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按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--固定資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查時(shí)，如果其可收回金額低于賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益，在計(jì)算當(dāng)期利潤(rùn)總額時(shí)扣除。但按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，必須遵循據(jù)實(shí)扣除原則，企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在所得稅前扣除。因此，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備業(yè)務(wù)就需要納稅調(diào)整，主要包括計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)的納稅調(diào)整、計(jì)提折舊時(shí)的納稅調(diào)整、減值恢復(fù)時(shí)的納稅調(diào)整和處置時(shí)的納稅調(diào)整。
一、計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)的納稅調(diào)整
在固定資產(chǎn)發(fā)生減值的當(dāng)期，企業(yè)應(yīng)在按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，加上按照稅法規(guī)定不允許從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除的減值準(zhǔn)備金額，作為當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。按應(yīng)納稅所得額和現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算當(dāng)期的應(yīng)交所得稅。在確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用時(shí)，應(yīng)視企業(yè)采用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法分別確定：（1）企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)按照當(dāng)期應(yīng)交的所得稅確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。（2）企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅的，應(yīng)將計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)所得稅的影響金額作為遞延稅款，按當(dāng)期應(yīng)交所得稅與遞延稅款的差額確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
凱紅股份有限公司有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：
（1）1999年12月26日，公司購(gòu)置了一臺(tái)不需要安裝的設(shè)備，價(jià)值為320萬元(含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額)，款項(xiàng)以銀行存款支付。
（2）公司預(yù)計(jì)該設(shè)備的使用壽命為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為20萬元，采用年限法計(jì)提折舊。
（3）第三年12月31日，公司在檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該設(shè)備可能發(fā)生減值，當(dāng)時(shí)的銷售凈價(jià)為76萬元，未來3年內(nèi)持續(xù)使用及使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為80萬元。
（4）第5年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，對(duì)公司產(chǎn)生有利影響。目前市場(chǎng)上該類設(shè)備的銷售凈價(jià)為43萬元，未來1年內(nèi)持續(xù)使用及使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為68萬元。
（5）第6年6月25日該公司以75萬元的價(jià)格將該設(shè)備出售，發(fā)生費(fèi)用2萬元。
（6）假定整個(gè)過程不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，該設(shè)備在第三年12月31日以前沒有計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。折舊方法、預(yù)計(jì)凈殘值、預(yù)計(jì)使用年限不變，按年提折舊。稅法規(guī)定按年限法提折舊，所得稅稅率為33%。2000年到2005年上半年該公司實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)分別為1000萬元、1200萬元、1050萬元、980萬元、1300萬元、700萬元。
2002年12月31日該設(shè)備未來3年內(nèi)持續(xù)使用及使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為80萬元，大于當(dāng)時(shí)的銷售凈價(jià)76萬元，所以固定資產(chǎn)的可收回金額為80萬元。此時(shí)的賬面價(jià)值為170萬元[320－(320－20)÷6×3]，公司應(yīng)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額為90萬元（170－80），會(huì)計(jì)核算時(shí)將其計(jì)入當(dāng)期損益，納稅調(diào)整時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
2002年應(yīng)納稅所得額=1050萬元+90萬元=1140萬元
2002年應(yīng)交所得稅=1140萬元×33%=376.2萬元
2002年計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)所得稅的影響金額=90萬元×33%=29.7萬元
在應(yīng)付稅款法下，賬務(wù)處理為：借：所得稅376.2，貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅376.2。在納稅影響會(huì)計(jì)法下，賬務(wù)處理為：借：所得稅346.5，借：遞延稅款29.7貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅376.2。
固定資產(chǎn)發(fā)生二次或多次減值時(shí)，納稅調(diào)整的方法同上。
二、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)的納稅調(diào)整
按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，應(yīng)當(dāng)按照減值后的賬面價(jià)值及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率、折舊額。按照稅法規(guī)定，企業(yè)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，可按計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊額，并將會(huì)計(jì)計(jì)算的折舊和稅法確認(rèn)的折舊的差額作為應(yīng)納稅調(diào)整金額。在確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用時(shí)，應(yīng)視企業(yè)采用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法分別確定：（1）企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)按照當(dāng)期應(yīng)交的所得稅確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。（2）企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅的，應(yīng)將會(huì)計(jì)按減值后計(jì)提的折舊與稅法確認(rèn)的折舊的差額對(duì)所得稅的影響金額作為遞延稅款，將應(yīng)交所得稅與遞延稅款之和作為所得稅費(fèi)用。
接上例，2003年企業(yè)按照減值后的賬面價(jià)值80萬元計(jì)提折舊，每年應(yīng)提折舊為20萬元［（80－20）÷（6－3）］，稅法仍按不考慮減值因素情況下每年應(yīng)提的折舊50萬元確認(rèn)，二者的差額為30萬元。
2003年折舊差額對(duì)所得稅的影響金額=30×33%=9.9萬元
2003年應(yīng)納稅所得額=980－30=950萬元
2003年應(yīng)交所得稅=950×33%=3l3.5萬元
在應(yīng)付稅款法下，賬務(wù)處理為：借：所得稅313.5，貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅313.5。在納稅影響會(huì)計(jì)法下，賬務(wù)處理為：借：所得稅323.4，貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅313.5貸：遞延稅款9.9。
固定資產(chǎn)一旦發(fā)生減值，后續(xù)期間每一年都要考慮會(huì)計(jì)和稅法確認(rèn)的折舊不一致對(duì)所得稅的影響。由于會(huì)計(jì)和稅法所選擇的折舊方法可能不一致、減值后需要對(duì)折舊方法和折舊年限及殘值重新進(jìn)行復(fù)核等因素的影響，使得會(huì)計(jì)和稅法確認(rèn)的折舊額的差額不斷變化。因此，在納稅影響會(huì)計(jì)法下，如果會(huì)計(jì)計(jì)算的折舊大于稅法確認(rèn)的折舊，應(yīng)將應(yīng)交所得稅減去遞延稅款作為所得稅費(fèi)用；如果會(huì)計(jì)計(jì)算的折舊小于稅法確認(rèn)的折舊，應(yīng)將應(yīng)交所得稅與遞延稅款之和作為所得稅費(fèi)用。
三、固定資產(chǎn)減值恢復(fù)時(shí)的納稅調(diào)整
如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)的價(jià)值得以恢復(fù)，按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)將恢復(fù)的價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期的利潤(rùn)總額。按照稅法規(guī)定，如果對(duì)已提的固定資產(chǎn)減值在納稅申報(bào)時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額的，因價(jià)值恢復(fù)而轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整，即因價(jià)值恢復(fù)而增加當(dāng)期利潤(rùn)總額的金額，不計(jì)入恢復(fù)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。在確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用時(shí)，應(yīng)視企業(yè)采用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法分別確定：（1）企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額減去因價(jià)值恢復(fù)而計(jì)入損益的金額作為應(yīng)納稅所得額，按現(xiàn)行稅率計(jì)算應(yīng)交所得稅，按應(yīng)交所得稅確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。（2）企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅的，應(yīng)將當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)所得稅的影響金額作為遞延稅款，將應(yīng)交所得稅與遞延稅款的合計(jì)數(shù)作為所得稅費(fèi)用。
2004年的納稅調(diào)整既涉及了折舊又涉及了價(jià)值恢復(fù)。與2003年相同，會(huì)計(jì)計(jì)算的折舊為20萬元，稅法按50萬元確認(rèn)折舊，二者差額為30萬元。2004年12目21日該設(shè)備未來1年內(nèi)持續(xù)使用及使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為68萬元，大于銷售凈價(jià)43萬元，所以，固定資產(chǎn)的可收回金額為68萬元。在考慮減值因素的情況下，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為40萬元（80－20×2）。在不考慮減值因素的情況下，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為70萬元［320－（320－20）÷6×5］。因此，當(dāng)期固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)的金額為28萬元（68－40），會(huì)計(jì)核算時(shí)將其計(jì)入當(dāng)期損益。
2004年應(yīng)納稅所得額=1300萬元－30萬元－28萬元=1242萬元
2004年應(yīng)交所得稅=1242萬元×33%=409.86萬元
2004年折舊差額對(duì)所得稅的影響金額=30萬元×33%=9.9萬元
2004年價(jià)值恢復(fù)對(duì)所得稅的影響金額=28萬元×33%=9.24萬元
2004年所得稅費(fèi)用=409.86萬元+9.9萬元+9.24萬元=429萬元
在應(yīng)付稅款法下，賬務(wù)處理為：借：所得稅409.86，貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅409.86。在納稅影響會(huì)計(jì)法下，賬務(wù)處理為：借：所得稅429，貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅409.86，貸：遞延稅款19.14。
本例中，固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)的金額為28萬元，恢復(fù)到了68萬元，在不考慮減值因素的情況下固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為70萬元，說明固定資產(chǎn)的價(jià)值尚未全額恢復(fù)。如果固定資產(chǎn)的可收回金額等于或大于不考慮減值因素情況下的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，說明固定資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)全額恢復(fù)。在會(huì)計(jì)和稅法所選擇的折舊方法一致的情況下，后續(xù)期間會(huì)計(jì)和稅法所確認(rèn)的年度折舊額將會(huì)相同，因而將不再存在折舊差異對(duì)所得稅的影響問題。但是，由于減值時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，所以，不論固定資產(chǎn)價(jià)值的恢復(fù)程度如何，恢復(fù)價(jià)值時(shí)對(duì)當(dāng)期所得稅的影響依然存在。
四、固定資產(chǎn)處置時(shí)的納稅調(diào)整
企業(yè)處置已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)時(shí)，涉及到兩個(gè)方面的納稅調(diào)整。一是按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)計(jì)入利潤(rùn)總額的處置損益與按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的處置損益之間的差額對(duì)所得稅影響的調(diào)整。二是按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定的折舊額與按稅法規(guī)定確定的折舊額的差額對(duì)所得稅影響的調(diào)整。企業(yè)在確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用時(shí)，應(yīng)視企業(yè)采用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法分別確定：（1）企業(yè)按應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)在會(huì)計(jì)確定的利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上加上(或減去)上述兩項(xiàng)差額作為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅，按應(yīng)交所得稅確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。（2）企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅的，應(yīng)按上述相同的方法確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)交所得稅，將會(huì)計(jì)和稅法確認(rèn)的處置損益的差額及折舊的差額對(duì)所得稅的影響金額作為遞延稅款，將應(yīng)交所得稅與遞延稅款之和(或之差)作為所得稅費(fèi)用。
2005年6月30日會(huì)計(jì)確認(rèn)的上半年折舊為24萬元［（68－20）÷1÷2］，稅法確認(rèn)的上半年折舊為25萬元（50÷2），二者差額1萬元（25－24）。對(duì)所得稅的影響金額為0.33萬元（1×33%）。
2005年6月30日會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置收益=75－［320－（50×3+20×2+24）－（90－25）］
－2=32萬元
2005年6月30日稅法確認(rèn)的處置收益=75－［320－（50×5+25）］－2=28萬元
2005年6月30日二者的差額=32－28=4萬元
處置收益差額對(duì)所得稅的影響金額=4×33%=1.32萬元
2005年6月30日應(yīng)納稅所得額=700－1－4=695萬元
2005年6月30日應(yīng)交所得稅=695×33%=229.35萬元
在應(yīng)付稅款法下，賬務(wù)處理為：借：所得稅229.35，貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅229.35。在納稅影響會(huì)計(jì)法下，賬務(wù)處理為，借：所得稅231，貸：遞延稅款1.65，貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅229.35。
本例中，會(huì)計(jì)和稅法核算的固定資產(chǎn)處置均為收益。如果處置結(jié)果為損失，而且會(huì)計(jì)和稅法確認(rèn)的處置損失有差額，則依然存在對(duì)所得稅的影響。