PPP項目在財務與增值稅的處理研究范文

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摘要：2013年以來，ppp模式得到廣泛應用。增值稅作為主要稅種之一，貫穿PPP項目全生命周期，對整個項目的現金流有著重要影響，直接影響到社會資本參與的積極性。本文選擇以BOT模式下的PPP項目公司為研究對象，探析其在采用可行性缺口補助的付費模式時會計與增值稅處理問題。結合案例數據的測算，發現對可行性缺口補助部分收入性質的認定對整個PPP項目的增值稅有重大影響。從長遠來看，要推廣PPP模式，必須從頂層設計著手，加快PPP項目立法，進一步明確稅收優惠政策。

關鍵詞：PPP項目；BOT模式；增值稅

一、引言

在公共服務領域大力推廣PPP模式，是我國順應經濟發展新常態、推動經濟結構戰略性調整的創新舉措，是不斷深化供給側改革的重要抓手，也是改革公共服務供給機制、投融資機制的一項制度創新。2013年以來，我國PPP項目的發展態勢呈現井噴式增長，在交通設施、水利設施、市政公用設施、社會公共事業、保障性安居工程以及資源和環境保護等領域，政府和社會資本合作(PublicPrivatePartnership，簡稱PPP)模式得到廣泛應用。從項目全生命周期看，采用政府和社會資本合作模式后能夠提高服務質量和運營效率，或者降低項目成本。可見，項目成本也是PPP模式物有所值(Valueformoney，簡稱VFM)評價的重要方面，增值稅作為主要稅種之一，貫穿PPP項目全生命周期，對整個項目的現金流有著重要影響，直接影響到社會資本對于預期投資回報率的判斷，尤其是全面“營改增”之后，這一影響更加凸顯。因此，當下針對PPP項目的增值稅處理探析是具有現實意義的。本文選擇以BOT模式下的PPP項目公司(以下簡稱SPV公司，設定為增值稅一般納稅人)作為研究對象，探析其在采用可行性缺口補助的付費模式時涉及的增值稅財稅處理問題。研究對象的選取和研究前提的限定主要基于以下三個考慮：第一，PPP項目的運作方式主要包括建設—運營—移交(BOT)、建設—擁有—運營(BOO)、轉讓—運營—移交(TOT)、改建—運營—移交(ROT)等。目前，BOT模式仍是PPP項目運作的主要方式之一，具有一定代表性。第二，可行性缺口補助模式下，運營期間既涉及到使用者付費，又涉及到政府補助，比單純的使用者付費模式或者政府付費模式更全面。第三，SPV公司作為整個PPP項目的載體，匯集了項目周期內幾乎所有的收入和支出，也是最重要的納稅主體。而且由于公共服務領域和公共基礎設施的特殊性質，政府的服務職能定位以及社會資本的逐利性質，從長期整體的角度來看，政府、社會資本和受益群體三者的利益存在緊密關聯。站在SPV公司(假設為增值稅一般納稅人)的視角下來研究探討增值稅處理問題，相對來說比較全面，也比較有參考價值。

二、BOT模式的財務會計處理

(一)2006年“收入準則”和“建造合同準則”下

建設—運營—移交(BOT)模式實質上是政府授予企業一定的特許經營權，由企業在一定期間內投資建設和經營管理特定的公共基礎設施，向社會提供公共服務并取得相關的收入，期限屆滿時將該項目無償移交給政府。據此，BOT模式可以劃分為三個階段分別進行會計處理，即：初期建造階段、中期運營階段和后期移交階段。1.初期建造階段的財務處理SPV公司在自己提供建造服務的情況下，初期建造階段財務處理主要是按照建造合同準則來確認收入、計量成本。通常認為建造結果可以可靠估計，按照完工百分比法確認收入和費用。(1)發生各類建造費用時，借記“工程施工——合同成本”，同時貸記“銀行存款”或其他相應科目。借方可以根據具體內容相應設置三級明細科目。(2)計提借款利息費用時，符合《企業會計準則第17號——借款費用》規定的資本化條件的應當予以資本化，計入合同成本；借記“工程施工——合同成本”，同時貸記“應付利息”。實際支付借款利息時，借記“應付利息”，貸記“銀行存款”。不符合資本化條件的計入當期損益。(3)取得與合同有關的零星收益時，按照凈額沖減合同成本，借記“銀行存款”“原材料”等科目，同時貸記“工程施工——合同成本”。(4)按照完工進度百分比法確認收入，結轉成本，借記“主營業務收入”貸記“主營業務成本”，差額借記或貸記“工程施工——合同毛利”。合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產。按照現有模式和政策導向，通常是確認為無形資產，借記“無形資產——特許經營權”，貸記“工程施工——合同成本”“工程施工——合同毛利”。值得注意的是，《財政部關于印發企業會計準則解釋第2號的通知》(財會[2008]11號)中明確指出：按照特許經營權合同規定，項目公司應提供不止一項服務(如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營服務)的，各項服務能夠單獨區分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。(5)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態而預計將發生的支出，按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，符合確認預計負債條件的，借記“工程施工——合同成本”，同時貸記“預計負債”。(6)發生減值的，應當借記“資產減值損失”，貸記“無形資產減值準備”。根據《企業會計準則第8號——資產減值》，無形資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。2.中期運營階段的財務處理SPV公司中期運營階段的賬務處理主要就是無形資產的攤銷，設施設備的維護。(1)取得收入時，借記“銀行存款”或其他相應科目，貸記“營業收入”(二級科目應當根據適用于不同稅率的收入類型分別設置，分別核算)，貸記“應交稅費——應交增值稅——銷項稅額”。(2)計提相關稅金時，借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅金”(二級科目設置應交城市維護建設稅、應交教育費附加、應交地方教育費附加等)。(3)攤銷特許經營權成本時，借記“營業成本”，貸記“累計攤銷”。(4)發生相關維修護費等日常費用時，已經計提預計負債的，借記“預計負債”，貸記“銀行存款”“原材料”“應付職工薪酬”等科目；未計提預計負債的，借記“營業成本”，貸記“銀行存款”“原材料”“應付職工薪酬”等科目。3.后期移交階段的財務處理SPV公司僅把項目資產確認為特許經營權，并在整個運營期間攤銷完畢，通常不需要再做賬務處理。如果發生相關費用，直接計入當期損益。

(二)新收入準則下的會計處理

2017年7月5日，財政部修訂了《企業會計準則第14號——收入》(以下簡稱“新收入準則”)，改革了現有的收入確認模型，將現行收入和建造合同兩項準則納入統一的收入確認模型。新準則自2018年1月1日起施行，非上市企業和境內上市企業還有兩到三年的準備時間。目前還缺乏成熟的實踐經驗，以下僅就新模式的應用簡單探討。新收入準則設定了統一的收入確認計量的五步法模型，結合BOT模式下的PPP項目來看：1.識別合同按照目前招標模式下，通常社會資本是以聯合體的形式來投標，中標之后簽訂書面合同，明確雙方主體的權利義務。SPV公司大多可能是在合同訂立之后設立的，實務操作中可能會由SPV公司重新簽訂合同或簽訂承繼合同，不管何種形式，SPV公司毫無疑問是最重要的履約主體之一。2.識別合同中的單項履約義務合同開始日，應當識別合同中的單項履約義務，PPP項目合同至少包括兩項可明確區分的履約義務：一是建造，二是運營。建造業務和運營業務都屬于在某一段時間內履行的單項履約義務。3.確定交易價格對于PPP項目而言，確定交易價格可能是比較困難的一件事，因為并不存在明確的合同標價作為確定交易價格的基礎，又可能涉及可變對價和重大融資成分。按照目前政府可行性缺口補助的計算模式來看，不考慮項目獎勵等可變對價，交易價格大體為項目總投資及其合理回報部分(按中標的投資回報率確定)，維修護成本及其合理回報部分(按中標的投資回報率確定)。由于PPP項目合同期限長，且每年的政府可行性缺口補助通常以項目總投資的年投資回收額為基礎來確定，因此這部分中可能會涉及到重大融資成分。4.將交易價格分攤至各單項履約義務交易價格中項目總投資及其合理回報部分分攤至建造服務，維修護成本及其合理回報部分分攤給運營服務。5.履行每一單項履約義務時確認收入建造服務的履約義務實現方式為在一段時間內履行，可以根據實際情況選擇投入法或產出法確定履約進度從而確認收入。對于總投資的變化可以作為可變對價來考慮處理。運營服務的履約義務實現方式也是在一段時間內履行，由于其屬于一系列實質相同且模式相同的可明確區分的承諾，可以按照時間進度確認收入。

三、BOT模式下的增值稅處理分析與探討

(一)初期建造階段的增值稅處理分析與探討

在建設階段，SPV公司幾乎不會產生沒有收入，也不會產生增值稅銷項稅額。但是由于大量的建設投入，SPV公司會產生大額的增值稅進項稅額。稅務處理上比較簡單，但是值得關注的是，從企業財務管理的角度來看，這部分進項稅額的延期抵扣是有資金成本的，進項稅額金額越大，付出時間越早，建設期間越長，由此帶來的隱性成本也越大。這體現在兩個方面：一是現時資金占用帶來的機會成本或融資成本，二是由于資金流出和抵扣之間存在時間差，經過折現后這部分進行稅額實際上是有損耗的，也就是說抵扣金額的現值低于當下實際可抵扣的金額。

(二)中期運營階段的增值稅處理分析與探討

中期運營階段的增值稅處理是最為復雜的，在目前的理論和實務界也存在諸多爭議。在可行性缺口補助的付費模式下，SPV公司在運營期間取得的收入主要來源于使用者付費和政府可行性缺口補助兩個部分。目前，對于這兩部分的收入沒有明確的政策定性。現階段，根據《關于在公共服務領域推廣政府和社會資本合作項目指導意見的通知》(國辦發[2015]42號)中的表述“在政府和社會資本合作項目下，政府以運營補助等作為社會資本提供公共服務的對價，以績效評價結果作為對價支付依據，并納入預算管理、財政中期規劃和政府財務報告”，多認為可行性缺口補助是政府基于平等市場關系，為取得社會資本提供公共產品或服務而支付的對價，因此，實際操作中SPV公司一般將使用者付費和政府可行性缺口補助一并作為營業收入申報繳納增值稅，同時抵扣前期建設階段取得的進項稅額。這一稅務處理方式簡單、便捷，符合嚴禁地方政府借PPP名義搞變相融資的政策導向，但由于信息不對稱、風險控制、資本逐利等多重原因，在一定程度上影響了社會資本參與的積極性，不利于PPP模式的推廣應用。從實質上來看也存在一些不合理，主要體現在：第一，PPP模式的實質是政府積極引入社會資本共同參與公共產品的供給，并讓渡未來一定期間因公共產品供給帶來的收益權。立足這個本質出發，SPV公司的收入性質與一般企業的收入性質不同，它更接近于公共事業單位依法履行公共服務職能所帶來的收入。眾所周知，公共事業單位依法履行公共服務職能所取得的收入一般是免征增值稅的。第二，SPV公司的這兩部分收入中，其實包含了三部分內容：一是初期建設成本以及相應的利潤回報，這個應當歸屬于建筑服務范疇；二是建設期資金所要求的資本回報，這個應當屬于金融服務范疇；三是營運期間提供運營服務取得的收入，這個主要歸屬于現代服務和生活服務等范疇。即使不考慮稅收優惠，這三個組成部分歸屬于不同應稅范疇，適用稅率也不完全一致。如果按照建筑服務適用11%的增值稅稅率，SPV公司的稅負水平明顯偏高。第三，增值稅屬于中央地方共享稅，不論是原來3：1的分成比例還是國務院《關于印發全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》(國發[2016]26號)規定過渡期的1：1的分成比例，這樣的處理方式都會導致地方政府的財政收入補貼中央政府，這與我國稅制改革的精神不符，也與推廣PPP模式的初衷相悖。中期運營階段的增值稅對于社會資本方而言是一個重要考量因素。其中對增值稅影響最大的就是對于政府可行性缺口補助部分的收入定性。目前尚未有政策明確作出規定，但從現下實際操作的情況來看，在堅持禁止地方政府變相融資的政策導向前提下，適時出臺一些稅收優惠政策應當是推進PPP模式應用的有力舉措。

(三)后期移交階段的增值稅處理分析與探討

實踐中，與BOOT、TOT模式不同，BOT模式下大多數PPP項目資產的所有權歸屬于政府，SPV公司只擁有特許經營權。在項目期限屆滿時，SPV公司與政府之間進行項目驗收和資產交割，通常不涉及資產所有權的轉移，也就不涉及到增值稅處理的問題。

四、BOT模式下PPP項目增值稅政策的相關思考

《國務院關于創新重點領域投融資機制鼓勵社會投資的指導意見》(國發[2014]60號)中明確提出“完善落實社會事業建設運營稅費優惠政策。進一步完善落實非營利性教育、醫療、養老、體育健身、文化機構稅收優惠政策”，《浙江省人民政府辦公廳關于推廣運用政府和社會資本合作模式的指導意見》(浙政辦發[2015]9號)中進一步明確“政府和社會資本合作項目按規定享受各項稅收優惠和行政事業性收費減免政策，在安排各類財政專項資金和政府性補貼時，享受與政府投資項目同等的財政扶持政策。”從中央到地方，對于PPP稅收享受優惠已經達成共識，但目前在實際操作過程中，制度建設還滯后于實務發展。從長遠來看，要通過推廣運用政府和社會資本合作模式，創新投融資機制，深化財稅體制改革，增強經濟增長內生動力，必須從頂層設計著手，加快PPP項目立法，進一步明確稅收優惠政策。從PPP模式的本質出發來考慮，整個項目生命周期都是圍繞著政府公共產品供給職能相關的義務和收益的轉移，因此對于SPV公司在運營階段取得的收入可以從以下不同的角度進行思考：第一，免征增值稅。站在SPV公司暫時代行政府公共產品供給職能的角度來考慮，按照目前公共部門主體行使法定的公共職能時免征增值稅的規定，給予SPV公司最大的稅收優惠，即運營階段的收入免征增值稅。第二，部分享受優惠。一是主體視同。在現行的稅收征管體系下，對SPV公司運營階段取得的部分業務收入參照項目最終承接方的稅收待遇，實現稅收優惠。比如案例中的學校籌建項目，其運營階段取得的部分收入可以參照《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)附件3中《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》“提供教育服務免征增值稅的收入，是指對列入規定招生計劃的在籍學生提供學歷教育服務取得的收入，具體包括：經有關部門審核批準并按規定標準收取的學費、住宿費、課本費、作業本費、考試報名費收入，以及學校食堂提供餐飲服務取得的伙食費收入。除此之外的收入，包括學校以各種名義收取的贊助費、擇校費等，不屬于免征增值稅的范圍。”在其運營階段，視同從事學歷教育的學校自己運營取得收入，享受稅收優惠。二是對政府可行性缺口補助進行區分處理，或者對政府可行性缺口補助形成的SPV公司收入參照《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第3號)作為不征稅收入，但由此帶來的該筆收入支出取得的進項不得抵扣會削弱優惠力度。第三，稅收減免或稅收返還。對于運營階段取得的收入計繳增值稅后，政府通過稅收減免或稅收返還的方式給予優惠。這一處理方式是目前相對保守的方式，既不會突破現有的政策，也能適當兼顧社會資本利益，但優惠力度的事先不明確，也會加重社會資本的疑慮，同時也會產生地方財政補貼中央的問題。

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作者：陳昕晗 單位：杭州市西湖區教育局