新準則變動下公允價值論文范文

本站小編為你精心準備了新準則變動下公允價值論文參考范文，愿這些范文能點燃您思維的火花，激發您的寫作靈感。歡迎深入閱讀并收藏。

一、公允價值計量與歷史成本

（一）公允價值的定義與計量其實對公允價值下定義并不簡單，關于公允價值比較權威的定義主要有：1.國際會計準則委員會對公允價值所下的定義是：公允價值是指，在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債結算的金額；2.美國財務會計準則所下的定義是：資產或負債的公允價值，指在自愿雙方所進行的現行交易中，即不是在被迫或清算的銷售中能夠購買（或發生）一項資產（或負債）或售出（或清償）一項資產的金額；3.《企業會計準則第39號—公允價值計量》所下的定義：公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。三種定義雖然看起來大致相同，實際上也有細微區別，在此不對定義進行展開分析。公允價值的定義難下，其實如何計量也很有爭議。由于公允價值是按照“假想交易”進行預測，無論是采用相同資產或負債的活躍市場報價，還是采用類似資產或負債的活躍報價，抑或選擇企業主體內部估計和預測信息，其計量的可靠性都遠不如歷史成本。以存在活躍市場的股票市場為例，股價由于受政治、自然災害等事件的影響造成投資人的不理性拋售，或者市場操縱者的操縱造成市價極度下跌或虛高，以市場交易價確定企業持有股票的公允價值就可能不適當了。雖然公允價值計量存在上述兩個難點，但是由于其追求市場價格的動態信息，有利于投資人的決策，因此其產生和運用還是具有一定的理論和現實基礎。

（二）公允價值計量與歷史成本的對立“歷史成本計量模式以過去實際發生的交易和事項為依據，報告資產的歷史成本及其耗用情況，偏重于解除受托責任，體現會計報告的收入費用觀，運用配比原則來確認已實現的收入，不承認資產增值等未實現損益”（浦令舒，2011）。公允價值計量的運用主要還是為了貫徹資產負債表觀。然而以公允價值進行確認計量也帶來很多問題。理論上，財務會計的本質是“應反映一個企業經濟活動和真實歷史”（葛家澍，2003），即會計是對過去的經濟行為進行記錄，而不是對未來進行預測，顯然，歷史成本精確的可靠性和客觀性特點具有其他計量屬性無法比擬的優勢。因為公允價值是現實價值，完全顛覆了歷史成本的概念，因此公允價值計量是對傳統概念的巨大挑戰，甚至導致重新提出財務會計的本質與邊界問題。在現實運用中，由于公允價值概念本身難以定義，以及經濟環境的限制，并不是所有報表項目均能取得公允價值，只有少數項目如金融資產具有可實施性。公允價值計量引發的后果也令人深思，特別是2008年美國次貸危機的影響，以美國銀行業協會、美國金融協會為代表的反對者認為公允價值計量加劇和放大了金融危機的影響。

（三）公允價值變動損益的會計含義盡管公允價值計量在理論界和實務界均存在爭議，然而作為新的計量模式，其出現自然有其原因和道理。那公允價值變動損益到底意味著什么呢？例如一項資產歷史成本為10萬元，現在其公允價值為20萬元，增加了的10萬元在會計上具有什么含義呢？實際上歷史成本也是歷史上的公允價值。假設2010年企業購買一項固定資產10萬元，2014年其公允價值20萬元。對2014年來說，該項資產歷史成本10萬元，但同時也是2010年的公允價值。由此可見，公允價值變動損益就是資產持有利得。在資產未被處置時企業實現的利得實際上是一種未實現收益，從價值角度，如果一項資產未發生變化卻實現了收益，價值是否增加呢？著名經濟學家Edwards和Bell(1961)提出，企業的資產有兩種流動的方式：一是縱向或生產流動，它涉及在一個會計期間從投入要素的縱向或購買到產出物的出售這一流程，這一過程產生經營利潤；資產還有另一種流動,即水平或持有性質的流動，這種流動產生利得。那么在此提出一個問題是：價值或財富，是哪一個過程產生的呢？顯然，持有利得并不屬于新創造的價值，只有經營利潤才是財富的創造源泉。持有利得產生的主要原因，筆者認為首先應該是通貨膨脹因素，其次是資產的利用效用增加而造成資產價值的增加，但該部分價值并非由企業創造產生。例如：假設企業持有一批原材料，本來市價較低，但是突然出現一種新技術可以從該原材料提取新物質，該批原材料價格大幅上漲，對于該部分價格上漲形成的公允價值變動損益，并不是企業新創造產生。由此可見，該項資產從2010年購置到2014年確認公允價值變動損益—持有利得10萬元，并不意味著企業創造價值的增加。在具有公允價值的市場環境中，資產的公允價值20萬元其實是該項資產的公允價格為20萬元，因此“公允價值變動損益”其實更準確的描述是“公允價格變動損益”。

二、公允價值變動損益在資產負債表觀和利潤表觀下的不同處理

1.資產負債表觀和利潤表觀對公允價值變動損益的不同處理。根據對公允價值變動損益及資產負債表觀和利潤表觀的分析，兩種觀點下的處理顯然將不會相同。在資產負債表觀下，通過資產、負債的變動計量收益，會計等式為“凈資產=資產－負債”，會計要素需根據市場價值及時修正。如前例，2010年企業購置固定資產10萬元，2014年市價如果變為20萬元，資產負債表觀下應確認10萬元的收益。如果市價變為8萬元，同樣應確認2萬元的損失。在利潤表觀下，通過收入費用的配比來計量收益，強調會計要素的歷史成本與權責發生制原則。對固定資產購置后增值的10萬元，利潤表觀將不予確認，而是通過折舊的方式平均分攤到收益期間。因此，資產負債表觀下，利潤表的重要性大大降低，而利潤表觀下，資產負債表的重要性較小。兩種觀點其實是兩種思想，資產負債表觀對公允價值變動損益進行確認，而利潤表觀不進行確認。從衡量價值創造的角度，由于資產負債表觀確認公允價值變動損益，完全從服務于投資人角度，混淆了企業價值創造與持有利得，因此筆者認為不利于整個社會對財務信息的利用。而利潤表觀按歷史成本進行收入成本配比，計算的凈利潤從某種程度上能夠代表企業為社會創造的財富，從這個角度講利潤表觀有一定的優越性。2.新準則對公允價值變動損益的處理規定新會計準則對公允價值變動損益做了大量直接規定，但并沒有對公允價值的定義做過多的闡述，更沒有對公允價值計量屬性與其他計量屬性之間的關系進行解析。結合新準則對公允價值變動損益的處理規定，筆者認為新準則的出臺主要還是為了與國際趨同，然而目前國內經濟環境下大范圍使用公允價值計量受到限制，或者目前國內并不具備使用公允價值計量的條件，因此準則沒有對公允價值的內涵和外延做過多闡述。《會計準則附錄——會計科目和主要賬務處理》規定使用“公允價值變動損益”科目核算，主要內容為：本科目核算企業在初始確認時劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債（包括交易性金融資產或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債），以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期業務中公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。具體對公允價值變動損益進行會計處理時分成兩種情況：一種情況是將公允價值變動損益計入資產負債表而不計入利潤表；一種情況是將公允價值變動損益即計入資產負債表同時計入利潤表。例如：對于只計入資產負債表的項目如持有至到期投資，發生增值時計入資產負債表，借：持有至到期投資—公允價值變動損益，貸：資本公積—其他資本公積；發生減值時計入利潤表：借：資產減值損失，貸：持有至到期投資—公允價值變動損益；處置時將原計入資本公積的部分轉入當期損益：借：資本公積—其他資本公積，貸：投資收益。而對于交易性金融資產等項目，即計入資產負債表又計入利潤表。在資產負債表日，將形成的利得或損失計入“公允價值變動損益”，處置以公允價值計量的資產時，再將原計入“公允價值變動損益”的金額通過“投資收益”或者“其他業務收入”等科目核算。這樣處理看起來“公允價值變動損益”似乎更像是一個過渡科目，因為累積的利潤表消除了公允價值變動損益的影響，各年凈利潤合計仍然反應的是以歷史成本計量核算的凈利潤，但是跨年度時當期的凈利潤包括了公允價值變動損益。3.新準則對公允價值變動損益處理存在的問題企業會計準則對“公允價值變動損益”的核算似乎采取了無奈的折中處理方式。結合對資產負債表觀、利潤表觀與公允價值變動損益的分析，筆者認為似乎存在以下問題：一是會計政策不一致，有的項目計入資產負債表，有的計入利潤表，計入資產負債表的項目發生減值時又計入利潤表。如此規定可能自有政策者的考慮，但是否必須，值得討論。政策不一致的另外一個問題是公允價值變動損益的核算，僅適用于易于取得市價的交易性金融資產、投資性房地產、衍生工具、套期業務中的公允價值等，而對于存貨、固定資產、應收賬款等項目，因不易于取得公允價值的項目不進行公允價值的計量，但是對減值損失計入利潤表。如此會計核算就既不是完全的資產負債表觀也不是完全的利潤表觀，而是公允價值與歷史成本共存的折中方式。二是將部分公允價值變動損益計入利潤表，造成凈利潤概念模糊。雖然資產負債表觀下利潤表的重要性降低，但是利潤表的作用還是毋庸置疑的。當期凈利潤無論是對于投資人，還是企業管理層，都是一個極為重要的指標。將公允價值變動損益計入利潤表，凈利潤包含已實現利潤和未實現利潤，大大降低了利潤表信息的客觀有用性。三是將部分公允價值變動損益計入資本公積，不利于報表信息的獲取。根據會計準則，目前資本公積的核算內容主要分為股本溢價和直接計入的利得和損失，其中直接計入的利得和損失指不計入當期損益、會導致所有者權益發生變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得和損失。因此，資本公積的核算包括公允價值變動損益，如此處理造成了資本公積核算內容的不明晰。

三、公允價值計量與歷史成本計量共存下對公允價值變動損益的處理探討

資產負債表觀更能體現投資人需求，利潤表觀收入費用配比計算的利潤也極為重要，兩者能否共存？歷史成本計量的可靠性和客觀性不能拋棄，公允價值計量是當今社會經濟發展的現實需求，能否協調兩者的矛盾，使其發揮各自的優勢？本文不對資產負債表觀與利潤表觀孰優孰劣發表意見，但是認為利潤表觀下的凈利潤指標也極具重要性，不能輕易拋棄。如前所述，公允價值變動損益實際上就是公允價格變動損益，該部分損益并不是真實的價值創造，而主要是資產價格上的變化。利潤表觀下的營業利潤不但代表了企業當年的盈虧，從某種程度上也表示了為社會創造財富的增加。由于資產負債表觀通過資產、負債變化確定凈資產，利潤表觀通過收入費用配比確認當期利潤，筆者認為通過合理的會計核算設計，兩者也能夠同時共存。

（一）對公允價值變動損益核算的改進思路根據上述分析，為既能體現資產負債表觀，又能發揮利潤表觀利潤表的作用，對公允價值變動損益的改進思路主要有三點：一是統一會計政策，設置“公允價值變動權益”、“資產公允價值變動”、“負債公允價值變動”科目，所有會計項目的公允價值變動損益均應通過“公允價值變動權益”核算“，資產公允價值變動”、“負債公允價值變動”分別核算資產和負債項目公允價值變動情況；二是將“公允價值變動權益”作為權益類科目，在資產負債表所有者權益部分單獨列示；三是資產、負債項目按照歷史成本計量，期末將公允價值與歷史成本的差額分別計入“資產公允價值變動”、“負債公允價值變動”，對資產負債進行處置時同時結轉對應的公允價值變動損益；四是公允價值變動損益也可以計入利潤表，但是需修改利潤表報表格式，將收入成本配比的利潤與公允價值變動損益進行區分，以顯示按照歷史成本計量計算的利潤和當期實現的公允價值變動損益。

（二）公允價值變動損益的具體處理1.處理方案對報表格式的改進根據處理思路，需要對目前資產負債表、利潤表報表項目和格式進行修改。資產負債表權益部分應將“公允價值變動權益”單列，利潤表上去掉或者放在最后以便區分。2.公允價值變動損益只計入資產負債表，不計入利潤表的處理在此思路下，期末應判斷資產、負債的公允價值，如果資產發生增值，則：借：資產公允價值變動，貸：公允價值變動權益；發生減值，則：借公允價值變動權益，貸：資產公允價值變動。如果負債發生減值，則：借：負債公允價值變動，貸：公允價值變動權益，發生增值，則：借公允價值變動權益，貸：負債公允價值變動。經過上述處理，公允價值變動權益表明企業資產、負債公允價值累計變動數；如果為正數，表明企業期末資產、負債的公允價值變動合計發生增值，負數則相反。同時，“資產公允價值變動”與“負債公允價值變動”的差額等于權益部分“公允價值變動權益”。3.公允價值變動損益計入資產負債表，也計入利潤表的處理。在此思路下，將公允價值變動損益通過利潤表過渡一下，同時應對利潤表格式進行修改，將公允價值變動損益放在經營凈利潤之后以便區分。資產負債表公允價值變動權益期末數，等于公允價值變動權益期初數加利潤表本期公允價值變動損益。期末判斷資產、負債的公允價值，如果資產發生增值，則：借：資產公允價值變動，貸：公允價值變動損益；發生減值，則：借公允價值變動損益，貸：資產公允價值變動。如果負債發生減值，則：借：負債公允價值變動，貸：公允價值變動損益，發生增值，則：借公允價值變動損益，貸：負債公允價值變動。期末對公允價值變動損益進行結轉，借（貸）：公允價值變動損益，貸（借）：公允價值變動權益。4.對資產負債進行處置的會計處理“資產公允價值變動”、“負債公允價值變動”應分資產、負債項目進行明細核算，對相應的資產、負債進行處置時，應同時結轉對應的公允價值變動損益，會計處理與確認公允價值變動損益的操作相反。

（三）處理方案的優劣1.實現資產負債表觀與利潤表觀的共存，充分發揮兩種觀點的優勢。將公允價值變動損益單獨列示于資產負債表，有利于了解掌握企業公允價值變動情況，滿足投資決策人對會計信息相關性的要求。而利潤表依然按照歷史成本收入成本配比計算，公允價值不計入利潤表或單列，使利潤表消除了公允價值變動因素，能夠了解掌握企業實際的經營獲利能力。因此可以發揮兩種觀點的優勢，滿足不同報表使用人的需要。2.不僅僅局限于目前規定的項目，可擴大到所有資產負債項目。“資產公允價值變動”、“負債公允價值變動”分別明細核算，企業可根據實際情況制定會計政策，將公允價值變動損益運用到所有資產、負債項目。目前企業會計準則規定的適用公允價值計量的資產范圍較小，主要是因為目前市場環境所限，大部分資產負債項目難以取得公允價值，如此處理便為今后市場的發展提供了可擴充性。3.會計政策統一，較好的體現出公允價值變動損益的會計信息。公允價值變動損益無論是否計入利潤表，在資產負債表、利潤表都進行單獨列示，特別是不再計入資本公積而是單獨設置科目核算，能夠使報表使用人充分獲取公允價值變動的信息。4.缺點是容易造成會計報表的隨意性，企業凈資產可能波動較大。由于公允價值計量本身的復雜，建議方案依然無法解決利用公允價值人為操縱報表問題。當然對于存在公允價值的市場，企業對公允價值變動的確定應制定自身的會計政策并保持一貫性，再加上適當的會計附注信息披露，相信報表使用人也能夠對公允價值變動的真實性做出準確判斷。當然如果企業存在大量公允價值計量的資產，有可能因市場變化造成企業凈資產的較大波動，然而如果出現這個情況其實也正是贊成資產負債表觀的人所需要的結果。

作者：柴世政單位：山東高速投資發展有限公司