不同審計(jì)主體的審計(jì)質(zhì)量探究范文

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從審計(jì)主體審計(jì)性質(zhì)、法律級(jí)次、職能權(quán)限可演繹出審計(jì)主體職能的基本特征：國(guó)家審計(jì)應(yīng)體現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督成果———查處違法違規(guī)、揭露違法犯罪問(wèn)題，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)突出服務(wù)質(zhì)量———嚴(yán)格程序，出具審計(jì)報(bào)告，是所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的紐帶，政府和企業(yè)的橋梁，能夠促進(jìn)社會(huì)資源的有效利用和優(yōu)化配置。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)反映審計(jì)增值———組織內(nèi)部的一種管理活動(dòng)，在組織內(nèi)部良好的審計(jì)環(huán)境下，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)人員運(yùn)用其職業(yè)判斷能力實(shí)施獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，為組織增加價(jià)值和促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。審計(jì)主體性質(zhì)決定了其相應(yīng)的法律級(jí)次，相關(guān)的法律法規(guī)根據(jù)其不同的審計(jì)主體實(shí)現(xiàn)職能的需要賦予其相應(yīng)的職責(zé)、審計(jì)權(quán)限和審計(jì)行為，而不同的審計(jì)主體則嚴(yán)格依據(jù)相關(guān)規(guī)定實(shí)施審計(jì)。可以看出，這三種審計(jì)主體的審計(jì)職能、審計(jì)權(quán)限等有很大差異，見(jiàn)表1。

法律責(zé)任比較

審計(jì)法律責(zé)任是審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)其在審計(jì)活動(dòng)中違反法律規(guī)定的義務(wù)而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。對(duì)于審計(jì)主體而言，過(guò)失和舞弊行為是其應(yīng)負(fù)法律責(zé)任的主要原因，但這兩種行為應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任形式和輕重程度有所不同。審計(jì)主體承擔(dān)法律責(zé)任須同時(shí)滿足：審計(jì)人員存在過(guò)失或舞弊行為；過(guò)失或舞弊行為給委托人或第三方造成損害；過(guò)失或舞弊行為與損害事實(shí)之間存在因果關(guān)系；在訴訟時(shí)效內(nèi)。我國(guó)審計(jì)主體承擔(dān)責(zé)任的法律依據(jù)是成文法，即這些法律法規(guī)是國(guó)家機(jī)關(guān)依立法程序制定并以規(guī)范性文件的形式表現(xiàn)出來(lái)，如《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》等對(duì)不同審計(jì)主體的過(guò)失或舞弊行為作出了處罰規(guī)定，構(gòu)成了審計(jì)人員承擔(dān)法律責(zé)任的法律依據(jù)。審計(jì)人員的法律責(zé)任主要有三種形式，即行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。從審計(jì)實(shí)踐看，民事責(zé)任是審計(jì)主體所承擔(dān)的最常見(jiàn)、最主要的法律責(zé)任形式，主要涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；而國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)很少涉及法律責(zé)任，能夠最終承擔(dān)法律責(zé)任的判例也十分罕見(jiàn)。我國(guó)相關(guān)的法律、法規(guī)對(duì)不同審計(jì)主體應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任給予了明確規(guī)定：《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定有：審計(jì)人員濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守或者泄露所知悉的國(guó)家秘密、商業(yè)秘密的，依法給予處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。在審計(jì)實(shí)踐中，由于審計(jì)機(jī)關(guān)將某些審計(jì)項(xiàng)目（如工程造價(jià)咨詢）委托給社會(huì)中介組織進(jìn)行審計(jì)，但審計(jì)報(bào)告由審計(jì)機(jī)關(guān)審定并使用，因此就可能存在由于社會(huì)中介組織質(zhì)量控制薄弱的原因，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)由此承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的相關(guān)規(guī)定有：省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒(méi)收違法所得，可以并處罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷。會(huì)計(jì)師事務(wù)所給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定有：對(duì)濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守、泄漏秘密的內(nèi)部審計(jì)人員，由所在單位依照有關(guān)規(guī)定予以處理；構(gòu)成犯罪的，移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

三種審計(jì)主體審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)比較

（一）評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

科學(xué)的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)應(yīng)涵蓋以下方面：1.影響審計(jì)質(zhì)量的因素主要有審計(jì)人員、審計(jì)成果、審計(jì)程序、審計(jì)環(huán)境等。不同的審計(jì)主體所包含的因素不同，譬如，內(nèi)部審計(jì)較多地考慮審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性問(wèn)題，而國(guó)家審計(jì)質(zhì)量，特別是審計(jì)署派出審計(jì)局、特派辦等則幾乎不考慮獨(dú)立性。2.審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)的可檢驗(yàn)性，指標(biāo)準(zhǔn)可以準(zhǔn)確計(jì)量，如審計(jì)人員的人數(shù)、學(xué)歷、職稱、年齡、從業(yè)經(jīng)歷等。3.審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)的現(xiàn)實(shí)性。評(píng)價(jià)的大部分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員通過(guò)主觀努力可以改變的，如審計(jì)程序的更加規(guī)范；評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，特別是權(quán)重較大的評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)力求避免涉及難以企及的標(biāo)準(zhǔn)，如內(nèi)部審計(jì)人員達(dá)到博士的比例、內(nèi)部審計(jì)移交司法機(jī)關(guān)人員的數(shù)量等。審計(jì)人員與機(jī)構(gòu)、審計(jì)規(guī)范化、審計(jì)成果、審計(jì)社會(huì)影響是審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)中最具代表性的四個(gè)因素，它們之間是一種遞進(jìn)的因果關(guān)系，即：具有良好職業(yè)道德、較強(qiáng)職業(yè)判斷能力的審計(jì)人員在良好的審計(jì)環(huán)境下，嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，就能發(fā)現(xiàn)、揭露、報(bào)告錯(cuò)誤、舞弊、違規(guī)、腐敗，進(jìn)而維護(hù)良好的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，產(chǎn)生較大的社會(huì)影響。從理論上說(shuō)，國(guó)家審計(jì)應(yīng)該包括審計(jì)人員與機(jī)構(gòu)、審計(jì)規(guī)范化、審計(jì)成果和審計(jì)社會(huì)影響四個(gè)因素；內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該包括審計(jì)人員與機(jī)構(gòu)、審計(jì)規(guī)范化和審計(jì)成果三個(gè)因素，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)僅包括審計(jì)人員與機(jī)構(gòu)、審計(jì)規(guī)范化兩個(gè)因素，見(jiàn)圖2。但在審計(jì)實(shí)踐中，不同審計(jì)主體的質(zhì)量評(píng)價(jià)并沒(méi)有完全遵循理論的觀點(diǎn)，見(jiàn)表3。從表3可以看出，審計(jì)程序在三個(gè)審計(jì)主體的評(píng)價(jià)中均占有較大的權(quán)重，特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，這一比例竟占到了70%。事實(shí)上，會(huì)計(jì)師的嚴(yán)格程序并不能保證發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)漏與舞弊，能否發(fā)現(xiàn)重要審計(jì)線索同職業(yè)敏感有較大關(guān)系，也就是本質(zhì)上同審計(jì)師的職業(yè)能力有較大關(guān)系，而同嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序沒(méi)有必然聯(lián)系。有良好職業(yè)操守、較強(qiáng)職業(yè)判斷能力的人員，即使不執(zhí)行按部就班式的審計(jì)程序也能夠?qū)徲?jì)出重大錯(cuò)漏，并且在審計(jì)實(shí)踐中更多地表現(xiàn)為專業(yè)能力越強(qiáng)，越不依賴、甚至越拋棄具體審計(jì)程序的現(xiàn)象；而職業(yè)道德差、專業(yè)判斷能力弱的審計(jì)師，即使嚴(yán)格遵循每一步審計(jì)程序，也難以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位重大錯(cuò)漏的線索。著名的“劉姝威”現(xiàn)象，即“簡(jiǎn)單推理”式的審計(jì)判斷充分說(shuō)明了審計(jì)程序?qū)Πl(fā)現(xiàn)審計(jì)線索的有限性：劉姝威分析藍(lán)田財(cái)務(wù)凈營(yíng)運(yùn)資金的軌跡：即，4.33億(流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì))－5.61億（流動(dòng)負(fù)債合計(jì)）=－1.28億（凈營(yíng)運(yùn)資金），藍(lán)田股份2000年凈營(yíng)運(yùn)資金是負(fù)數(shù)，有近1.3億元的凈營(yíng)運(yùn)資金缺口，她推斷出藍(lán)田股份將不能按時(shí)償還12.7億元的到期流動(dòng)負(fù)債。據(jù)此，她撰寫了600字的短文《應(yīng)立即停止對(duì)藍(lán)田股份發(fā)放貸款》，“藍(lán)田股份”股票因此被強(qiáng)制停牌，藍(lán)田神話也因此凋零。審計(jì)程序只不過(guò)是對(duì)審計(jì)質(zhì)量的一種總體控制措施，這些不斷完善的措施可以有效地控制大部分審計(jì)人員的審計(jì)行為；同時(shí)，審計(jì)程序的遵循也更多地成為審計(jì)人員減輕審計(jì)責(zé)任的一種替代工具。

（二）評(píng)價(jià)方式

在審計(jì)實(shí)踐中，不同審計(jì)主體的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)方式是不同的：

1.中注協(xié)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量檢查一般是到審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)，通過(guò)聽(tīng)取匯報(bào)、詢問(wèn)有關(guān)人員、抽取工作底稿、查閱資料等方式開(kāi)展工作，以確定事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制情況、注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則情況、違反職業(yè)道德情況。采用現(xiàn)場(chǎng)檢查的方式在很大程度上彌補(bǔ)了審計(jì)規(guī)范化權(quán)重過(guò)大的不足，是保證檢查質(zhì)量的一種十分有效的檢查方式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)沒(méi)有將審計(jì)結(jié)果和社會(huì)影響納入質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是受托審計(jì)，是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)、合法、公允發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，一般沒(méi)有類似國(guó)家審計(jì)的“審計(jì)成果”產(chǎn)出。

2.國(guó)家審計(jì)開(kāi)展質(zhì)量檢查則根據(jù)報(bào)送資料進(jìn)行檢查評(píng)比，由于參與評(píng)價(jià)的審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)過(guò)了層層復(fù)核、檢查、選拔，因此審計(jì)項(xiàng)目本身的審計(jì)結(jié)果事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、定性準(zhǔn)確，因此，一般情況不到審計(jì)機(jī)關(guān)現(xiàn)場(chǎng)，不再對(duì)相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行進(jìn)一步的核實(shí)。國(guó)家審計(jì)沒(méi)有將人員機(jī)構(gòu)納入質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，這是因?yàn)閲?guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)是國(guó)家行政單位，不存在審計(jì)環(huán)境等的差異；而審計(jì)人員是國(guó)家公務(wù)人員，只有職務(wù)上的差別，在職業(yè)判斷能力上沒(méi)有實(shí)行等級(jí)制度，因此也不宜進(jìn)行比較。需要說(shuō)明的是，審計(jì)署（審計(jì)派出機(jī)構(gòu)）優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目與審計(jì)署地方（地方審計(jì)機(jī)關(guān)）優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目的評(píng)分內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)不完全相同。其差異：雖然評(píng)分內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)均由“審計(jì)規(guī)范化情況”和“揭露問(wèn)題及取得成效”兩部分構(gòu)成，但兩部分分別所占權(quán)重不同：審計(jì)派出機(jī)構(gòu)的項(xiàng)目為50∶50，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的項(xiàng)目調(diào)整為60∶40；“審計(jì)揭露問(wèn)題及審計(jì)取得成效情況”的得分起點(diǎn)：審計(jì)派出機(jī)構(gòu)查出違規(guī)金額5000萬(wàn)元以上，地方審計(jì)機(jī)關(guān)則僅要求出違規(guī)金額2000萬(wàn)元以上。可以看出，審計(jì)署（審計(jì)派出機(jī)構(gòu)）優(yōu)秀項(xiàng)目較多地關(guān)注審計(jì)成果產(chǎn)出的大小，而審計(jì)署地方（地方審計(jì)機(jī)關(guān)）優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目更多地關(guān)注審計(jì)程序遵循的程度。

3.內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)有兩種模式，一種是由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展的自評(píng)；另一種是委托外部評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的評(píng)價(jià)。這兩種評(píng)價(jià)模式均需評(píng)價(jià)者不同程度地到內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行檢查評(píng)價(jià)。內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)未包含審計(jì)成果是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)成果統(tǒng)計(jì)口徑因行業(yè)、性質(zhì)的不同有較大差異，因此其審計(jì)成果因素以程序環(huán)境人員等變量替代。

研究結(jié)論

（一）審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)的局限性

1.具體審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評(píng)價(jià)是一種治標(biāo)方法。上述三種審計(jì)主體審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)，各有千秋，但總體缺乏說(shuō)服力。隨著各審計(jì)主體審計(jì)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，以往的審計(jì)質(zhì)量管理模式已經(jīng)逐漸難以適應(yīng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的需要。以具體審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量評(píng)價(jià)來(lái)分析解讀審計(jì)機(jī)構(gòu)存在的薄弱環(huán)節(jié)，容易陷入“只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林”的思維模式。如果以審計(jì)機(jī)構(gòu)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)檢查與項(xiàng)目質(zhì)量評(píng)價(jià)并重，重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)機(jī)構(gòu)質(zhì)量控制中各重點(diǎn)環(huán)節(jié)就更能夠挖掘出審計(jì)質(zhì)量管理的實(shí)質(zhì)性問(wèn)題，同時(shí)也是一種治本的手段。

2.容易形成審計(jì)著力點(diǎn)的偏差。2006年頒布的《審計(jì)署地方優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評(píng)選辦法》要求評(píng)審項(xiàng)目必須符合下列條件：審計(jì)揭露出重大違法違紀(jì)問(wèn)題或重大違法犯罪案件線索，審計(jì)結(jié)果得到較好采用并產(chǎn)生較大社會(huì)影響。從我國(guó)審計(jì)實(shí)踐出發(fā)，經(jīng)濟(jì)案件的查處同各地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有很強(qiáng)的正相關(guān)關(guān)系，也同當(dāng)?shù)攸h政領(lǐng)導(dǎo)反腐決心、力度相關(guān)，如果被審計(jì)單位地處不發(fā)達(dá)地區(qū)、當(dāng)?shù)仡I(lǐng)導(dǎo)反腐決心小、力度差，那么當(dāng)?shù)貙徲?jì)機(jī)關(guān)在查處大案要案方面就很難有作為。這樣，在難以揭露“嚴(yán)重的違法違規(guī)問(wèn)題重大違法犯罪案件”的情況下，地方審計(jì)機(jī)關(guān)就會(huì)努力朝著挖掘“審計(jì)結(jié)果得到較好采用并產(chǎn)生較大社會(huì)影響”的方向著力，這樣，基層審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)目標(biāo)可能由此出現(xiàn)偏差。事實(shí)上，審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)存在許多較好的替代變量，譬如審計(jì)創(chuàng)新方面得分等；審計(jì)實(shí)踐中的例子如審計(jì)署武漢特派辦將政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)相結(jié)合創(chuàng)新國(guó)家重大建設(shè)工程項(xiàng)目審計(jì)，這種創(chuàng)新應(yīng)成為優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目的得分點(diǎn)。

（二）審計(jì)質(zhì)量的評(píng)判需要還原審計(jì)過(guò)程

嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序僅需簡(jiǎn)單的訓(xùn)練，而會(huì)計(jì)事項(xiàng)重要性水平評(píng)估、挖掘線索并以此延伸審計(jì)，最終審計(jì)出有價(jià)值的審計(jì)成果，卻需長(zhǎng)期的實(shí)踐。還原審計(jì)過(guò)程是恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量最直接、最有效的方法，但它最不經(jīng)濟(jì)，一是要求評(píng)價(jià)人員需要較高的職業(yè)判斷能力；二是對(duì)上市公司審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)，需要資深審計(jì)師或是審計(jì)領(lǐng)軍人才，有時(shí)需要龐大的專業(yè)評(píng)估團(tuán)隊(duì)。只有采用訪談和現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試等方法驗(yàn)證審計(jì)工作底稿及其相關(guān)結(jié)論，才能透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，才能將審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)落到實(shí)處。（本文作者：閻銀泉單位：武漢理工大學(xué)審計(jì)處）