財(cái)產(chǎn)課稅制論文范文

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第1篇

一、量能課稅原則的理論基礎(chǔ)

量能課稅原則產(chǎn)生于西方功利主義學(xué)者穆勒在經(jīng)濟(jì)學(xué)提出的“能力負(fù)稅原則”，經(jīng)過多個(gè)流派的爭論、探討，現(xiàn)已成為西方稅法基本原則。筆者對(duì)量能課稅原則的理論基礎(chǔ)分析如下：

（一）自然法基礎(chǔ)

稅法理論首先要解決的問題是對(duì)國家征稅權(quán)正當(dāng)性來源的考察，即稅收作為對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的侵犯何以能正當(dāng)化的理由。而稅收的正當(dāng)性在法律上則主要體現(xiàn)為稅收公平。量能納稅的核心在于依納稅人在一定時(shí)期內(nèi)的支付能力衡量負(fù)稅是否公平，以此確保人的自由、平等、生存以及法的和平。

歷史上，圍繞實(shí)現(xiàn)稅收公平的探討主要為量能課稅原則與利益賦稅原則這兩大學(xué)派的爭論。

1.利益賦稅原則

利益賦稅原則的提出早于量能課稅原則，以瑞典學(xué)派的奠基人維克塞爾為代表，其從經(jīng)濟(jì)學(xué)中的自由交易理論和相對(duì)價(jià)格理論出發(fā)，主張國家與公民之間存在一種利益上的交換關(guān)系，通過利益享有的多少來衡量主體的稅負(fù)。其和國家租稅理論的發(fā)展密切相關(guān)。啟蒙時(shí)期哲學(xué)家霍布斯認(rèn)為，國家成立的目的在于實(shí)現(xiàn)單個(gè)的個(gè)人所沒有辦法實(shí)現(xiàn)的社會(huì)任務(wù)，保護(hù)人民的生命及財(cái)產(chǎn)安全，而公民則將其在國家保護(hù)下所獲得的利益以上繳稅收的方式給付對(duì)價(jià)，故又稱“利益說”，“交換說”。利益賦稅原則通過確立納稅人與國家之間的對(duì)待給付關(guān)系，基于對(duì)價(jià)給付的特點(diǎn)，民眾可以對(duì)國家財(cái)政制度進(jìn)行監(jiān)督，限制政府的權(quán)力，并為差別稅率提供了理論基礎(chǔ)，在歷史上具有十分重要的意義。

但利益賦稅原則也有致命的弱點(diǎn)，即缺乏實(shí)踐論價(jià)值。公民在國家保護(hù)之下所獲得的利益難以確定，在標(biāo)準(zhǔn)上又無法進(jìn)行規(guī)范，這種可行性的缺失必將導(dǎo)致執(zhí)法恣意，從而損害稅法權(quán)威，削弱公民守法積極性。龐德說，“法律的生命力在于它的實(shí)施。”因此利益賦稅原則逐漸被量能課稅原則所取代。

2.量能課稅原則

隨著歷史發(fā)展，人們對(duì)于課稅公平的理解也產(chǎn)生了變化。不同于亞當(dāng)斯密的“利益說”，瓦格納在其《財(cái)政學(xué)》中提出社會(huì)政策的財(cái)政理論，主張按納稅能力的大小采用累進(jìn)稅率課稅。近代學(xué)者馬斯格雷夫認(rèn)為，稅收公平應(yīng)是凡具有相等經(jīng)濟(jì)能力的人，應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收；不同經(jīng)濟(jì)能力的人則負(fù)擔(dān)不同的稅收。稅收公平的觀念就由最早的絕對(duì)公平演變成“受益說”，進(jìn)而發(fā)展為“負(fù)擔(dān)能力說”。

量能課稅原則的誕生主要是為了修正稅收“利益說”或“交換說”在稅收負(fù)擔(dān)的衡量上所存在的缺陷。稅收之目的在于滿足國家一般的公共財(cái)政需要，不可能在國家給付與稅收負(fù)擔(dān)之間建立直接的對(duì)價(jià)關(guān)系，而且國家必須對(duì)每個(gè)國民承擔(dān)起平等照顧義務(wù)，因此，稅收負(fù)擔(dān)的歸屬以及輕重原則，必須以納稅人負(fù)擔(dān)能力為標(biāo)準(zhǔn)，不得以國家對(duì)其提供的保障或服務(wù)的成本或效益為限度。這其實(shí)是在國家征稅權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)之間尋找一個(gè)平衡點(diǎn)。

另一方面，量能課稅原則亦是國民之間公平分配的原則，即稅負(fù)必須依照國民承擔(dān)稅收的能力來進(jìn)行公平的分配。這是憲法平等原則在租稅法律關(guān)系方面的具體體現(xiàn)和要求。

（二）倫理學(xué)基礎(chǔ)

量能課稅原則上的屬人性決定其倫理基礎(chǔ)，“人正因?yàn)閭惱韺W(xué)意義上的人，本身具有一種價(jià)值，即每一個(gè)人都有權(quán)要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身體和健康）和私人領(lǐng)域。”量能課稅原則在倫理學(xué)上的具體化主要是在道德選擇或價(jià)值判斷上，即對(duì)公民生存權(quán)的保障。

生存權(quán)保障是人性尊嚴(yán)的基本體現(xiàn)，是一項(xiàng)基本人權(quán)，為各國憲法所保護(hù)。如日本憲法“謀求生存、自由以及幸福的國民權(quán)利”的規(guī)定。而根據(jù)量能課稅原則，公民的最低生活費(fèi)缺乏稅負(fù)能力，不應(yīng)列為課稅對(duì)象。這正是倫理學(xué)價(jià)值判斷的體現(xiàn)。

同時(shí)，量能課稅原則在個(gè)人所得稅上對(duì)于“人”性倫理色彩還體現(xiàn)在其他方面。首先，個(gè)人所得稅對(duì)課稅對(duì)象的要求必須是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的凈所得。成本、費(fèi)用、損失和稅金是為了獲得收入的必要開支，不具有稅收負(fù)擔(dān)能力。同時(shí)，尚未實(shí)現(xiàn)的所得，或者因市場(chǎng)規(guī)律而帶來的虛假所得亦不屬此類范疇。第二，個(gè)人所得稅的課征，不僅要體現(xiàn)納稅人在量方面的負(fù)擔(dān)能力，更要體現(xiàn)其在質(zhì)方面的負(fù)擔(dān)能力。例如對(duì)不同性質(zhì)的同額所得（勞動(dòng)所得與資產(chǎn)所得）要區(qū)別對(duì)待，對(duì)回歸性所得與非回歸性所得（稿費(fèi)、退職所得、暫時(shí)所得）亦宜做出質(zhì)的區(qū)分。這些都是量能課稅原則在倫理學(xué)上的價(jià)值取舍。

（三）實(shí)踐論基礎(chǔ)

量能課稅原則相較于利益賦稅原則的一大優(yōu)勢(shì)就在于它的可行性，即實(shí)踐論上的價(jià)值。衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力需要有一定的標(biāo)準(zhǔn)和原則，需要一個(gè)既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力又能夠用以在稅收征收活動(dòng)中具體操作并能夠證得納稅人廣泛認(rèn)同的標(biāo)尺。為了引入實(shí)踐，學(xué)術(shù)界關(guān)于量“能”的評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了許多探討，大致可分為“主觀說”和“客觀說”。

一為主觀說。這一學(xué)說最初由穆勒提出，又稱“犧牲說”，即“課稅公平作為一條政治公理意味著犧牲的相等”。每個(gè)人在向國家納稅時(shí)造成的損失是一種效用損失，只要這種效用損失在主觀評(píng)價(jià)上對(duì)所有的納稅人都是一樣的，即犧牲均等，稅收公平就實(shí)現(xiàn)了。之后在此基礎(chǔ)上又發(fā)展了相應(yīng)的“比例犧牲說”、“邊際均等犧牲說”。但這些學(xué)說都是建立在主觀基礎(chǔ)上，效用、犧牲等心理因素都缺乏客觀性和現(xiàn)實(shí)操作性，無法衡量或精算。

一為客觀說。由于“主觀說”并不具備現(xiàn)實(shí)操作性和制度價(jià)值，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家塞利格曼提出了“客觀說”標(biāo)準(zhǔn)，從客觀方面對(duì)納稅能力進(jìn)行衡量。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，表征稅收負(fù)擔(dān)能力的基礎(chǔ)有所得、財(cái)產(chǎn)和消費(fèi)三種。首先，如果把消費(fèi)作為稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)不甚妥當(dāng)。這是由于，對(duì)于社會(huì)不同階層來說，消費(fèi)在收入中所占的比重不同。貧困階層消費(fèi)所占的比重大于富裕階層。若只對(duì)奢侈品征稅，則遠(yuǎn)不能滿足財(cái)政需要，若對(duì)日常生活消費(fèi)征稅，則容易產(chǎn)生逆進(jìn)性。因此以消費(fèi)來衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，作用十分有限。其次，財(cái)產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)情況下，由于相同價(jià)值的財(cái)產(chǎn)在不同收入階層的納稅人中有不同的效用，對(duì)財(cái)政產(chǎn)征稅不符合公平原則；另外隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，財(cái)產(chǎn)的形態(tài)日以多樣化，動(dòng)產(chǎn)乃至無形財(cái)產(chǎn)的比重也越來越大，對(duì)征稅造成的很大困難；而且財(cái)產(chǎn)課稅很難做到對(duì)低收入階層的稅前扣除，對(duì)富裕階層征稅過重也會(huì)影響其投資和生產(chǎn)的積極性。

因此，選擇所得作為衡量稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)最為合適。一方面所得是一種可以用貨幣計(jì)量的收入，穩(wěn)定規(guī)范；另一方面，所得能夠真實(shí)反映各類納稅人的收入狀態(tài)和納稅能力，且可以根據(jù)最低生活費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)予以扣除，并且根據(jù)收入來源和性質(zhì)的不同適用不同的征稅辦法。因此，所得標(biāo)準(zhǔn)能夠相對(duì)保證稅收平等，實(shí)現(xiàn)稅收公平。

二、從量能課稅原則看我國個(gè)人所得稅

2006年我國的個(gè)人所得稅法將起征點(diǎn)由800元上調(diào)到了1600元，試通過下表分析個(gè)人所得稅法改革前后的效果：

通過上述表格，我們可以看出，起征點(diǎn)從800元上調(diào)到1600元并沒有促成多少實(shí)質(zhì)性的改變，因?yàn)楦魇杖肴后w間的工資凈所得的差距并未縮小多少。因此，僅僅提高工資收入的起征點(diǎn)，對(duì)于拉近貧富差距的作用極其微弱。根據(jù)量能課稅原則，對(duì)我國個(gè)人’;所得稅改革建議如下：

（一）實(shí)行綜合所得稅

我國個(gè)人所得稅法目前實(shí)行的是分項(xiàng)扣除、分享定率、分項(xiàng)征收的分類所得稅，分類所得稅是與綜合所得稅相對(duì)應(yīng)的一種所得稅模式，即把所得依來源分為若干類別，并對(duì)不同類別的所得依不同的稅率和征收方法分別計(jì)稅。我國目前規(guī)定了工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報(bào)酬所得等11項(xiàng)所得。下面以某月取得工資收入5000元的納稅人甲和某月取得工資收入4000、稿酬1000元的納稅人乙為例對(duì)橫向公平問題進(jìn)行比較說明。

由于分別適用不同的減除費(fèi)用和稅率，甲、乙二人縱然經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力相同，繳納的個(gè)人所得稅卻不同，不能體現(xiàn)稅收橫向公平的要求。另外，在分類所得稅模式下，也會(huì)出現(xiàn)越來越多所得來源多、綜合收入高的納稅人少交稅，而所得來源少、綜合說入低的納稅人多交稅的現(xiàn)象。

由此可見，分類所得稅模式難以完全把握納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力，不利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。另外，分類所得稅模式也無法反應(yīng)對(duì)納稅人的家庭負(fù)擔(dān)狀況的照顧，這對(duì)重視家庭經(jīng)濟(jì)和社會(huì)職能、社會(huì)保障機(jī)制尚不發(fā)達(dá)的中國來說，尤為不公。再加上臺(tái)灣和大陸有著相通的社會(huì)文化傳統(tǒng)，因此學(xué)習(xí)臺(tái)灣的綜合所得稅模式是一項(xiàng)有益的嘗試。

（二）合理設(shè)定所得范圍

首先，降低對(duì)工資薪金所得的稅負(fù)。我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法主要建立在工資薪金所得的基礎(chǔ)上。然而隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，個(gè)人收入渠道增多，資本所得和財(cái)產(chǎn)所得將在個(gè)人收入結(jié)構(gòu)中所占的比重有所上升。另外對(duì)工資薪金的超額累進(jìn)稅率也不符合量能課稅原則對(duì)“質(zhì)”的要求。因此，對(duì)工資薪金所得應(yīng)當(dāng)給予更多優(yōu)惠與照顧，對(duì)資本所得和財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)課以稍重的稅負(fù)。

其次，設(shè)立設(shè)算所得課稅制度。“有些所得一起客觀和理智清醒本應(yīng)實(shí)現(xiàn)，惟可能因個(gè)人之偏好、過失或其他法律所不認(rèn)同之安排而使之未能實(shí)現(xiàn)，此時(shí)，租稅法本諸租稅公平原則的考量，將此一類型之所得視同已實(shí)現(xiàn)。并對(duì)之課征所得稅。”這便是臺(tái)灣的設(shè)算所得課稅制度，是對(duì)凈所得課稅原則的例外規(guī)定，為了防止納稅人規(guī)避稅收。

最后，設(shè)立福利所得課稅制度。對(duì)用人單位在正式薪金之外對(duì)職工給付的各種額外福利課稅。除了因計(jì)算困難或征收成本太高可免稅外，如誤餐補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼、宿舍、人身保險(xiǎn)、假期旅游等，其余各種福利所得都應(yīng)當(dāng)列入課稅范圍。

（三）完善所得凈額制度

首先，照顧納稅人家庭扶養(yǎng)開支。從我國社會(huì)文化傳統(tǒng)上來看，家庭是社會(huì)的基本構(gòu)成單位，家庭觀念濃厚，親屬之間有很強(qiáng)的道德倫理牽引。另外我國社會(huì)保障水平較低，家庭是主要的保障途徑。因此在稅收上照顧家庭基本開支，是凈所得課稅原則和量能課稅原則的具體體現(xiàn)，是保障公民生存權(quán)的需要，也是符合我國當(dāng)前國情的重要改革。

其次，改革所得扣除制度。設(shè)定捐贈(zèng)、保險(xiǎn)費(fèi)、災(zāi)害損失和醫(yī)療及生育費(fèi)等項(xiàng)目。扣除個(gè)人必需的生活成本、費(fèi)用和損失，鼓勵(lì)以公益或人道目的的捐贈(zèng)（客觀上降低了稅負(fù)能力），照顧弱勢(shì)群體，維護(hù)法的和平，都是量能課稅原則的應(yīng)有之義。

最后，建立物價(jià)指數(shù)連動(dòng)課稅機(jī)制。物價(jià)上漲實(shí)際上會(huì)帶來“隱形增稅”，這種“隱形增稅”不僅違反了稅收法定主義原則，還加重了低收入者階層的負(fù)擔(dān)，違反量能課稅原則。因此有必要設(shè)立這么一個(gè)彈性課稅機(jī)制。臺(tái)灣地區(qū)的個(gè)人所得稅法規(guī)定，當(dāng)消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)較上年度上漲累計(jì)達(dá)3%以上時(shí)，免稅額隨之調(diào)整；達(dá)到10%以上時(shí)，個(gè)人所得稅課稅級(jí)距的金額隨之調(diào)整；個(gè)人所得稅的免稅額、標(biāo)準(zhǔn)扣除額、薪資所得特別扣除額以及殘障特別扣除額的基準(zhǔn)，要根據(jù)所得稅準(zhǔn)及基本生活變動(dòng)情形，每三年評(píng)估一次，以保證稅收的相對(duì)穩(wěn)定。

三、小結(jié)

量能課稅原則作為一項(xiàng)重要的原則，與稅收正當(dāng)性密切相關(guān)，并同稅法學(xué)界的基本理念相通。如何在稅法立法和實(shí)踐中的貫徹落實(shí)稅法的基本理念，則是值得一生研究的命題。

參考文獻(xiàn)：

[1]參考自《量能課稅原則法哲學(xué)研究》，楊萬輝，華中師范大學(xué)碩士學(xué)位論文2011年5月。[2]［德］卡爾·拉倫茲：《德國民法通論》，法律出版社2003年版，第47頁。

[3]參考自《個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的公平構(gòu)想》，陳拂聞，財(cái)會(huì)研究2009年第20期。

[4]圖表摘自《量能課稅原則研究》，梅曉蓓，《人文社會(huì)科學(xué)集刊》2006年。

[5]參考自《量能負(fù)擔(dān)與課稅公平----臺(tái)灣個(gè)人所得稅的啟示與借鑒》，熊偉、羅昕，中國財(cái)稅法網(wǎng)省略/show.asp?a_id=1530。

[6]參考自《個(gè)人所得稅收入能力研究》，董旸，山東大學(xué)博士學(xué)位論文009年3月。

第2篇

【關(guān)鍵詞】遺產(chǎn)稅 開征 稅制設(shè)計(jì)

一、遺產(chǎn)稅開征的必然性

我國歷經(jīng)改革開放三十多年來的迅速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)、政治等多方面都得到了飛速發(fā)展，同時(shí)也出現(xiàn)了諸多社會(huì)問題，我國居民收入差距在逐漸擴(kuò)大，財(cái)富分配不均衡使得貧富差距問題日益顯現(xiàn)出來，成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。這些問題的產(chǎn)生加快了政府出臺(tái)有效措施的步伐，而開征遺產(chǎn)稅就是很好的選擇，選擇開征遺產(chǎn)稅來縮小貧富差距，是因?yàn)槠渚邆溥@樣的功能，并且能夠提高政府的稅收收入。國外很多國家征收遺產(chǎn)稅的初衷都是為了增加財(cái)政收入進(jìn)而達(dá)到籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費(fèi)的目的，例如古埃及和古羅馬，他們最初通過征收遺產(chǎn)稅來籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費(fèi)。隨著歷史的變遷及社會(huì)的發(fā)展進(jìn)步，增加財(cái)政收入顯然不是遺產(chǎn)稅最主要的功能，其最主要的作用是對(duì)財(cái)富進(jìn)行再次分配。

我國當(dāng)前急需通過遺產(chǎn)稅這個(gè)稅收手段來解決財(cái)富的再次分配，進(jìn)而控制財(cái)富在財(cái)富所有者家族中的逐代分布，為營造社會(huì)正義打下基礎(chǔ)，促進(jìn)社會(huì)公平與經(jīng)濟(jì)效率的統(tǒng)一。基于這一點(diǎn)，社會(huì)各界普遍認(rèn)為開征遺產(chǎn)稅是促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展的必經(jīng)之路，遺產(chǎn)稅的開征具有必然性。

二、我國遺產(chǎn)稅的開征呈倒逼之勢(shì)

通過我國社會(huì)的發(fā)展可以看出，推動(dòng)開征遺產(chǎn)稅的已不再是戰(zhàn)爭帶來的外部壓力，而是日益積聚而成的內(nèi)在壓力，是人們?cè)谌粘Ｉ钪兄饾u體會(huì)到的財(cái)富分配不公帶來的壓力和不安的心里失衡，這是一種社會(huì)內(nèi)在的危機(jī)。這種持續(xù)的心理失衡會(huì)使人們之間產(chǎn)生隔閡，削減社會(huì)的凝聚力和整合力，比較懸殊的貧富兩極分化還會(huì)致使社會(huì)沖突的發(fā)生，其危險(xiǎn)性可見一斑。我國近年來成為兩極分化最嚴(yán)重的國家之一。雖然開征遺產(chǎn)稅不能完全解決我國貧富差距的問題，但是卻能緩解這一不公平現(xiàn)象，安撫民心，能夠促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展。這就迫使國家盡早開征遺產(chǎn)稅，因此遺產(chǎn)稅的開征呈倒逼的勢(shì)頭，這種形勢(shì)應(yīng)當(dāng)盡快被政策制定者所意識(shí)到，同時(shí)也應(yīng)意識(shí)到我國開征遺產(chǎn)稅的條件已然成熟，來盡快解決當(dāng)前社會(huì)貧富差距擴(kuò)大的問題。

三、遺產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)構(gòu)思

（一）遺產(chǎn)稅的立法模式

從其他國家開征遺產(chǎn)稅的模式中可以看出，同時(shí)征收贈(zèng)與稅是比較普遍的做法，同時(shí)開征贈(zèng)與稅可以避免財(cái)富所有人將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移逃避稅收，打破遺產(chǎn)稅的公平性，妨礙遺產(chǎn)稅的正收。例如美國開征遺產(chǎn)稅是在第一次世界大戰(zhàn)時(shí)，而后在1932年開征了贈(zèng)與稅。我國的稅制模式也應(yīng)同大多數(shù)國家一樣采用統(tǒng)一的立法模式，遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅同時(shí)立法。與此同時(shí)，也要出臺(tái)配套的法律制度來保證遺產(chǎn)稅的順利開征。

（二）稅制模式選擇

遺產(chǎn)稅制發(fā)展到今天，其稅制模式基本上可以分為三種，分別是總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制、總分遺產(chǎn)稅制。總遺產(chǎn)稅制，顧名思義，就是對(duì)被繼承人死亡后留下的財(cái)產(chǎn)總額課稅的稅制。美國、英國、新加坡等國家采用總遺產(chǎn)稅制模式，這種稅制模式大體上只有起征點(diǎn)而沒有扣除和抵免項(xiàng)目，對(duì)遺產(chǎn)總額先課稅而后進(jìn)行遺產(chǎn)分配。分遺產(chǎn)稅制對(duì)繼承人取得的遺產(chǎn)份額課稅，將被繼承人的遺產(chǎn)先分配，然后再對(duì)繼承人所得的遺產(chǎn)份額課稅。日本和德國等國家采用此模式。總分遺產(chǎn)稅制先實(shí)行總遺產(chǎn)稅制，再實(shí)行分遺產(chǎn)稅制。遺產(chǎn)稅的三種稅制模式相比，總分遺產(chǎn)稅制更好一些，總遺產(chǎn)稅制征收簡便。對(duì)于我國來說，財(cái)產(chǎn)登記剛起步，各方面還不健全，因此我國應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制，征收工作較容易進(jìn)行。

（三）遺產(chǎn)稅制的起征點(diǎn)

起征點(diǎn)應(yīng)該根據(jù)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來制定，隨著經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展變化，起征點(diǎn)在不同的階段可以做出調(diào)整。通常在制定起征點(diǎn)時(shí)將GDP納入到主要影響因素中，起征點(diǎn)的制定至關(guān)重要，不容小覷。歷來的研究沒有把起征點(diǎn)當(dāng)作重點(diǎn)來考慮，筆者認(rèn)為我國的起征點(diǎn)為了公平起見應(yīng)該適用于全國范圍。遺產(chǎn)稅實(shí)質(zhì)上是一種富人稅，對(duì)那些實(shí)質(zhì)上不算是富人的，不應(yīng)增加其稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)我國現(xiàn)階段發(fā)展的情況來看，北京的一套普通住房的價(jià)值為三百萬左右，因此將三百萬規(guī)定為起征點(diǎn)大體上是合適的，符合我國的基本國情，采用此種方法規(guī)定起征點(diǎn)，能夠保證被繼承人家屬的基本生活所需，并且還能在某種程度上減少富人的抵觸心理。

（四）稅率設(shè)置

國際上開征遺產(chǎn)稅的國家由于本身的經(jīng)濟(jì)狀況不同，有著各不相同的稅率設(shè)置，但是這些國家大體上采用超額累進(jìn)稅率的稅率模式。因此，我國在稅率設(shè)置上不應(yīng)標(biāo)新立異，同其他國家一樣，也采用超額累進(jìn)稅率。筆者認(rèn)為我國遺產(chǎn)稅的稅率設(shè)置可以套用我國個(gè)人所得稅的7級(jí)超額累進(jìn)稅率，方便公眾理解接受，同時(shí)也有利于遺產(chǎn)稅的快速推廣，降低征管部門的征收壓力。在稅率的具體設(shè)置上，應(yīng)當(dāng)至少不低于資本主義國家的稅率，以達(dá)到縮小貧富差距，平均社會(huì)財(cái)富的目的。設(shè)定為5%到65%之間，共7級(jí)，以10%為差率。稅率的設(shè)定不是一成不變的，隨著社會(huì)的發(fā)展可以做出適當(dāng)?shù)母膭?dòng)。

（五）遺產(chǎn)稅的征稅范圍

每個(gè)稅種的征稅范圍也是一個(gè)不可或缺的重要問題，必須明確的規(guī)定對(duì)什么征稅。我國學(xué)術(shù)界對(duì)征稅范圍的爭議不是很大，觀點(diǎn)比較統(tǒng)一。與其他國家不同的是，我國可以根據(jù)繼承法關(guān)于遺產(chǎn)的規(guī)定，設(shè)置遺產(chǎn)稅的征稅范圍。具體包括：公民的收入、具有所有權(quán)的房屋、儲(chǔ)蓄和生活用品，公民的林木、文物、圖書資料等，既包括有形資產(chǎn)，也包括無形資產(chǎn)。征稅對(duì)象應(yīng)當(dāng)是除去配偶和其他共有人的財(cái)產(chǎn)份額后的財(cái)產(chǎn)。關(guān)于贈(zèng)與稅，有的國家規(guī)定被繼承人在生前三年內(nèi)所做的捐贈(zèng)均屬于遺產(chǎn)，除了慈善捐款以外。還有一些國家，例如韓國，以五年作為是否納入遺產(chǎn)的界限。我國臺(tái)灣地區(qū)以二年作為界限。我國處于開征遺產(chǎn)稅的起步階段，公民的納稅意識(shí)薄弱，理應(yīng)適應(yīng)較長的年限，仿照韓國的遺產(chǎn)稅制，應(yīng)該將被繼承人生前5年內(nèi)的非公益捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)確認(rèn)為遺產(chǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]韓雪.我國遺產(chǎn)說有關(guān)問題探析[J].財(cái)稅縱橫，2010.

第3篇

    一、究竟哪些收入綜合課稅，哪些收入分類課稅

    分類與綜合相結(jié)合計(jì)稅就是要把部分個(gè)人收入歸并lwxz8.com 北京寫作論文計(jì)稅，其余部分個(gè)人收入分類計(jì)稅。因此，設(shè)計(jì)改革方案首先要解決的問題就是決定把哪些個(gè)人收入歸并綜合計(jì)稅，哪些個(gè)人收入分類計(jì)稅。

    現(xiàn)行個(gè)人所得稅制把個(gè)人收入劃分為十一類，采用超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種稅率分別對(duì)不同類別收入課稅。這種收入劃分是1994年確定的，是以當(dāng)時(shí)個(gè)人收入來源結(jié)構(gòu)特征為依據(jù)做出的選擇，其后的個(gè)人所得稅制改革始終沒有觸及個(gè)人收入分類，重點(diǎn)是考慮怎樣降低中等收入階層稅負(fù)(工薪所得課稅費(fèi)用扣除額從800元提至3 500元、暫停儲(chǔ)蓄利息個(gè)人所得課稅)。如果改為綜合與分類相結(jié)合課稅，當(dāng)然要研究個(gè)人收入分類。

    個(gè)人收入分類沒有統(tǒng)一原則，如何分類服務(wù)于分類的目的。進(jìn)行國民經(jīng)濟(jì)核算時(shí)，對(duì)個(gè)人收入的分類是從來源角度進(jìn)行的，一般分為工資性收入、經(jīng)營收入、財(cái)產(chǎn)性收入、轉(zhuǎn)移性收入四類。這種劃分方法與GDP核算中的收入法相對(duì)應(yīng)。個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象是個(gè)人年度經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所得，包括職業(yè)收入和經(jīng)營收入(如財(cái)產(chǎn)性收入、證券投資收入)兩大類。正是由此考慮，制定稅制劃分個(gè)人收入時(shí)各國者都把包括遺產(chǎn)和贈(zèng)與收入在內(nèi)的轉(zhuǎn)移性收入剔除出去。從我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅的收入分類結(jié)構(gòu)看，分類的原則是盡可能細(xì)化，從而實(shí)現(xiàn)分類計(jì)稅的稅制設(shè)計(jì)框架。比如涉及人數(shù)極少的稿酬所得被單列一類計(jì)稅，表明課稅甚至已細(xì)化到針對(duì)特定群體如何計(jì)稅。

    改為綜合與分類相結(jié)合計(jì)稅，如果個(gè)人收入類別劃分與實(shí)際情況相脫節(jié)，那么，不僅稅收征管難以操作，而且會(huì)直接導(dǎo)致制度缺陷性稅收流失。目前個(gè)人收入分為十一類基本合理，其中部分收入類別是永遠(yuǎn)存在的，如工薪所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息所得等。但必須指出，也有些個(gè)人收入類別已名存實(shí)亡。比如企事業(yè)單位承包經(jīng)營所得，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中企業(yè)已不再把資產(chǎn)包給個(gè)人去經(jīng)營，而是按照《公司法》的規(guī)定讓個(gè)人以參股方式獲取企業(yè)資產(chǎn)稅后收益，或是按部門績效核定個(gè)人收入，收入多少計(jì)入個(gè)人工薪所得課稅。事業(yè)單位改革至今，已不允許把單位資產(chǎn)包給個(gè)人去經(jīng)營，至于單位下屬經(jīng)營性機(jī)構(gòu)部門管理者的收入，雖與績效掛鉤，也是被歸入工薪所得。可見，再保留這類收入劃分，稅收征管無法操作。再比如稿酬所得，屬于勞動(dòng)報(bào)酬，單劃為一類收入，沒有必要。如果繼續(xù)保留，等于承認(rèn)收入劃分以行業(yè)劃分為依據(jù)，一個(gè)行業(yè)的收入就要設(shè)一個(gè)稅率，根本不合理。因此，現(xiàn)在確有必要重新設(shè)定個(gè)人收入類別。

    重新設(shè)定個(gè)人收入類別似可遵循三個(gè)原則：一是可確認(rèn)性；二是經(jīng)常性；三是普遍性。由此出發(fā)，可把現(xiàn)行十一類收入歸為七類，即：工薪收入、個(gè)體工商戶經(jīng)營所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、資金運(yùn)作所得(包括利息、股息、紅利等)、財(cái)產(chǎn)性收入、財(cái)政部門認(rèn)定的其他所得等七類。其中，勞務(wù)報(bào)酬所得包含現(xiàn)行的稿酬所得，財(cái)產(chǎn)性收入包含現(xiàn)行財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和財(cái)產(chǎn)租賃所得兩類收入。財(cái)政部門認(rèn)定征稅的其他所得包括現(xiàn)行偶然所得。有必要解釋，勞務(wù)報(bào)酬所得在國外全部計(jì)入工薪所得，我國單列一類收入，主要是便于對(duì)個(gè)人從就業(yè)單位以外的機(jī)構(gòu)獲取的收入課稅，這與我國部分勞動(dòng)者兼業(yè)收入較多的特殊情況有關(guān)。但要看到，目前兼業(yè)收入占個(gè)人收入的比重就總體而言呈下降趨勢(shì)，因?yàn)閯趧?dòng)者本職工作強(qiáng)度普遍大幅提高，兼業(yè)能力隨之下降。目前兼業(yè)收入多的是科技工作者，這與科技工作自主研發(fā)成果和職業(yè)技術(shù)市場(chǎng)化需求度高有關(guān)，國外也是如此。

    那么，這些收入哪些適于綜合課稅，哪些適于分類課稅呢？要研究解決這一問題，首先要認(rèn)清什么是綜合課稅、什么是分類課稅。綜合課稅，就是針對(duì)各項(xiàng)個(gè)人收入?yún)R總課稅，具體包括兩個(gè)步驟：一是先計(jì)算總收入；二是用總收入減去扣除額確定計(jì)稅收入。分類課稅則是針對(duì)某一類收入課稅。就一般來說，納入綜合課稅的收入應(yīng)具有穩(wěn)定性，納入分類課稅的收入屬于特定來源收入，稅率選擇往往帶有政策意圖。

    具體到我國而言，歸并部分收入綜合課稅時(shí)，難點(diǎn)在于究竟是把不同質(zhì)收入歸到一起課稅，還是只把同質(zhì)收入歸到一起綜合課稅。目前有些國家采用后一類方式，比如澳大利亞。從我國實(shí)際情況看，把同質(zhì)性收入納入綜合課稅是務(wù)實(shí)的選擇。原因在于：一是便于核定扣除額；二是同質(zhì)性收入來源相對(duì)容易確認(rèn)，從而便于確定具有針對(duì)性的稅率。由此，可考慮把工薪收入和勞務(wù)報(bào)酬所得歸總為勞動(dòng)報(bào)酬綜合課稅，涉及現(xiàn)行工薪所得、勞務(wù)報(bào)酬、企事業(yè)單位承包經(jīng)營所得和稿酬所得四類收入。這樣做便于統(tǒng)一確定扣除額。當(dāng)前，把勞動(dòng)報(bào)酬拆成三類分別課稅，明顯的矛盾就是由于勞動(dòng)報(bào)酬獲取成本扣除不均等，最終結(jié)果是加大了部分勞動(dòng)報(bào)酬的稅負(fù)，比如勞務(wù)所得，僅只扣除800元，其余部分均按20%征稅，稅負(fù)明顯超過工薪所得稅負(fù)，2000年后三次個(gè)稅改革均未涉及該稅目，確屬不公。此外，還可考慮把財(cái)產(chǎn)性收入和特許權(quán)使用費(fèi)所得歸總課稅，包括現(xiàn)行的財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得三類收入。因?yàn)檫@三類收入本質(zhì)上都屬于財(cái)產(chǎn)經(jīng)營收入，其許權(quán)使用費(fèi)實(shí)際上是個(gè)人擁有的無形資產(chǎn)的經(jīng)營收益，而且財(cái)產(chǎn)租賃所得和特許權(quán)使用費(fèi)兩者已在按相同計(jì)稅方式課稅。把上述兩大類收入分別歸總課稅，本質(zhì)上就是要把居民的現(xiàn)金流量課稅和財(cái)產(chǎn)存量派生現(xiàn)金課稅區(qū)分開來，有助于從當(dāng)期收入能力和綜合收入能力兩者關(guān)系平衡的角度去設(shè)計(jì)個(gè)人所得稅制。

    個(gè)體工商戶是我國特有的概念。這類經(jīng)營主體實(shí)際上類似微小企業(yè)，只是在管理上未列入企業(yè)法人，不要求建立規(guī)范化的財(cái)務(wù)管理制度和稅收繳納制度。因此，個(gè)體工商戶經(jīng)營所得實(shí)際上包含經(jīng)營實(shí)體所得和經(jīng)營實(shí)體所有者所得兩類收入，這與納入綜合課稅的個(gè)人收入根本不一樣。課稅時(shí)費(fèi)用扣除額的設(shè)計(jì)還要考慮經(jīng)營費(fèi)用(類似企業(yè)所得稅的成本扣除)。因此，個(gè)體工商戶經(jīng)營所得仍應(yīng)分類 課稅。利息、股息、紅利所得屬于個(gè)人投資所得，具有較強(qiáng)不穩(wěn)定性，而且無法確定費(fèi)用扣除額，同時(shí)又只是個(gè)別群體的收入。因此，這類所得只能是分類課稅。目前一些國家單設(shè)資本利得稅，出發(fā)點(diǎn)也是因?yàn)閭€(gè)人投資性收入具有較強(qiáng)波動(dòng)性。

    二、如何重新確定費(fèi)用扣除額

    所得稅的特征是對(duì)凈收入課稅。因此，確定費(fèi)用扣除額始終是制定所得稅制的一個(gè)難點(diǎn)。具體到個(gè)人所得稅來講，費(fèi)用扣除額的確定涉及支出范圍、物價(jià)和個(gè)人收入增長狀況三大類因素。

    在現(xiàn)行分類課稅條件下，費(fèi)用扣除額是分類核定的，如工薪所得費(fèi)用扣除額、勞務(wù)報(bào)酬費(fèi)用扣除額、個(gè)體工商戶經(jīng)營所得費(fèi)用扣除額等。這種扣除方式一定程度上帶有重復(fù)扣除的色彩。比如某人月收入包含工薪所得和勞務(wù)所得兩類收入，就享受了兩類扣除。而這兩種扣除又都是為彌補(bǔ)生活費(fèi)支出所做出，實(shí)際上是重復(fù)性增加了生活費(fèi)扣除。綜合課稅，綜合性計(jì)算扣除額，本質(zhì)上就是要避免這種重復(fù)扣除。如果轉(zhuǎn)向分類與綜合相結(jié)合計(jì)稅模式，就要打破現(xiàn)行的分類費(fèi)用扣除方式。這是一種復(fù)雜的轉(zhuǎn)變。要穩(wěn)妥實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變，關(guān)鍵點(diǎn)是正確認(rèn)識(shí)費(fèi)用扣除額的本質(zhì)。

    個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除額的本質(zhì)是扣除所得獲取成本。個(gè)人所得分為勞動(dòng)報(bào)酬、投資所得、財(cái)產(chǎn)性收入和遺產(chǎn)與贈(zèng)予所得。前三類所得都有成本支出，最后一類沒有成本支出，所以單開稅種課稅。無論是從理論角度還是從政策角度看，個(gè)人所得課稅成本扣除最大的爭議點(diǎn)就是要不要全額扣除。事實(shí)是如果選擇全額扣除，那么，認(rèn)定成本全額本身就是一個(gè)難題。勞動(dòng)報(bào)酬成本究竟覆蓋哪些支出，就是一個(gè)突出例證。如果選擇部分扣除，哪些項(xiàng)目可列入扣除范圍又是一個(gè)難題。究其爭議的本質(zhì)，是納稅人意志與征稅人意志的不統(tǒng)一，作為納稅人總是追求全額扣除，但征稅人卻希望部分扣除。所以，世界各國個(gè)人所得課稅扣除額的確定都是征納雙方立場(chǎng)協(xié)調(diào)的結(jié)果，根本不存在規(guī)范的模板。

    按前述設(shè)想歸入綜合課稅的勞動(dòng)報(bào)酬，其費(fèi)用扣除額本質(zhì)上應(yīng)是勞動(dòng)力成本支出，具體包括三類：一是勞動(dòng)者生存支出，衣、食、住、行等支出；二是勞動(dòng)力培養(yǎng)支出，如教育、培訓(xùn)支出、圖書購買等；三是繁衍支出，如生育支出、贍養(yǎng)人口支出。據(jù)此，人均消費(fèi)性支出首先應(yīng)扣掉，按1∶1.5贍養(yǎng)系數(shù)考慮，單一勞動(dòng)者該項(xiàng)扣除月全額即應(yīng)達(dá)2 000元。難以核實(shí)的是其他類支出扣除額。這引出了一個(gè)重要問題，即：勞動(dòng)報(bào)酬課稅費(fèi)用扣除額究竟是采取分項(xiàng)核定方式還是以因素推算為基礎(chǔ)核實(shí)總額的方式？目前工薪所得費(fèi)用扣除額的確定采用的是后者。對(duì)勞動(dòng)報(bào)酬綜合課稅，仍可采用這種方式來核定費(fèi)用扣除額。因?yàn)榉猪?xiàng)核實(shí)與我國個(gè)人支出結(jié)構(gòu)非均等化程度較高的現(xiàn)實(shí)不相適應(yīng)。但要指出：在住房商品化條件下，確定勞動(dòng)報(bào)酬費(fèi)用扣除額應(yīng)該考慮個(gè)人住房貸款因素。目前城市就業(yè)人員大部分人依靠銀行貸款購房，貸款利率已升至7%，而且城市房價(jià)不斷攀升，使貸款本金規(guī)模相應(yīng)擴(kuò)大，貸款100萬元20年期的月本息負(fù)擔(dān)要達(dá)5 000元以上。目前我國城市內(nèi)事實(shí)上已形成了收入—房價(jià)—貸款負(fù)擔(dān)三者同向聯(lián)動(dòng)格局，但大城市內(nèi)個(gè)人收入增長穩(wěn)定性已低于房價(jià)和利率兩者上漲穩(wěn)定性，使得大中城市中等收入階層生活壓力劇增。所以，設(shè)計(jì)勞動(dòng)報(bào)酬課稅費(fèi)用扣除額，可考慮把貸款利息列為專項(xiàng)扣除。這樣做并不僅是體現(xiàn)個(gè)人所得費(fèi)用扣除額的勞動(dòng)力補(bǔ)償特征，還可促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)正常發(fā)展。

    還要指出，確定勞動(dòng)報(bào)酬課稅費(fèi)用扣除額目前面臨的實(shí)質(zhì)問題并不是金額多少，而是思維方式和方法。西方國家在費(fèi)用扣除額問題上爭議不大，關(guān)鍵因素是全社會(huì)較為認(rèn)可解決問題的方式和方法。從我國情況看，似應(yīng)把與物價(jià)上漲、贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)費(fèi)用和支出結(jié)構(gòu)變動(dòng)聯(lián)動(dòng)調(diào)整作為基本原則明確下來。這是一種動(dòng)態(tài)處理問題的方式，與公眾補(bǔ)償基本生活支出的要求完全可以對(duì)接，因而能夠減少不必要的爭論。但要認(rèn)識(shí)到，按區(qū)域確定費(fèi)用扣除額的思維方式是不科學(xué)的。因?yàn)橘M(fèi)用扣除額對(duì)應(yīng)的是基本生活支出，而這類支出涉及項(xiàng)目的物價(jià)各地差別不大，如食品、服裝、通訊、交通等。

    財(cái)產(chǎn)性收入費(fèi)用扣除額主要涉及中高收入階層，其中核心問題是如何確保投資和消費(fèi)正常增長。按前述設(shè)想把財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得和特許權(quán)使用費(fèi)歸并綜合課稅，就要重新確定費(fèi)用扣除額。進(jìn)行這種改革，核心的難點(diǎn)首先是如何確認(rèn)這三項(xiàng)所得的同質(zhì)性。從理論上講，三者都是憑借財(cái)產(chǎn)所有權(quán)獲取的收入，但從操作角度看，三者的成本表現(xiàn)不一樣，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的成本是財(cái)產(chǎn)原值，財(cái)產(chǎn)租賃所得成本則是財(cái)產(chǎn)出讓期間的使用權(quán)成本，特許權(quán)使用所得成本是產(chǎn)權(quán)使用成本的分期攤銷。因此，三者統(tǒng)一確定費(fèi)用扣除額存在較大的技術(shù)性困難，折中的做法只能是據(jù)實(shí)扣除。

    三、如何確定征收期限

    從國際經(jīng)驗(yàn)看，個(gè)人所得綜合課稅是按年度申報(bào)納稅。比如法國，納稅人要在下一年度3月1日之前完成申報(bào)。按年度征稅的科學(xué)性是可以避免因月度收入不均衡所帶來的超額稅負(fù)。部分個(gè)人所得改為綜合課稅，有必要研究如何確定征收期限問題。目前，我國個(gè)人所得稅是按月征收，這是與分類計(jì)稅模式相吻合的征收模式。如果改為綜合課稅就要轉(zhuǎn)為按年度征稅，這面臨著三個(gè)問題需要研究：一是制定嚴(yán)格的管控制度，確保代扣代繳單位或個(gè)人如實(shí)核實(shí)、申報(bào)年度個(gè)人應(yīng)稅所得并及時(shí)繳稅。目前我國要求年收入12萬元以上的個(gè)人申報(bào)收入，實(shí)踐中有漏報(bào)現(xiàn)象，這說明有難度，如果按年納稅，代扣代繳單位會(huì)出現(xiàn)工作量集中加重情況，可否保證足額及時(shí)納稅確有疑問。二是我國財(cái)政收支屬于現(xiàn)收現(xiàn)支，如果個(gè)人所得稅按年征收，這筆稅款就會(huì)脫離當(dāng)年支出轉(zhuǎn)為下年支用，預(yù)算管理要做出相應(yīng)調(diào)整。三是按年征稅要求代扣代繳單位在年內(nèi)核實(shí)每個(gè)員工從外單位獲取的收入(如勞務(wù)、稿酬)，這需要相關(guān)人員如實(shí)報(bào)告。也就是說，管理責(zé)任完全轉(zhuǎn)到了代扣代繳單位和個(gè)人，這對(duì)責(zé)任感和納稅意識(shí)是一種檢驗(yàn)。現(xiàn)在分類課稅，比如勞務(wù)，由付款方扣稅，責(zé)任清晰，納稅人也很難避稅；但綜合課稅的話，責(zé)任全部在勞務(wù)獲取者的工作單位，付款單位和領(lǐng)取者是否如實(shí)及時(shí)報(bào)告，疑問較大，需要建立相應(yīng)制度管控。

    從我國實(shí)踐看，完全按年征稅不現(xiàn)實(shí)，似可采取折中措施，其中突出的制度性約束是費(fèi)用扣除額是按月核算而不是按年核算。公平起見，綜合課稅部分可按年度計(jì)稅，但為防止漏稅并與按月核實(shí)費(fèi)用扣除額制度相銜接，工薪所得 收入部分稅額可采取按月預(yù)繳的方式處理，年終多退少補(bǔ)；勞務(wù)和稿酬所得按月逐筆計(jì)稅。

    四、基本結(jié)論

    個(gè)人所得稅分類計(jì)稅改為綜合與分類相結(jié)合計(jì)稅是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。推進(jìn)這項(xiàng)改革有必要遵循三項(xiàng)原則：一是循序漸進(jìn)。就是要根據(jù)整體制度變革的方向來設(shè)計(jì)改革，尋找出臺(tái)時(shí)機(jī)，不能急躁冒進(jìn)。二是降低改革成本，這項(xiàng)改革觸及稅源管理、征收管理等多方面內(nèi)容，一定程度上也會(huì)造成稅收下降，總體上看要付出較大成本。比如綜合課稅要增加稽查成本。為此，要先進(jìn)行系統(tǒng)測(cè)算，核實(shí)征收成本增長邊界。基于此，應(yīng)完善稅收征管網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，尋找出合理的制度管控方式。三是統(tǒng)籌兼顧。具體說就是要統(tǒng)籌考慮綜合課稅與分類課稅之間的關(guān)系，應(yīng)使兩類計(jì)稅發(fā)揮不同的作用，既體現(xiàn)互補(bǔ)，又體現(xiàn)差異。