業績管理會計形成和未來前景范文

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摘要:業績管理會計是管理學的一門邊緣學科,其理論的形成和發展受到組織與經營管理理論的影響。從20世紀以來的管理學發展歷程可看出,組織與經營管理理論及管理實踐的發展,使業績管理會計理論由重視效率(作業工序、成本)和效益(利潤、企業增加值)逐步向追求戰略績效轉變。

關鍵詞:業績管理會計;組織與經營管理理論;責任會計;戰略績效

業績管理會計是管理學的一門邊緣學科,是運用責任會計原理,在分權制組織中為提高經濟效益,以責權利相結合的會計核算方式促進各級分權組織目標一致性的管理會計信息系統。業績管理會計的形成和發展,受社會實踐及組織與管理理論的雙重影響。20世紀以來,組織與經營管理學的發展經歷了由以基層管理為主到以高層管理為主,由以日常業務性管理為主到以經營戰略管理為主,由以物為中心的管理到以人為中心的管理,由以有形資產為重的管理到以無形資產為重的管理,由簡單管理到趨向綜合管理的過程。這些組織與經營管理學理論的發展,影響著業績管理會計理論的逐步形成和發展。

一、古典的組織與經營管理理論促進了業績管理會計的萌芽(20世紀初～50年代)

古典的組織與經營管理理論是以追求企業效率為特征的管理會計理論逐步形成和發展的基礎,在古典的組織與經營管理理論的影響下,管理實踐中出現了以作業考評和計件工資為主的業績管理會計核算方式。

一)古典的組織與經營管理理論古典的組織理論把組織看作一種封閉的系統,認為組織管理的重心在于組織內部,應事先規定好科學的規章制度和原理原則,以此為準繩強化物品和工作的管理來提高組織效率。對組織中的人主要持以“經濟人”、“機械人”的觀點,即把人看作擁有完全認識能力和行為能力的理性人。

認為人為實現自己物質經濟利益的最大化,常常選擇理性的最合適于自己的行為,職工是在管理者的意志、命令、指揮下忠實且合理地執行份內的工作,為達到期望成果而被動行動。古典的經營管理觀認為管理的本質就是讓人們完成某種事情,管理就是由計劃、組織、指揮、協調和控制等職能所構成的循環流程。[1]西方古典管理學派的重要代表人物“科學管理之父”泰羅在1911年發表的名著《科學管理原理》中,討論和研究如何提高生產和工作效率,分析勞動中的機械動作,省去多余的笨拙動作,制定適當的工作方法,實行最完善的計算和監督方法等等。泰羅認為,管理就是指揮他人能用其最好的工作方法去工作。[2]亨利·法約爾在其著作《工業管理和一般管理》中提出管理的五項職能:計劃、組織、指揮、協調和控制。

古典學派認為完成任何一件工作都有一個最佳途徑,并以此引出一系列管理原則,其優點在于強調正式結構的重要性,為今后理論的發展奠定了一定基礎。但其最大的缺點就是過分強調組織的“機械模型”,完全忽略了人的因素。

二)古典組織與經營管理理論促進了業績管理會計的初步形成這一時期,隨著泰羅科學管理理論在實踐中的廣泛應用,“標準成本”、“預算控制”、“差異分析”等與泰羅的科學管理直接相聯系的技術方法開始被引進到管理會計中來,這一時期管理會計追求的是“效率”,強調把事情做好,核算的重點是每道工序的作業時間和工作任務。通過標準時間和實際時間的比較來測定員工的勞動效率,標準時間作為勞務費和獎勵工資的基礎,這說明績效管理會計的雛形已出現在科學管理實踐中。這一時期,績效管理注重的是作業效率,企業管理的全局、企業與外部關系等有關問題還沒有在管理會計體系中得到應有的反映。

二、近代的組織與經營管理理論促進業績管理會計理論的形成(20世紀50～80年代)

二戰后,世界經濟發展迅速,市場不斷擴大隨著組織與經營管理理論的深入發展,業績管理會計理論也得到相應的發展。職能制和事業部制組織與經營管理理論的發展直接促進了責任會計和事業部制組織業績管理會計理論的產生和發展。

一)近代的組織與經營管理理論

近代的行為學派把組織看作一種封閉的社會性模式,認為組織是社會使命的有機體,近代的管理科學學派把組織看作是開放的理性模式,認為組織結構和管理方式要服從總體組織目標。要把人看作能決定自己意志的自律的人、個人人格和組織人格同時并存于一身的人。在物質、生物、社會諸多要素的制約中,人具有自身動機和意愿,能按自己的意愿和志向來選定目標,并為其目標的實現而努力。在組織的大規模化過程中如果缺乏適當的管理措施,很可能造成雙重人格的分裂和對立,即個人和組織目標的對立緊張關系。近代的經營管理觀認為管理就是以企業為中心的大規模組織以維持和成長為目標,盡可能實現個人與組織目標相一致的協調統一功能。近代的組織與經營管理理論強調分權制組織架構和分權管理其經典就是職能制組織與事業部制組織理論,從環境———企業組織———人的觀點出發重視經營管理中的環境適應與分權制組織中的組織及個人的責權利關系,重視管理的動態過程。在職能制分權組織中,權限的委托關系由供應、生產、銷售等職能部門承擔;事業部制組織中各事業部是具有較強獨立生產或經營能力的組織,事業部長擁有本事業部的新產品開發研究、生產、銷售、人、財、物的管理權,有的事業部長甚至還擁有生產經營決策權和相當一部分的投資決策權或投資計劃建議權,參與企業內部各事業部之間、事業部與總部及后勤管理部門之間的相關政策制定及實施權。

二)近代組織與經營管理理論影響業績管理會計理論的形成

在近代組織與經營管理理論的影響下,為有效實行組織內部控制,實現個人與組織目標的協調統一,20世紀50年代,美國各大企業普遍建立專門行使控制職能的總會計師制,標準成本計算、預算管理、盈虧臨界點分析、差量分析法、變動預算、邊際分析等為基礎的管理會計方法體系基本形成。20世紀60～70年代,盛行責任會計,20世紀80年代事業部制業績管理會計得到廣泛推廣企業經營目標的定位由短期利潤最大化轉向股東價值最大化和企業價值最大化。

職能制組織的責任會計。在職能制組織中,各職能部門的權限委托關系在責任會計上的反映就是各職能部門被稱為成本中心或收入中心,各職能部長成為負有成本責任或收入責任的管理者。直線制或職能制組織結構的企業采用以預算管理的績效管理會計方法,這些企業預算指標嚴格按照管理可能性原則分解為各職能部門預算責任中心的預算目標,以此作為職能部門績效考核標準,通過嚴格按考核標準與實際預算執行結果進行差異的計算和分析,測評管理者的績效明確各部門管理者權限范圍內的收入或成本責任,以此達到預算控制目的,保證企業總體的現金流量和利潤預算目標的實現。

事業部制組織的業績管理會計。基于事業部制組織的責權利特征,事業部制管理會計把研究重點放在事業部長的績效考核,事業部制績效管理的責任單位為各事業部,各事業部通常是利潤中心或投資中心。利潤中心既對成本負責又對收入和利潤負責。投資中心是對投資收益負責的責任中心,事業部制績效管理會計中,把事業部長定位于利潤中心或投資中心負責人,企業總部管理部門負責總部一般管理費用的支出及各事業部間的資源合理配置和管理整合,以此實現企業的總目標。事業部制績效管理會計中,事業部長要負責的本事業部利潤指標的計算方法為,事業部管理可能性利潤減去分攤的總部一般管理費及共同費用之后的余額。這樣計算的事業部利潤考核指標促使各事業部長關心并積極參與公司總體戰略及管理政策的制定及實施過程,使各事業部的目標與公司總目標保持一致。

在近代組織與經營管理理論的影響下,業績管理會計追求的是“效益”和“企業價值最大化”

在分權制組織管理實踐中職能制和事業部制企業的業績管理會計方法體系基本形成。業績管理會計把業績管理會計的本質定位于責任會計,以管理可能性為基礎,結合管理者責任,區分和核算匯總管理會計情報,來促進管理者個人目標與組織目標的相互統一。這一時期的業績管理會計理論注重探討在分權制組織中,如何通過建立各級責任中心,明確各責任中心的運營目標和路徑,考核和評價企業內部各責任中心的經營業績,并以其結果進行差量分析和信息反饋來實現企業整體目標等。

三、現代的組織與經營管理理論影響業績管理會計理論的發展(20世紀90年代以后)

進入20世紀90年代,隨著產業環境的日益動態化、技術創新的加快、競爭的全球化和顧客需求的日益多樣化,出現新的組織與經營管理理論及超越競爭的新戰略管理理論,以此為背景,績效管理會計理論也向戰略績效的考評和綜合信息處理系統方向發展。

一)現代的組織與經營管理理論現代的組織理論把組織看作一個開放的社會性模式。這種組織模式強調組織的生存價值、社會作用和性格特征,強調在諸多經營資源中人是企業組織的中心,是企業最寶貴的資源,而不僅僅是人力費用支出;強調組織的三要素———溝通、貢獻意愿、共同目標;強調企業組織存續和成長的條件為有效性(合理性)、能率(人間性)和道德性社會性)。[4]現代組織與經營管理理論認為,企業的經營活動以戰略設定、績效管理與激勵機制、流程管理、戰略性組織的核心競爭力為中心展開出現了戰略業務單位(SBU)、網絡虛擬組織等新型組織。探討戰略管理中各項管理職能(即設定目的和目標、形成動機、構建組織結構、經營者領導能力)對企業的諸多經營活動(基本經營活動、支援經營活動、部門管理活動等)的作用時,強調企業戰略與相關各戰略中心型組織的戰略溝通與資源匹配,關注企業無形資產轉化為有形成果的關鍵路徑和各戰略中心型組織及企業整體核心競爭力的構筑與提高。

二)現代組織與經營管理理論的背景下業績管理會計理論進一步發展在現代組織與經營管理理論的影響下,管理實踐中產生了“作業成本計算”、企業發展潛力評估模型、平衡計分卡、績效棱柱法等績效管理會計方法,特別是在戰略管理理論的影響下,從20世紀90年代中后期開始,平衡計分卡系列理論作為戰略績效的綜合評價體系得到廣泛應用。平衡計分卡的績效管理責任中心為戰略業務單位即戰略中心。實施平衡計分卡最理想的戰略業務單位,其活動范圍遍及整個價值鏈的創新、經營、營銷、分銷和服務等活動;該業務單位擁有自己的產品和客戶、市場和分銷渠道、生產設施;更重要的是,它擁有一個定義完整的戰略。平衡計分卡可幫助公司建立戰略管理的基礎架構為組織績效管理提供戰略框架。

平衡計分卡從財務、顧客、內部流程、學習與成長等四個相互關聯的層面分解企業戰略、設定各個層面的考核目標和評價指標基準,把公司的戰略落實到互為關聯、相互支持的績效責任中心制定一組關于戰略執行結果與過程的績效管理目標,定期考核評價各責任中心的績效,推動公司的每一戰略責任中心乃至小組成員自覺實現戰略績效目標,從而達到戰略控制的目的。在財務層面各戰略中心業務單位在開始確定其平衡計分卡的財務層面時,其財務目標和指標必須起雙重作用即它們是確定戰略的預期財務業績,必須成為所有其他平衡計分卡層面的目標和指標的最終目標值。[6]衡量戰略的財務主題有收入增長和組合、降低成本/提高效率、資產利用率等。在客戶層面,各戰略中心業務單位在開始確定其平衡計分卡的客戶層面時,把企業的使命和戰略轉變為目標客戶和細分市場的特定目標(這些細分市場代表了公司財務目標的收入來源),明確辨別及衡量其價值主張,調整自己核心客戶的結果指標滿意度、忠誠度、保持率、獲得率、獲利率等),并將這些目標傳達給整個企業。[7]在內部業務流程層面,在平衡計分卡中,內部業務流程的目標和指標源自于滿足股東和目標客戶期望的明晰的戰略。內部流程可劃分為:運營管理,即生產并向客戶提供產品和服務;客戶管理,即建立并利用客戶關系;創新,即開發新產品、服務、流程和關系;法規與社會,即遵章守法,滿足社會的期望,建立繁榮的社區。運營流程的改善常常通過節約成本和提高質量帶來短期成果。來自客戶關系增強的收益,會在最初客戶管理流程改善后的6～12月內逐步顯現出來。創新流程通常要花費更長的時間來提高客戶收入和經營利潤。加強法規與社會流程的益處可能要發生在未來。戰略應是平衡的在四類內部流程中,每類至少有一個戰略主題被包含進來,創造持續的股東價值增長。在學習與成長層面,其目標為其他三個層面宏大目標的實現提供了基礎框架,是前面三個計分卡層面獲得卓越成果的驅動因素。如果企業希望達到宏大的長期財務增長目標,就必須對企業的基礎框架———員工、系統和程序進行投資。衡量員工的核心指標有員工滿意度、員工保持率、員工生產率;驅動因素有員工能力、技術基礎框架、行動氣氛等。平衡計分卡體系中激勵員工的因素有把平衡計分卡和績效管理與浮動薪酬相掛鉤;把平衡計分卡與員工的招聘、選拔和保留鏈接起來;把平衡計分卡與能力發展聯系起來。[8]戰略的協調一致決定無形資產的價值。無形資產可分為如下三類:人力資本,即員工技能、才干和知識;信息資本,即數據庫、信息系統、網絡和技術基礎設施;組織資本—文化、領導力、員工協調一致、團隊工作和知識管理。當學習與成長層面的三個要素,即人力、信息和組織資本,都與戰略協調一致時,企業就有很高的組織準備度。

這一時期管理會計乃至業績管理會計的主題和研究方法呈現多元化格局,業績管理會計追求企業的戰略績效,以公司的戰略和對目標市場的價值定位為出發點;把戰略轉化為可衡量的多層目標,這些多層目標互相關聯,一個角度的績效會影響到另一相關角度的績效。績效管理會計強調,公司的戰略目標必須逐層落實到下級部門、直至個人;公司及其部門考核指標的設置必須體現出實施公司戰略的構思,有利于加強戰略內容的控制;有利于激勵員工共同努力去完成公司的戰略目標,有利于企業無形資產轉化為有形成果,提高企業戰略績效。

總之,組織與經營管理理論及管理實踐的發展,使業績管理會計由重視效率(作業工序、成本)和效益(利潤、企業增加值)逐步向追求戰略績效轉變。新晨

參考文獻

1.[日文]片岡信之.要説経営學[M].東京:文眞堂

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3.黃芳.分權制企業績效管理可能性基準的內涵變化經濟管理,北京:經濟管理雜志社

4.畢意文,孫永玲.平衡計分卡中國戰略實踐[M].北京:機械工業出版社

5.羅伯特,諾頓.平衡計分卡———化戰略為行動廣州:廣東經濟出版社

6.畢意文,孫永玲.平衡計分卡中國戰略實踐[M].北京機械工業出版社