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摘要:
會計準則與盈余管理一直以來都有著密切聯系，我國于2016年頒布新準則，目的就在于制約盈余管理，然而與此同時由于新準則的一些不完善或不具體等原因，使得盈余管理又獲得了一些新的空間。本文重點在于闡述會計準則與盈余管理的關系，更清楚的展現出新會計準則下被盈余管理所鉆的漏洞，從而更高效更有針對性的加強對盈余管理的制約。
關鍵詞:
新會計準則;盈余管理;關系
盈余信息對于上市公司來說是一項重要的對外報送信息，對于股份公司發行股票以及其股票價格都有著不可忽視的影響不。隨著我國證券市場逐漸的發展和完善，越來越多的投資人變得更為警惕，對于公司的真實利潤更加警惕，于是對與盈余管理便也加大了關注程度?？陀^上講，新會計準則確實在很多方面抑制了盈余管理，然而值得引起重視的是其仍然存在著漏洞，從而使盈余管理有機可乘。
一、會計準則與盈余管理的關系
(一)盈余管理并非因會計準則而產生，而只是對其加以利用盈余管理有其自身存在的基礎和誘因，目前盈余管理的理論基礎主要有“產權理論說”、“契約理論說”、“委托理論說”和“博弈理論說”等，盈余管理的直接誘因也具有復雜性和多樣性，包括股票發行和上市動機、配股動機、維持公司上市資格動機等。各學者通過研究都明確的指出，盈余管理并不是因為會計準則的存在才存在，更不會隨會計準則的消亡而消亡，早在會計準則產生之前，盈余管理就已經存在。實質上，我國出臺會計準則，其目的就是使會計信息更加的相關和可靠，使隨意操縱會計信息的行為得到有效的抑制，使公司能夠在會計準則的幫助下，提供高質量的會計信息，從而更好地適應經濟發展進程、完善市場經濟體制。但是，在會計準則的設計過程中必須考慮到以下因素，這使其不可避免的存在一定的有游離區間，使盈余管理者有機可乘:首先，會計主體所面臨的經濟環境復雜多變，會計準則作為一種規范和特殊協議，應避免過于繁瑣且無益于信息正確反映的會計規范，這使得會計信息的相關性和可靠性之間不可避免地存在矛盾沖突。因此需要使會計主體在一定程度上能夠自主選擇適當的會計方法，從而更好地應對復雜的經濟環境和一些難以預見的特殊經濟事項。其次，從會計準則制定上來看，會計準則存在著很多會計假設，同時其在制定過程中亦需要遵循必要的原則和方法，然而這些假設、原則或方法等在基本概念上必然有些不完善以及主觀性，同時還有市場中的信息不對稱性和投資者的“功能鎖定”現象，這就為盈余管理行為的產生創造了條件。
(二)會計準則和盈余管理存在長久的博弈關系會計準則是國家和市場主體兩者達成的一個協議。政府制定出一般性的會計準則，以制約市場主體隨意的盈余管理行為。但是會計準則無法做到完美，并且制定準則時需要兼顧各方利益，在其實際應用中會留有一些彈性空間，這便為盈余管理提供了契機。政府一旦發現市場主體利用了會計準則的不完善性來進行盈余管理，就會加強警惕，再次更新完善會計準則以對這些行為進行管制。盈余管理又會因受到遏制而不斷創新。二者就在這樣的制約與反制約中長期博弈。我國新出臺的會計準則便是在這樣的博弈關系中應運而生。
二、新會計準則下盈余管理的新空間
新會計準則對于我國實際存在的特殊經濟環境和會計環境都做出了充分考慮。在總準則的修改制定中進一步完善了與企業過度盈余管理的相關要求，同時在很多具體準則中也對會計估計和會計政策的自主選擇空間進行了調整、壓縮了上市公司調節利潤的范圍，有力地規范了會計工作秩序和會計行為。但是，會計準則的制定并非只有制約盈余管理這一個目的，新會計準則的頒布主要是與國際接軌，使會計信息的報送能更切實的展現公司信息。再次基礎上，新準則難免會在制約盈余管理的同時，在很多具體準則上讓上市公司有更多的會計選擇和職業判斷，不可避免地使盈余管理者獲得了新的操縱空間。
(一)通過對公允價值的運用進行盈余管理新準則再次引入公允價值計量屬性，并且在對于公允價值的運用也更強調了謹慎性，但是也由于對于公允價值在運用范圍上有了一定的擴大，這在客觀上使上市公司有了更多的方式去利用公允價值的擴大的范圍來進行盈余管理。若管理者能夠正確對待公允價值，便能夠使其報送的會計信息更加可靠，但另一方面，公允價值在確定時給管理者以很大的選擇余地，對于很多主觀性較強的問題不得不通過會計人員來進行判斷。在公允價值使用中，其定性因素往往大于定量因素，從而使得對其本身是否公允難以判斷。如在投資性房地產計量中，新準則規定其若滿足一定條件，便可以采用公允價值進行后續計量。并且，在資產負債表日以其公允價值為基礎調整賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益?？梢姡聹蕜t下對于投資性房地產公允價值的確定具有很大的人為操縱性。企業管理者可利用對公允價值操控，影響其與賬面價值的差額，進而直接調節利潤。
(二)通過借款費用資本化和無形資產研發支出資本化進行盈余管理在新會計準則中，對于如何劃分資本性支出和收益性支出存在著一定的靈活性，上市公司可以利用對于兩種支出的劃分從而達到調節盈余的目的。這在借款費用和無形資產中的表現最為顯著。新會計準則擴大了借款費用資本化的資產范圍和借款的范圍，這在客觀上使上市公司有了更大的空間來利用對借款費用在資本化支出和收益性支出的劃分來進行盈余調節。例如，上市公司可以利用推遲確認在建工程完工和推遲確認存貨達到預定可適用狀態而達到其調節利潤的目的。企業自行開發的無形資產，新準則規定可將企業自行開發的無形資產區分為兩個階段———研究階段和開發階段，研究階段的支出可以在其發生的當期計入損益，而對于開發階段的支出，只要能夠遵循準則相關條款規定，便可以予以資本化。在理論上，新準則對兩個階段給出了定義，并且對于研發支出中在何種情況下才能予以資本化也進行了相關的條件限制。但是實務應用畢竟與書面理論不同，其存在著很多的變動與不確定性，這使兩個階段的明確劃分存在一定困難。上市公司可以采取提供虛假資料等方法，使其在調整上傾向于對自身有利。另外，無形資產的攤銷方法除直線法外有又有了更多的方法可供選擇，其攤銷的年限也擺脫了固定的限制，這使企業在無形資產攤銷中又有了新的盈余管理途徑。
(三)通過債務重組進行盈余管理新準則在債務重組收益中引入公允價值，對于原債務，其賬面價值與實際支付資產公允價值之間的差額，確認為營業外收入(債務重組收益)，計入當期損益。這使過去將債務人得以豁免或減少的負債計入資本公積的做法發生了改變，使上市公司獲得的債務重組收益直接反映在利潤表中，其可以通過關聯方債務豁免等方式直接操控利潤，進行盈余管理。
(四)利用非貨幣性資產交換進行盈余管理新準則規定，在具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的情況下，非貨幣性資產交易便可以用公允價值計量，將換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。如前所述，新準則對采用公允價值計量有相關的限制條件，但這一條件卻又不得不依賴于會計人員對交易是否具有商業實質進行職業判斷。同時，準則雖然對商業實質的界定也有較為明確的條件限定，但執行起來仍有一定的難度，所以這又不可避免地使上市公司能夠借此來改變損益，調節利潤。
參考文獻:
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［4］吳元元．新會計準則對上市公司盈余管理的影響［D］．江西．江西農業大學．2012
作者：陳恩祈 單位：四川大學