論財務會計與稅務會計的公允價值范文

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一、公允價值定義在財務會計與稅務會計中的界定

（一）基于財務會計背景的公允價值定義

1.國際會計準則、美國會計準則對公允價值的定義

隨著金融市場和資本市場國際化進程中導致的技術經濟合作、跨國融資和投資活動、跨國公司的經營及兼并，市場風險日益加大。運用公允價值計量，可以很好地提高企業財務信息的相關性，不但能增強企業的風險意識還能為社會公眾投資者提供與決策相關的信息。然而，伴隨著金融危機的爆發，公允價值從被寄予很大希望到被冠以“金融危機的幫兇”，公允價值飽受質疑，由此對其定義的表述也各有不同：①公允價值在SFACNO.7中被定義為“在自愿各方之間進行的現行交易（即非被迫或清算交易）中，購買（或發生）或出售（或清償）資產（或負債）的金額”。②公允價值在SFASNO.157中又被重新定義為“計量日市場參與者之間有序交易中，銷售資產所收到的或轉讓負債所付出的價格”。之后，美國證券交易委員會SEC于2008年12月30日向國會提出了關于公允價值的研究報告，反對廢止157號準則（公允價值計量準則），并提出改進現行準則的應用。2009年5月，IASB了《公允價值計量》征求意見稿。同年10月，IASB和FASB就共同制定公允價值計量指南達成一致意見，公允價值項目成為兩者的聯合項目，并建立定期會晤制。2010年IASB了《公允價值計量的計量不確定性分析披露》征求意見稿。2011年5月，IASB了最終的《公允價值計量》（IFRS13）準則，于2013年生效。IFRS13認為“公允價值是指在計量日的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產所能收到或轉移一項負債將會支付的價格（即資產、負債的脫手價或退出價）”。其主要特點是以“退出價”為計量目標，強調交易主體的“市場參與性”及主市場的基礎地位，從而增強計量結果的可比性。

2.我國會計準則對公允價值的定義

我國2006年頒布的《企業會計準則》第一次引入了公允價值。在企業會計基本準則中對公允價值定義如下：“在公允價值計量中，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產或者債務清償的金額計量。”在當時頒布的會計準則體系中，38個具體準則至少有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性，其中“金融工具確認和計量”準則、“投資性房地產”準則對企業影響最大。“金融工具確認和計量”準則規定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產和金融負債（如以賺取差價為目的從二級交易市場購入的股票、債券、基金等），以及衍生金融工具（如遠期合同、金融期貨、期權等）。“投資性房地產”準則規定，能夠單獨計量和出售的，為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，采用公允價值計量模式的前提條件是企業在有確鑿證據表明公允價值能夠持續可靠取得。為了適應社會主義市場經濟發展需要，規范企業公允價值計量和披露，提高會計信息質量，根據《企業會計準則——基本準則》，財政部于2014年1月印發了《企業會計準則第39號——公允價值計量》，在39號準則中公允價值的定義表述為“市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格”。根據該定義，衡量公允價值的關鍵在于以市場為基礎的計量，而不是特定主體的計量。

（二）基于稅務會計背景的公允價值定義

我國所得稅法規定：“公允價值，是指按照市場價格確定的價值”。市場價格就是買賣雙方在熟悉市場和自愿的情況下，所進行的公平交易而達成的價格。市場價格的特點決定公允價值以其作為確定標準，具有一定的客觀性和公平性。當企業以非貨幣形式取得收入時，有別于貨幣性收入的固定性和確定性，因此，其金額的確定應當采用公允價值作為計量屬性，也使得稅法進一步與會計準則相銜接。由此可見，企業所得稅法中關于公允價值定義的界定，基本上相當于“公允價值計量”準則中的“市場法”。市場法是市場的價格信息，即利用相同或類似的資產、負債或資產和負債組合的價格。如果在活躍市場及其他相關市場上能夠觀察到這類信息，應盡可能用它來進行估計。一般情況下，一個公開市場上的價格通常是公允的、可接受的，因此市場價格被認為是公允價值的最好反映。

二、公允價值在財務會計與稅務會計運用中的相同之處及原因分析

（一）公允價值在兩者中的適度采用

公允價值計量屬性的主要特點在于交易市場的公平性，因此，財務會計與稅務會計在公允價值的運用上都是基于自愿、對等、公平的基礎上，企業以公允價值計量相關資產或負債，應當采用在當前情況下適用并且有足夠可利用數據和其他信息支持的估值技術。在現行的企業會計準則中，對公允價值計量屬性雖然是適度、謹慎和有條件的引入和運用，但是根據“公允價值計量”準則的具體內容分析可知，公允價值計量屬性對于資產、負債同樣適用。在“金融工具確認和計量準則”中，交易性金融資產、交易性金融負債通常情況下采用公允價值計價，無需附加任何條件；但是對于投資性房地產準則、非貨幣資產交換準則、債務重組準則等，只有在滿足條件的情況下（如公允價值在能夠取得的情況下還要能夠可靠計量，兩個條件缺一不可），才能采用公允價值計價模式。在稅務會計中具有代表意義的就是所得稅會計，所得稅會計中的收入有貨幣形式和非貨幣形式，出于公平征稅的考慮，規定企業非貨幣資產應當按照公允價值確定收入額，其具體內容在《企業所得稅法實施條例》的不同條款中有所體現。從規定的具體內容上看，對公允價值計量屬性的采用是“適度從緊”的態度。除此之外，在流轉稅和企業所得稅的視同銷售業務中，也采用公允價值計量屬性。

（二）公允價值在兩者中的表現形式非特指一種計量屬性

由財務會計中公允價值的相關定義可知，公允價值強調的是公平交易，是在雙方或多方熟悉、自愿情況下的“脫手價格”，并非關聯交易、強制、清算而產生的關聯交易價、迫售價和清算價。也就是說，公允價值是買賣雙方意欲成交的現行交易達成的價格，應該說是一種估計價格。從公允價值的運用和表現形式來看，它并非特指某一種計量屬性，而是涵蓋了市價、歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值等多種計量屬性。依照稅務會計中公允價值的含義，它涵蓋的計量屬性是現行市價。所謂現行市價是指根據目前公開市場上買賣雙方都能接受的成交價格。如在增值稅會計的視同銷售行為（單位和個體經營者將貨物交付他人代銷，將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人等視同銷售行為）中，由于不是以貨幣資金結算，會出現無銷售額的現象。除此之外，稅務會計在采用公允價值計量的同時也接受重置成本計量屬性。比如在所得稅會計中，企業盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置價值為計稅基礎；在土地增值稅會計中，納稅人轉讓舊房及建筑物的評估價格為：重置成本×成新度折扣率。其中重置成本是對舊房及建筑物，按照轉讓時所耗用的料工費計算，建造同樣的新房及建筑物所需花費的成本費用，也可以理解為企業所購置的與原資產相似和相同的資產，此類資產的價值應與市場價值相等。由此可見，公允價值計量屬性在財務會計及稅務會計的應用中既包含市價又包含重置成本，但從稅務會計所包含的具體稅種來看，它不接受財務會計中的可變現凈值和現值，其原因是稅務會計一般情況下不承認各種減值準備，這也是稅務會計信息強調可靠性、確定性，而不接受不確定性要求所決定的。

三、公允價值在財務會計與稅務會計運用中的不同之處及原因分析

（一）運用范圍上的差異

從公允價值在財務會計中的應用來看，經濟實體和資本市場都有所涉及，因此，對符合公允價值計量條件的交易性金融資產、投資性房地產、企業合并等也可采用公允價值計量屬性。而稅務會計在計算本期應納稅額時，對于按公允價值計量的投資性房地產、交易性金融資產所產生的公允價值變動損益是不予確認的，因此，企業所得稅法規定，此類資產以歷史成本為計稅基礎。只有在歷史成本和現行市價均無法確定的特殊情況下，稅務會計才不得不使用公允價值進行計量，并且僅體現在資產方面。如融資租入的固定資產；通過捐贈方式取得的固定資產、無形資產；通過投資方式取得的無形資產、生產性生物資產等，這些資產的計稅基礎都是由公允價值和支付的相關稅費組成的。

（二）采用目的上的差異

財務會計向投資者和債權人提供決策等相關信息的途徑是財務報告，并且通過對公允價值計量屬性的運用可知，其相比其他計量屬性而言在金融資產和金融負債的計價等方面更具相關性。因此，為了規范公允價值的信息披露要求，增強財務報告信息披露的相關性，我國也適時地推出公允價值計量準則，旨在擴展和強化公允價值計量屬性在財務報告中的具體應用和所體現的重要作用。稅務會計的基本目標是遵守稅法或不違反稅法，對于其要素之一的計稅依據更加注重確定性與可查核性，為的是在實際運用中盡可能地排除市場價格的不確定性和風險，從而降低稅法遵從成本，因此，可以認為公允價值是稅務會計在“不得已”的情況下才使用的一種計量屬性，并且出于計算應納稅額的需要，其運用公允價值時只涉及初始計量。

（三）確定方法上的差異

在財務會計中，公允價值的確定被分為三個層次：第一，用資產或負債存在活躍市場上的交易價格為基礎來確定公允價值的一種方法，即市場法；第二，參考類似資產或負債的活躍市場價格來確定公允價值的一種方法，即類似市場法；第三，在活躍市場上沒有相同或類似資產或負債的交易價格，則采用多種估價技術估計公允價值，即估值法。在稅務會計中，雖然適當地借鑒了財務會計的確定方法，但對公允價值的估價方法僅限于前兩個層次，即市價法和類似市價法，這是由稅務會計的“稅法導向原則”決定的。因此，即使是前兩個層次也是由主管稅務機關決定，而不能像財務會計那樣來自行選擇、判斷。如前所述增值稅“視同銷售行為”中的銷售額的確認順序，以及企業所得稅“關聯交易”的調整方法等，稅務機關都按照不同的方法來確定其類似的公允價值。

（四）謹慎性內涵的差異

在許多國家，稅法有效地決定著會計準則，因為企業必須根據納稅的要求，記錄和申報它們的收入和費用。我國屬于成文法系國家，但對于財務會計，會計準則是參照國際會計準則制定的，即為實現我國會計準則與國際會計準則的趨同。國際會計準則強調財務報告的“真實與公允”，因此我國的財務會計準則也具有與國際會計準則一致的偏好——財務報告的“真實與公允”。對于稅務會計，稅法有效決定著它的確認、計量與報告，稅法的固定性在一定程度上決定了稅務會計的穩健性，在實際操作上，稅務會計不能像財務會計那樣自行選擇或判斷，因此稅務會計理所當然比財務會計更加謹慎，涉及公允價值計量屬性主要體現在以下幾個方面：

（1）在公允價值的適用范圍上。

在財務會計中，公允價值既可以用于資產也可以用于負債；在稅務會計中，公允價值只能用于資產。財務會計中，公允價值既可以用于初始計量也可以用于后續計量；稅務會計中，公允價值只涉及初始計量。財務會計中，公允價值主要用于計量金融工具，且是衍生金融工具的唯一相關計量屬性。這是因為公允價值能真實和迅速地反映金融機構的財務狀況，在金融產品價值持續上升時，能為財務報表迅速帶來利好狀況；而在經濟低迷股價下跌時，公允價值又能使金融產品巨額減計，“放大”危機。這種因公允價值計量導致的“不謹慎”，遭到一些學者和經濟學家的質疑，但公允價值的確更真實地反映了財務狀況，這為廣大公眾投資者做出決策提供了有用的信息。許多學者和經濟學家認為，公允價值的準則制定是沒有任何問題的，問題出在執行上。由此可見，公允價值計量的公允性和可靠性，取決于在不活躍市場下如何確定資產的公允價值，即公允價值的“估值技術”是否可靠。在2008年金融危機中，美國財務會計準則委員會就《在不活躍市場下確定金融資產的公允價值》公開征集意見，并正式該準則修訂稿（FAS157-3）。“該文件中仍然堅持公允價值定義，認為即使市場活動較少，也不應改變公允價值計量的目標，但公允價值應當反映正常交易。當相關市場可觀察數據無法獲得時，可以使用管理層關于未來現金流和折現率風險調整的假設。”

（2）在公允價值的使用目的上。

公允價值計量準則的出臺，進一步規范了我國企業會計準則中公允價值計量的相關會計處理規定，并保持與國際財務報告準則的持續趨同，同時增強財務報告信息披露的相關性；稅務會計只有在“不得已”的情況下才使用公允價值，如接受捐贈收入為非貨幣性收入，應當按照公允價值確定收入；企業發生非貨幣性資產交換，稅法應當分解為按公允價值銷售和購進兩筆業務進行處理；通過非現金方式取得的投資性資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費作為成本。這些以非貨幣形式取得的各類資產，因為它們沒有歷史成本作為憑據，只能選擇歷史成本以外的其他計量屬性，即公允價值是為當期計稅服務的。

（3）在公允價值的估計方法中。

財務會計的估計方法被分為三個層次，前兩個層次屬于“市場法”，第三個層次屬于“估值法”；稅務會計中，公允價值的估價方法僅限于前兩個層次，即“市場法”。“市場法”比“估值法”估計的公允價值更為可靠，而公允價值計量的可靠性，也正是它是否能全面引入準則的關鍵。因此，從估值技術上來看，公允價值的運用在稅務會計中更謹慎，這與稅務會計的性質相關，盡可能的不包括主觀判斷。

四、結語

綜上，雖然公允價值在財務會計與稅務會計的應用中還存在著一定的差異，但隨著我國會計準則與稅收法規關系的“協調”，財務會計與稅務會計兩者間可以相互借鑒，來彌補彼此在公允價值計量上的不足，最大限度地發揮各自的職能作用。

作者：張孝光單位：天津財經大學商學院