審計模式論文范文

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第1篇

審計模式是審計目標、范圍和等要素的有機組合,它回答了審計應從哪里下手、怎樣著手進行審計以及進行審計的時間等。隨著的,審計模式也逐漸發生著變化。根據審計切入點的不同,審計模式大致可以劃分為三種:賬項導向模式、制度導向模式與風險導向模式。

一、風險導向審計模式

風險導向審計模式是在制度導向審計模式存在明顯不足、適應不了社會公眾對審計的要求的基礎上發展起來的。風險導向審計立足于對審計風險的系統分析與評估,并以此為出發點,制定審計策略,編制與狀況相適應的多樣化審計計劃,使審計能在源頭上把握被審計單位發生舞弊及錯誤的可能性。風險導向審計模式在經過多年的發展后,又大致可以細分為三種類型:傳統風險導向模式、風險基礎戰略系統模式以及改良風險導向模式。

(一)傳統風險導向審計模式

所謂傳統風險導向模式實質上是發展了的制度導向模式,它只是在制度導向模式中引入了風險測試,提出了從風險點切入的審計策略,建立了審計風險模型對風險進行量化測試,但是它并沒有改變制度導向模式下自下而上的從交易項目報表測試綜合成審計結論的審計方向,而且其固定風險的量化測試具有很強的主觀性,而不是相對客觀的量化方式。

(二)風險基礎戰略系統模式

風險基礎戰略系統模式依據系統論的觀點從分析企業的經營模式出發,自上而下地理解企業內外部經營環境,并且從戰略風險評估,業績計量等方面來評價審計風險。該審計模式從上講,比傳統的風險導向審計模式要更為,但它更多的職能體現在邏輯思維上。在實際操作中,這種審計模式給注冊會計師遷就管理層留下了更多的空間,偏向于做出有利于管理層的判斷,甚至會為某些獨立性較差的注冊會計師有意減少實質性測試提供冠冕堂皇的借口。

(三)改良風險導向審計模式

改良風險導向審計模式擯棄了無利害關系假說,它建立在合理的職業懷疑態度假設的基礎上,要求注冊會計師牢記會計師事務所作為一個為包括廣大投資者和債權人在內的社會公眾服務的具有專業性及公共性的服務機構,應秉承為社會公眾服務的宗旨,在計劃和執行審計時,不做任何預先判斷,只有在收集了充分適當的審計證據后才做出合理恰當的審計結論。同時,改良后的風險導向審計模式重新考慮了固有風險和控制風險的不可分割性,以及在實際操作中的便利性,重新構建了審計風險模型,將原來的固有風險和檢查風險合并為重大錯報風險,要求注冊會計師將審計起點定位在圍繞評估重大錯報風險來設計和計劃審計程序,并在整個審計過程中密切關注財務報表的重大錯報風險,將風險評估作為整個審計工作的基礎、前提和先導。

二、我國舊審計準則體系的審計模式分析

我國舊審計準則體系是建立在何種審計模式上的?有人認為我國舊的審計準則體系是建立在制度導向審計模式上的,也有專家認為我國舊的審計準則體系是建立在風險導向模式上的。筆者認為我國舊的審計準則體系是建立在傳統風險導向審計模式基礎上的。

首先,我國舊審計準則體系使用的是“內部控制制度”的概念,內部控制的構成采用了內部控制結構的三分法,并沿用了制度導向審計模式下的兩種測試方法——符合性測試和實質性測試。由此,有些學者認為我國的獨立審計準則至少是建立在制度基礎審計基礎之上的,但是由上述的分析中可知,傳統的風險導向審計模式本身就是從制度導向審計模式發展而來的,當然會具有制度導向審計模式的一些基本特征。我們不能因為舊的審計準則體系具有制度導向審計模式的某些特征而認定它就是建立在制度導向審計模式基礎上的。

其次,我國舊審計準則體系雖然對審計風險及其三要素做了概念性的解釋,并給出了風險模型,對其評估也做了指導性的描述,但是基本上還處于定性分析階段,對如何確定可接受的審計風險水平,固有風險、控制風險如何予以量化,如何將量化的檢查風險于審計實務中等,都沒有提出可操作性的意見或建議,這些都符合我們前面所述的傳統風險導向審計模式的基本特點。

最后,我國舊審計準則體系下的具體審計準則在不同程度上引入了風險導向審計模式下的審計程序,體現了傳統風險導向審計的部分思想。比如《獨立審計準則第9號——內部控制與審計風險》規定:注冊會計師應當保持應有的職業謹慎,合理運用專業判斷,對審計風險進行評估,制定并實施相應的審計程序,以將審計風險降低至可接受的水平;《獨立審計準則第11號——分析性復核》規定:注冊會計師應當合理運用專業判斷,確定分析性復核程序的運用方式及程度,將檢查風險降低至可接受的水平。

總之,我國舊的審計準則體系無論從其整體的審計思想還是從其具體審計準則而言都體現了傳統風險導向審計的基本特點。因此,筆者認為將我國舊的審計準則體系的審計模式基礎歸結為傳統風險導向審計模式恰當而又中肯。

三、我國新審計準則體系的審計模式

2006年2月15日,財政部頒布了48項新制定或修訂的獨立審計準則,標志著我國新審計準則體系的形成。下面用一個簡要的圖表來概括我國新審計準則體系的框架。

我國新建立的審計準則體系是基于何種審計模式下的呢?由上面的框架中可知“注冊師審計準則”下將“風險評估以及風險的應對”單列一組,這充分表明我國新審計準則體系的建立基于改良的風險導向審計模式。

(一)《計劃審計工作》準則中體現的改良風險導向審計模式

第九條規定注冊會計師制定的總體審計策略中應該考慮審計業務的重要因素,包括初步識別可能存在重大錯報風險的領域等。第十條特別強調在總體審計策略中要說明具體審計領域調配的資源,包括向高風險領域分派有適當經驗的項目成員及對高風險領域安排的審計時間預算等并要求注冊會計師根據風險評估程序的完成情況對上述內容予以調整。第十九條指出注冊會計師對項目組成員工作的指導、監督與復核的性質、時間和范圍取決于重大錯報風險等因素。

從中可以發現,新準則體系中對風險的強調開始集中于重大錯報風險概念,擯棄了原來的固定風險概念,這充分體現了改良風險導向審計模式的特點。

(二)《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》準則中體現的改良風險導向審計模式

第一,從制定本準則的目的來看。準則第一條就明確提出制定本準則的目的是為了規范注冊會計師在財務報表審計中了解被審計單位及其環境,識別和評估財務報表重大錯報風險。

第二,從準則規定的具體審計程序上看。準則在第六條列示了注冊會計師應當實施的風險評估程序,明確要求注冊會計師應該通過實施這一系列的審計程序來了解被審計單位及其環境。第七條還要求注冊會計師應當擴大詢問對象,以獲取對識別重大錯報風險有用的信息。第十一條提醒注冊會計師要考慮在承接客戶或續約過程中獲取的信息以及向被審計單位提供其他服務所獲得的經驗是否有助于識別重大錯報風險。準則還要求注冊會計師組織項目組成員對財務報表存在重大錯報的可能性進行討論,了解被審計單位的內部控制以識別潛在錯報的類型,考慮導致重大錯報風險的因素,以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。

在實施風險評估程序后,該準則還要求注冊會計師必須評估重大錯報風險,包括報表層次和認定層次的重大錯報風險,同時必須將識別的風險與認定層次可能發生的錯誤相聯系,并考慮風險的重大性和發生的可能性。準則特別強調了注冊會計師與治理層和管理層的溝通,要求注冊會計師及時將其注意到的內部控制設計或執行方面的重大缺陷告知適當級別的管理層或治理層。

另外值得特別提出的是,在準則中,第四章第一節內容對內部控制的內涵與要素作了明確規定,指明了內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法規的遵循,由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策與程序,內部控制要素也由原來的三要素論擴展為五要素論。這基本上是采用了美國COSO對內部控制的定義及其對內部控制要素的分類。

縱觀整個準則,與舊的審計準則相比較,該準則的可操作性更強、對風險評估程序有了較為明確的規定,對注冊會計師審計實務工作的指導性也更強。這也充分體現了改良風險導向審計模式的可操作性特點。

(三)《注冊會計師針對評估風險應實施的程序》準則中體現的改良風險導向審計模式

第2篇

與傳統的財務審計、經濟責任審計等審計模式相比，績效審計在審計目標、范圍、內容和作用等方面都具有獨特的特點。

（一）審計目標更高遠在審計目標上，第十二屆最高審計機關國際組織會議發表的“關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明”提出了績效審計的四個目標：“①為公營部門改善一切資源的管理打好基礎；②使決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質量得到提高；③促使公營部門管理人員采用一定的程序對績效作出報告；④確定更適當的經濟責任?！币蚨鴮徲嬆繕孙@得更為高遠。

（二）審計目的更宏觀在審計目的上，傳統的財務審計主要是查錯糾弊，保證財務收支的真實性和合法性；而績效審計則是為了評估所投入各項資源的經濟程度與有效程度，并以此找出進一步提升組織績效的路徑，實現由查錯糾弊上升到控制提高的目的。

（三）審計內容更寬泛在審計內容上，傳統的財務審計主要是審查組織的財務收支及其有關的經濟活動；而績效審計除傳統的財務審計內容外，還包括組織非經濟領域的各項管理活動和業務活動

（四）審計方法更多樣在審計方法上，傳統的財務審計通常采取對會計資料進行檢查的方法，如審查、查看、計算、分析，以及順查法、逆查法、詳查法、抽查法、核對法、盤點法等；而績效審計不僅要采用上述方法，而且還要運用調查研究、統計分析和經濟分析技術，并借助計算機和網絡技術進行輔助審計，采用業務測試、分析法、系統法、論證評價甚至模糊預測與評估等方法。

（五）審計作用更顯著在審計作用上，傳統的財務審計主要是保障會計信息的真實、正確和合法，保護組織資產的安全完整，其功能是保護性的，作用有限；而績效審計不僅要監督組織的財務收支及其有關經濟活動的真實性與合法性，更重要的是要從全局的角度，評估組織經營管理活動的經濟程度和有效程度，探尋影響組織績效高低的原因，并提出改進意見與建議，指出進一步提高績效的路徑與方法，其建設性和控制性作用尤為突出，由于這種審計活動已拓展到經濟、社會、政治等諸多方面，因而作用是無限的。

二、人民銀行開展績效審計的必要性

（一）順應審計發展趨勢的需要國家審計署在《2008至2012年審計工作發展規劃》中明確指出：“全面推進績效審計，促進轉變經濟發展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性，促進建設資源節約型和環境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責任追究制。”要“著力構建績效審計評價及方法體系。認真研究，不斷摸索和總結績效審計經驗和方法，2009年建立起中央部門預算執行績效審計評價體系，2010年建立起財政績效審計評價體系，2012年基本建立起符合我國發展實際的績效審計方法體系。”可見《規劃》已為全面推行績效審計明確了時間表，其發展趨勢將難以阻擋。

（二）提高人民銀行履職水平的需要績效審計通過評估人民銀行對公共資金和資源的管理效率與效果，揭示人民銀行在履行職責中存在的問題，同時對人民銀行資金和資源的管理情況進行全面綜合評價，并與預期目標進行對比，分析差距產生的原因，提出改進意見和建議，使各級人民銀行能正確、高效地履行職責，充分發揮宏觀調控作用，促進國民經濟持續、快速、健康地發展。

（三）完善人民銀行內控管理的需要績效審計的一大優勢是將審計監督的關口前移，能有效改變目前人民銀行內審以事后監督為主的局面，將審計監督的關口前移到事前和事中，使人民銀行內審實現從查錯糾弊向預防和控制轉變，從而促進人民銀行不斷健全和完善各項內控管理制度，加強內控管理，完善內部控制和監督體系，有利于各級人民銀行依法、合規、科學、高效地行使人民銀行職能，實現人民銀行工作目標。

（四）建設節約型人民銀行的需要績效審計的主要內容是對資源的經濟性、管理的效率性和工作的效果性進行審計監督和評價。為響應建設節約型社會的號召，人民銀行總行提出了建設節約型人民銀行的要求，各級人民銀行卓有成效地開展了創建活動。并且從2006年開始，人民銀行已實行部門預算管理模式，中央財政削減人民銀行系統的經費預算，特別是基層人民銀行的經費預算大幅度縮減。因此，適時開展人民銀行績效審計，實現支出節約、支出合理、支出得當的績效管理目標，既是各級人民銀行領導和員工關心關注的熱點問題，也是建設節約型人民銀行的客觀需求。

三、人民銀行績效審計的模式探索

（一）人民銀行績效審計的目標和立項原則

1.人民銀行績效審計的目標。通過審計，對被審計單位履行職責時資源使用的經濟性、業務管理的效率性和職責履行的效果性進行審核評價，確定其資源使用是否得當，是否進行了有效管理，是否實現了人民銀行的職責目標。

2.人民銀行績效審計的立項原則。在績效審計立項時，應堅持重要性、時效性和周期性的立項原則。重要性是指選擇的項目是否舉足輕重，是否與人民銀行職責履行息息相關，并且是上級行關注和員工關心的。時效性是指項目的選擇時機是否恰當，過早則可能問題尚未顯露出來，不利于作出客觀評價；過晚則可能時過境遷積重難返，不利于問題的糾正和績效改進。周期性是指在一定的期間內，對所有應審計的單位進行持續關注，周期性的有計劃隨機選擇績效審計項目，從而保證審計的覆蓋面。

（二）人民銀行績效審計的任務和范圍

1.人民銀行績效審計的任務。主要是對各分支機構及其部門財力、人力、物力及其他資源使用的經濟性、效率性和效果性進行審計評價，從而促進人民銀行持續改進提高履職績效。

2.人民銀行績效審計的范圍。包括對各分支機構履行職責或開展某一專項業務時的經濟性、效率性、效果性進行客觀、系統的檢查和評價。所謂經濟性，是指以最低的資源投入取得一定質量履職效果，即資源投入是否節約；效率性，是指以一定的資源投入取得最大的履職效果，即資源投入是否講究效率；效果性，是指在一定程度上達到預期履職結果，即資源投入是否得當。

（三）人民銀行績效審計方法和技術

1.調查研究法。調查研究也是傳統財務審計方法，只不過財務審計中處于從屬地位；而在績效審計中，由于需要大量了解和掌握被審計單位的績效信息，以及相關的行業資料等，因而調查研究法是績效審計的主要方法之一。調查研究的方式主要有問卷調查、績效面談、電話調查、函證調查等，在績效審計過程中，上述調查方式通常需要綜合運用，單獨只運用其中的一種方法不利于全面了解被審計單位的情況。此外，由于調查結果受人為因素的干擾較大，所以抽樣調查時一般要保證足夠的樣本量。

2.統計分析法。統計分析是績效審計中主要和常用方法，在進行經濟性、效率性、效果性評價時，常用的統計分析方法有線性分析、回歸分析、相關性分析、假設檢驗等，用以找出因果關系、目標差距及影響原因。統計分析方法準確性較高，結論相對科學可靠，但相應地要求審計人員必須具備一定的數理統計知識和數學分析能力。

3.經濟分析法。除了調查研究和統計分析以外，績效審計中還要運用經濟分析技術方法進行績效測評，通過分析財務信息和非財務信息，建立其評價指標和評價標準體系，并進行對比分析和總體評價。評價指標和評價標準可以是定性的，也可以是定量的，并且把定性分析和定量評價結合起來，以保證審計結果的客觀性和審計評價評價的公正性。

（四）人民銀行績效審計程序

1.準備階段。一是制定內部審計年度計劃時要明確績效審計項目；二是在開展績效審計項目前進行審前調查，對被審計單位的基本情況和有關人員、要素指標等進行初步調查，為針對性地制定績效審計方案打好基礎；三是制定績效審計方案時，要對審計項目的組織架構和業務管理進行審查，確定審計評價指標、評價標準和審計目標。

2.實施階段。一是制定績效審計實施方案；二是與被審計單位進行交流；三是收集信息和數據；四是進行分析和評價并得出績效審計結論。在這一階段中，審計人員必須依據績效審計目標，充分收集相關的審計證據，并對其進行歸并、匯總、分析和評價，從而得出相應的績效審計結論。

3.報告階段。一是撰寫績效審計的內審初步意見并向被審計單位征求意見；二是對被審計單位的反饋意見和審計證據進行綜合分析，提出審計結論和加強與改進管理的意見建議，撰寫績效審計報告并向派出行或上級行報告；三是根據相關制度和保密規定在一定范圍內實行審計公告；四是跟蹤績效審計報告，及時根據領導的批示意見搞好信息反饋，督促績效審計報告意見與建議的有效落實。

（五）人民銀行績效審計報告人民銀行績效審計報告應包括引言、主體、附錄三個部分。

1.引言。應寫明審計依據、審計目標、審計期限、審計內容和范圍、審計方法等事項。

2.主體。由5部分內容組成，一是基本情況。主要介紹與績效相關的基本情況，如被審計單位的機構人員狀況、職責履行情況、審計活動的目的或總體目標等。二是主要問題。問題反映應從績效角度進行定性，詳細陳述問題事實、數據及相關分析等，問題排序一般按對績效的影響程度大小排列。三是反饋意見。陳述被審計單位對審計初步意見的反饋意見。四是審計評價。圍繞審計目標，運用相關的績效評價指標體系，通過定量和定性分析，對被審計單位履行職責時資源使用的績效進行評價，評價要客觀、公正、準確、清楚、易懂。五是審計建議。圍繞完善制度、加強管理、解決問題、提升績效提出審計意見建議，所提意見建議要有針對性、控制性和可操作性。

3.附錄。與審計項目有關的資料、數據、文件和具體分析過程與評價結果，如績效評價分析圖表、計算數據等。

（六）人民銀行績效審計注意事項

1.堅持實事求是原則。對于審計發現的問題，審計人員一定要具體問題具體分析，實事求是，要排除一切干擾因素，找準問題的根本原因，以便對癥下藥。做到事實認定清楚，問題定性準確，原因分析透徹，審計建議可行。

2.堅持獨立審慎原則。由于績效審計較多采用調查、分析、測算、評估等方法，所以審計證據大多數是間接性的，這將導致審計誤差難以避免，存在著審計風險。因此，績效審計應當堅持獨立審慎原則，判斷不準、把握不穩、關系不清的問題不能輕易作出結論，更不能輕易發表意見和建議。

第3篇

一、契約說

從總體上看，德國傾向于將注冊會計師法律責任問題納入專家責任的范疇進行研究，大體形成了以契約說為主體、侵權理論為補充的理論體系。在以德國法院為中心的司法實踐活動中，形成了以下四種不同的觀點：

1.默示的信息提供契約理論。

這種觀點認為，盡管注冊會計師未受第三人的直接委托，也可以間接推斷注冊會計師與第三人締結了默示的信息提供契約。其成立要件包括：第一，信息對受領者有重大意義，受領者意圖將信息作為實質性決定的基礎；第二，信息提供者認識信息所具有的意義以及將之作為受領者決定的基礎這一事實；第三，信息提供者具有該信息的專門知識，并受特別委托提供信息且對信息提供有利害關系。

2.具保護第三人效力契約說。

這種觀點認為，具保護第三人效力的契約，不是指契約當事人以外的第三人對契約債務人有給付請求權，而是指第三人基于誠實信用的要求被納入保護領域。例如，基于會計師事務所與委托人之間的契約，會計師事務所甲向相對人B提供了不實信息，該信息經B傳給第三人C，C因信賴該信息而遭受損失。盡管甲與C之間沒有直接的契約關系，甲對第三人C無注意義務，但可以理解為甲不僅向B、同時也向C提供信息服務，應負不實信息所產生損害的賠償責任。

3.契約締結上的過失。

這種觀點認為，第三人基于對專家提供的信息的信賴并據此進行投資等經濟活動，如果因此遭受了損失，專家應對其承擔契約締結上的過失責任。

4.違反良俗的侵權行為責任。

這種觀點是基于德國《民法》第826條的規定：“以違反善良風俗的方式故意對他人施加損害的人，對他人負有損害賠償的責任?！北M管在侵權行為的成立上要求有故意，但從效果上來看，若專業機構因重大過失違反業務上的注意義務向第三人提供了不實信息，或者認識到不實信息使第三人有遭受損害的可能性而仍予以許可，即解釋為故意。根據這種觀點，會計師事務所在提供不實信息時，理應認識到有可能使潛在的第三人遭受損失而仍然散布該信息時，應界定為違反良俗，基于這種行為即可確定專業機構的民事責任。

二、侵權說

在英國、美國，傳統上傾向于采用侵權理論，即認為第三人與注冊會計師（英國稱特許會計師）之間并沒有嚴格意義上的契約關系。雖然第三人對注冊會計師出具的審計報告具有合理的可預見性，但在注冊會計師出具相關審計報告時，第三人是不確定的，因此注冊會計師提供不實信息違反的是法定義務，只能依據侵權行為來提出賠償。在具體做法上，英國和美國又有所不同。

在英國，長期以來，法院均認為特許會計師只與公司及其所有者具有合作關系，因而特許會計師只對公司及其股東承擔法律責任，而對任何第三人不負法律責任。直到1963年，發生黑德利。伯恩公司訴赫勒和帕特納斯公司案件時，英國最高法院才開始確立對第三人損失的賠償機制，認為第三人因信賴特許會計師的意見而遭受損失，即使與后者沒有合同關系，后者也應該承擔職業過失責任，但沒有明確規定適用于特許會計師承擔的責任。1972年，英格蘭及威爾士特許會計師協會專門了一個關于職業責任的法律原則的聲明，指出特許會計師在下列情況下要對第三人的損失承擔責任：①在已知或必然預見到第三人將依賴財務報告時，為客戶編制報表或簽發審計報告；②對客戶信用的高低、客戶的履約能力等情況做出保證，或者給予其他形式的證明。20世紀80年代以后，英國最高法院將對第三人的范圍擴展為可以合理預見到的第三人。不過，特許會計師對第三人承擔責任只有在特許會計師存在重大過失時才適用。

在美國侵權法中，注冊會計師責任與醫師、建筑師、律師責任一并稱為職業責任。當他們未能履行該領域合理的專業注意義務和達到該領域合理的技術標準時，即可能被認定為失職，并承擔相應的民事責任。在美國普通法中，1931年的厄特雷馬爾斯案確立了一項原則：只有報表的主要受益人，即注冊會計師于審計前已經確知其姓名的報表主要使用者，才有權請求賠償。在該案后，隨著專家責任意識的增強、責任保險的推廣，將注冊會計師對第三人的責任劃分為普通過失、重大過失與欺詐，對第三人范圍的規定也有所不同。在普通過失的責任條件下，第三人被分為兩類：一類是少數類，即注冊會計師能夠預見到這類人員信賴審計報告；另一類是多數類，即注冊會計師無法預見到的第三人。在這種情況下，注冊會計師只對能夠預見到的將信賴審計報告的少數第三人承擔法律責任，如注冊會計師知道公司打算利用審計報告取得銀行貸款，但銀行名稱尚未確定，以后貸款給公司的銀行即可向注冊會計師主張普通過失的法律責任。注冊會計師若有欺詐或重大過失行為，應對所有可能使用報表的第三人負責。所謂重大過失，是指連起碼的職業謹慎都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎。所謂欺詐，是指違背法律責任或未盡需要特別履行的合同義務。

三、職業（獨立）責任說

法國的相關法律法規既不主張侵權行為責任的法理，也不主張契約責任的法理，而是主張職業責任的法理，追究驗資機構的民事責任，將專家對第三人的民事責任界定為基于職業責任而自動產生的第三種責任。由于業務的特殊性，專家在從事專業性活動時應當對委托人和第三人承擔職業上的注意義務，如果其在從業過程中未履行這種注意義務，即可能對遭受損失的第三人承擔賠償責任。按照法國《注冊會計師法》的規定，注冊會計師在任職期間因工作疏忽或判斷錯誤導致第三人遭受損失，要承擔相應的民事責任。注冊會計師承擔民事責任的前提條件是：發生錯誤；導致第三人遭受損失；錯誤與損失之間有因果關系。注冊會計師發生錯誤的情形為：對賬簿和單據查證不足；對管理當局提供的有關資料查證不足；對股東間平等原則的遵循情況查證不足；在特殊報告中出現錯誤；未能向股東大會揭示違規行為和報表數據不準確的情況；由于賬簿和單據不足，未能發現虛假的股息分紅；未注意到法令的改變。上述錯誤導致第三人遭受的損失應是確定的，既包括精神上的損失，也包括物質上的損失。注冊會計師委托的助手或合作者所犯的錯誤，如導致第三人遭受損失，也要由注冊會計師承擔相應的民事責任。注冊會計師的民事責任可追訴到導致第三人遭受損失后的三年內。至于有效契約存在與否，專家與契約相對方的關系如何，以及與第三人的關系如何，一概不論。

日本在立法以及理論探討中，對包括注冊會計師在內的專家的民事責任猶為重視，日本商法典多處規定了對第三人的保護義務。同時，日本理論界對專家責任的探討亦給予了充分的重視，并致力于專家責任的系統性研究。從總體上來看，日本傾向于主張利用侵權法來解決專家對第三人的賠償責任，并主張采用舉證責任倒置的辦法來解決受害人因為知識不足、信息不足而產生的舉證方面的難題。在這個方面，我國臺灣地區大體上持相同的主張。

四、對我國的啟示

筆者認為，根據我國的現實情況，采用侵權說較為合理，理由如下：

1.會計師事務所與第三人之間并不存在嚴格意義上的契約，沒有建立直接的法律關系。

雖然對于注冊會計師而言，使用審計信息的第三人存在合理的可預見性，但該第三人畢竟是不確定的，這與契約責任發生在特定當事人之間的觀念不吻合。另外，我國的契約觀念遠沒有德國發達，運用德國所堅持的契約責任沒有合適的土壤。況且，除一些特別立法（如保險法）外，我國民法和合同法并沒有承認對第三人的契約責任。因此，德國的做法目前在我國不太適用。

2.我國市場經濟體制的建設起步較晚，注冊會計師行業的發展不充分。

若采用法國的獨立責任的做法，必然會導致針對注冊會計師的濫訴和第三人的道德風險。近幾年來，國內掀起了一股針對會計師事務所的訴訟潮。當涉及經濟債務糾紛時，無論是由于市場經營風險產生的，還是由于審計失敗產生的，原告都會首先復查公司的審計報告，只要發現審計報告的結果與事實有出入，就立即將會計師事務所列為被告。甚至在有的案件中，出現了將會計師事務所列為第17被告的情形。同時，也產生了會計師事務所與法律規定之間的“貓鼠游戲”。會計師事務所為了躲避責任，經常改換門庭，以不同的名稱出現。在公眾的心目中，會計師事務所是協助作假、擾亂經濟秩序的罪魁禍首。這一點對注冊會計師行業的發展是災難性的打擊。