率性。然而事物都存在兩面性。我國現有的腐敗治理系統也存在一些弊端，其中最突出的問題是反腐敗機構缺乏足夠的獨立性。由于我國的紀檢監察機構實行的是雙重領導體制，地方一級的紀檢委員會受到同級黨委和上級紀檢委員的雙重領導［16］，這就會導致兩個問題，“一是對同級黨委及其主要領導干部無法實施有效監督。二是對其他黨員干部能否實施有效監督，主要取決于同級黨委主要領導的態度”［17］。相似的，審計署也存在一定程度的獨立性缺失問題。正因為如此，反腐機構的工作比較容易受到地方政治的干擾，甚至機構本身也會產生腐敗行為。所以，我國腐敗問題突出特點體現在腐敗案件的行為人已經向高層領導干部蔓延，涉及社會層面也較為深廣，縣處級甚至是省部級以上的領導干部因腐敗問題受到查處的案件明顯增多。

(二)匈牙利國家審計在腐敗治理中的優勢強化我國國家審計在腐敗治理中的功能，不僅要從自身分析尋找癥結所在，更重要的是分析借鑒其他國家特別是國際上國家審計在廉政建設中已經取得顯著成績的國家的成功經驗。對比我國國家審計而言，匈牙利國家審計在腐敗治理中功能的發揮的優勢可歸納為三個方面。第一，國家審計機關與其他職能機構的緊密協作。匈牙利充分認識到審計與政府其他職能部門的關聯性，即都是服務于腐敗治理這一共同目標。因此國家審計機關與政府各類職能機構進行了密切配合。除了審計署向議會負責監督國家財政資金外，政府內部還專門設立了政府監督局負責對財政部和其他使用政府財政資金的部門、單位進行內部監管。根據審計署新法案，當國家審計人員發現被審計單位存在資金不當使用的情況時，為防止進一步的損失，審計署有權要求財政部等有關政府部門凍結被審計單位的預算資金和財務資產。而目前我國國家審計機關在腐敗案件移交過程中存在證據確認和轉換等問題。例如，審計人員通常都是等掌握了確鑿的證據證明腐敗行為已經發生且損失已造成后才會移送紀檢、司法部門，但在審計實務操作過程中，卻由于審計的方法和權限的限制，不易取得足夠的證據，耽誤了懲處腐敗的最佳時機，造成了損失的進一步擴大。如果審計署能夠與紀檢監察部門合作，利用它們的行政職能和手段，就能夠顯著提高工作效率效果，加大對腐敗案件的查處力度，提高國家審計防治腐敗的威懾力。第二，注重腐敗的預防。近年來匈牙利國家審計署專注于對腐敗的預防工作，花費了大量的時間與精力。到目前為止，匈牙利審計署已經繪制出政府部門工作領域的“腐敗風險地圖”，為預防腐敗指明了重點。我國的國家審計在預防腐敗方面主要依靠的是審計的威懾力，然而又因為我國國家審計機關的權威性不足，這種威懾力并不能夠有效地預防一些頑固的腐敗行為。同時，由于在技術層面上并沒有對腐敗風險的因素進行廣泛調查且科學研究不足，以及我國對腐敗問題處理的被動滯后性，腐敗案件總是等到被揭露出來之后才能得到正式程序的處理。實際上，政府部門內部有許多潛在的腐敗風險因素被表象所掩埋，并未得到真正有效的識別。第三，重視審計經驗的溝通。為了分享地方政府多年來反腐治理實踐過程中對資金管理的成功經驗，改變公共服務部門中存在的不正之風，營造反腐倡廉的組織文化，匈牙利審計署收集了優秀實踐經驗并實行了網上公開。從2010年12月起，匈牙利審計署還致力于舉辦研討會，和世界各國尤其是東歐和西巴爾干等國的專家以及其他政府部門進行討論。如2011年3月在阿布扎比舉行的第三屆最高審計機關歐洲組織與阿拉伯組織(EUROSAI/ARABOSAI)會議，9月在布拉格舉辦的反腐研討會等。此外，匈牙利審計署還舉辦了“宣傳成功案例:公共資金使用的最佳實踐”的系列研討會。在地方政府之間傳播良好經驗是很有意義的，因為這些已經在個別地方政府被證明有效的資金管理和監督方式如果被廣泛應用在其他地方政府將會大大提升其效果。

(三)強化國家審計在腐敗治理中的功能、提高國家腐敗治理整體效果的對策建議國家審計與腐敗治理是相輔相成的(如圖1中的雙向箭頭所示)。一方面，腐敗治理系統的健全(如反腐立法程序的不斷完善、對舉報者合法權益的保護、強化腐敗行為的司法處置等)、系統內各組成要素作用機制的優化以及腐敗治理整體水平的提高可以為國家審計在腐敗治理中功能的最大化提供良好的環境;另一方面，作為腐敗治理系統框架中特殊的一環，國家審計的工作質量有利于改善腐敗治理的效果［4］。因此，為了促進審計腐敗治理功能的充分發揮，全面提高腐敗治理效果，我國國家審計需要進行改革。需要再次強調的是，匈牙利和中國國家審計體制也存在明顯的不同，即匈牙利審計署直接隸屬于國會，我國審計署作為國務院組成部門之一，受國務院總理領導，向全國人大常委會提出審計報告。兩國政治制度和體制的差異性決定著我們不能直接使用匈牙利國家審計的做法，而是應該結合我國國情、黨情做出適當的調整。因此筆者提出以下建議:1．強化國家審計的獨立性和權威性審計的獨立性與權威性直接影響著審計功能的發揮［5］。在我國，政府審計的最高權力機關是中華人民共和國審計署。根據我國自身國情，審計署必須作為國家行政機關之一在國務院總理的領導下監督執行機關自身，獨立性和權威性無法得到充分保障。因此，我國應該健全審計制度，完善相關配套法律法規，賦予國家審計更多的權力和權威，強化國家審計的獨立性，為國家審計充分發揮其作用掃清體制障礙。2．重視對腐敗風險的事前評估我國的國家審計應立足于對被審計單位的腐敗風險進行事前識別、評估和分析，將審計重點由傳統的事后控制性評估、以審計測試為中心前移到以對腐敗風險的關鍵控制點的評估為中心，并據此制定審計策略和與被審計單位狀況相適應的多樣化審計計劃，將對腐敗風險的考量貫穿于審計全過程，保證國家審計人員在實質性審計測試前就識別出風險因子和被審計單位腐敗控制系統的薄弱環節，從腐敗風險控制系統整體環境的視角評價對被審計單位進行監控，通過加總風險等級評分、分配審計資源來有效地加強對腐敗行為的預防與控制力度，節約審計資源。這種以腐敗風險為導向研究應對措施的思路順應時代的發展，符合《聯合國反腐敗公約》提出的預防為先的治理理念，有利于構建符合我國國情的腐敗風險預警防范體系。3．啟動大規模的科學調研我國目前尚未啟動大范圍反腐問卷調查，僅在審計署內部小范圍內進行過相似的調研，而且調查結果并未實行網絡公開，人民群眾和其他利益相關者無從了解國家腐敗問題的根源以及薄弱環節所在。審計工作歸根到底必須由事實和數據說話。只有在科學調研的基礎上，國家審計才能獲得發展與改進審計技術方法的第一手資料。為了解全國政府公共服務部門廉潔行政的情況，我國可加強對腐敗信息收集方面的投入與建設，應該在全國范圍內進行持續問卷調查和審計試點，收集相關的數據與信息，國家審計人員還應采用科學的分析方法對結果進行測試和評估，并將研究結果實行網上公開，提高信息的透明度。4．促進信息溝通與交流合作為了促進信息的溝通與傳遞，使社會各界(包括腐敗治理系統各要素機構)更加高效、便捷地掌握審計信息，我國的審計署應充分利用互聯網公布審計結果。同時，審計署應努力提高審計報告的準確性和可理解性，促進與有關部門的信息溝通，向公眾匯報國家審計進行的反腐工作及成果，使他們充分了解公共資金的使用情況，提高審計報告在國家決策或立法程序中的使用效果。

作者：孫婷單位：南京審計學院審計與會計學院