不同審計主體的審計質量探究范文

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從審計主體審計性質、法律級次、職能權限可演繹出審計主體職能的基本特征：國家審計應體現審計監督成果———查處違法違規、揭露違法犯罪問題，促進廉政建設，保障國民經濟健康發展。注冊會計師應突出服務質量———嚴格程序，出具審計報告，是所有者和經營者之間的紐帶，政府和企業的橋梁，能夠促進社會資源的有效利用和優化配置。內部審計應反映審計增值———組織內部的一種管理活動，在組織內部良好的審計環境下，通過內部審計人員運用其職業判斷能力實施獨立客觀的監督和評價，為組織增加價值和促進組織目標的實現。審計主體性質決定了其相應的法律級次，相關的法律法規根據其不同的審計主體實現職能的需要賦予其相應的職責、審計權限和審計行為，而不同的審計主體則嚴格依據相關規定實施審計。可以看出，這三種審計主體的審計職能、審計權限等有很大差異，見表1。

法律責任比較

審計法律責任是審計機構和人員對其在審計活動中違反法律規定的義務而應承擔的法律后果。對于審計主體而言，過失和舞弊行為是其應負法律責任的主要原因，但這兩種行為應承擔的法律責任形式和輕重程度有所不同。審計主體承擔法律責任須同時滿足：審計人員存在過失或舞弊行為；過失或舞弊行為給委托人或第三方造成損害；過失或舞弊行為與損害事實之間存在因果關系；在訴訟時效內。我國審計主體承擔責任的法律依據是成文法，即這些法律法規是國家機關依立法程序制定并以規范性文件的形式表現出來，如《中華人民共和國審計法》、《中華人民共和國注冊會計師法》、《審計署關于內部審計工作的規定》等對不同審計主體的過失或舞弊行為作出了處罰規定，構成了審計人員承擔法律責任的法律依據。審計人員的法律責任主要有三種形式，即行政責任、民事責任和刑事責任。從審計實踐看，民事責任是審計主體所承擔的最常見、最主要的法律責任形式，主要涉及注冊會計師審計；而國家審計、內部審計很少涉及法律責任，能夠最終承擔法律責任的判例也十分罕見。我國相關的法律、法規對不同審計主體應承擔的法律責任給予了明確規定：《中華人民共和國審計法》的相關規定有：審計人員濫用職權、徇私舞弊、玩忽職守或者泄露所知悉的國家秘密、商業秘密的，依法給予處分；構成犯罪的，依法追究刑事責任。在審計實踐中，由于審計機關將某些審計項目（如工程造價咨詢）委托給社會中介組織進行審計，但審計報告由審計機關審定并使用，因此就可能存在由于社會中介組織質量控制薄弱的原因，國家審計機關由此承擔相應的法律責任。《中華人民共和國注冊會計師法》的相關規定有：省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處罰款；情節嚴重的，暫停其經營業務或者予以撤銷。會計師事務所給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。會計師事務所、注冊會計師故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。《審計署關于內部審計工作的規定》的相關規定有：對濫用職權、徇私舞弊、玩忽職守、泄漏秘密的內部審計人員，由所在單位依照有關規定予以處理；構成犯罪的，移交司法機關追究刑事責任。

三種審計主體審計質量評價的權威標準比較

（一）評價標準

科學的審計質量評價應涵蓋以下方面：1.影響審計質量的因素主要有審計人員、審計成果、審計程序、審計環境等。不同的審計主體所包含的因素不同，譬如，內部審計較多地考慮審計機構的獨立性問題，而國家審計質量，特別是審計署派出審計局、特派辦等則幾乎不考慮獨立性。2.審計質量評價指標的可檢驗性，指標準可以準確計量，如審計人員的人數、學歷、職稱、年齡、從業經歷等。3.審計質量評價指標的現實性。評價的大部分標準應是審計機構和人員通過主觀努力可以改變的，如審計程序的更加規范；評價標準，特別是權重較大的評價指標應力求避免涉及難以企及的標準，如內部審計人員達到博士的比例、內部審計移交司法機關人員的數量等。審計人員與機構、審計規范化、審計成果、審計社會影響是審計質量評價中最具代表性的四個因素，它們之間是一種遞進的因果關系，即：具有良好職業道德、較強職業判斷能力的審計人員在良好的審計環境下，嚴格遵循審計準則，就能發現、揭露、報告錯誤、舞弊、違規、腐敗，進而維護良好的社會經濟秩序，產生較大的社會影響。從理論上說，國家審計應該包括審計人員與機構、審計規范化、審計成果和審計社會影響四個因素；內部審計應該包括審計人員與機構、審計規范化和審計成果三個因素，而注冊會計師審計僅包括審計人員與機構、審計規范化兩個因素，見圖2。但在審計實踐中，不同審計主體的質量評價并沒有完全遵循理論的觀點，見表3。從表3可以看出，審計程序在三個審計主體的評價中均占有較大的權重，特別是注冊會計師審計，這一比例竟占到了70%。事實上，會計師的嚴格程序并不能保證發現重大錯漏與舞弊，能否發現重要審計線索同職業敏感有較大關系，也就是本質上同審計師的職業能力有較大關系，而同嚴格執行審計程序沒有必然聯系。有良好職業操守、較強職業判斷能力的人員，即使不執行按部就班式的審計程序也能夠審計出重大錯漏，并且在審計實踐中更多地表現為專業能力越強，越不依賴、甚至越拋棄具體審計程序的現象；而職業道德差、專業判斷能力弱的審計師，即使嚴格遵循每一步審計程序，也難以發現被審計單位重大錯漏的線索。著名的“劉姝威”現象，即“簡單推理”式的審計判斷充分說明了審計程序對發現審計線索的有限性：劉姝威分析藍田財務凈營運資金的軌跡：即，4.33億(流動資產合計)－5.61億（流動負債合計）=－1.28億（凈營運資金），藍田股份2000年凈營運資金是負數，有近1.3億元的凈營運資金缺口，她推斷出藍田股份將不能按時償還12.7億元的到期流動負債。據此，她撰寫了600字的短文《應立即停止對藍田股份發放貸款》，“藍田股份”股票因此被強制停牌，藍田神話也因此凋零。審計程序只不過是對審計質量的一種總體控制措施，這些不斷完善的措施可以有效地控制大部分審計人員的審計行為；同時，審計程序的遵循也更多地成為審計人員減輕審計責任的一種替代工具。

（二）評價方式

在審計實踐中，不同審計主體的審計質量評價方式是不同的：

1.中注協對會計師事務所進行審計質量檢查一般是到審計現場，通過聽取匯報、詢問有關人員、抽取工作底稿、查閱資料等方式開展工作，以確定事務所內部質量控制情況、注冊會計師遵循獨立審計準則情況、違反職業道德情況。采用現場檢查的方式在很大程度上彌補了審計規范化權重過大的不足，是保證檢查質量的一種十分有效的檢查方式。注冊會計師審計沒有將審計結果和社會影響納入質量評價體系，是因為注冊會計師審計是受托審計，是對會計報表的真實、合法、公允發表審計意見，一般沒有類似國家審計的“審計成果”產出。

2.國家審計開展質量檢查則根據報送資料進行檢查評比，由于參與評價的審計項目經過了層層復核、檢查、選拔，因此審計項目本身的審計結果事實清楚、證據確鑿、定性準確，因此，一般情況不到審計機關現場，不再對相關審計事項進行進一步的核實。國家審計沒有將人員機構納入質量評價體系，這是因為國家審計機關是國家行政單位，不存在審計環境等的差異；而審計人員是國家公務人員，只有職務上的差別，在職業判斷能力上沒有實行等級制度，因此也不宜進行比較。需要說明的是，審計署（審計派出機構）優秀審計項目與審計署地方（地方審計機關）優秀審計項目的評分內容和標準不完全相同。其差異：雖然評分內容和標準均由“審計規范化情況”和“揭露問題及取得成效”兩部分構成，但兩部分分別所占權重不同：審計派出機構的項目為50∶50，地方審計機關的項目調整為60∶40；“審計揭露問題及審計取得成效情況”的得分起點：審計派出機構查出違規金額5000萬元以上，地方審計機關則僅要求出違規金額2000萬元以上。可以看出，審計署（審計派出機構）優秀項目較多地關注審計成果產出的大小，而審計署地方（地方審計機關）優秀審計項目更多地關注審計程序遵循的程度。

3.內部審計質量評價有兩種模式，一種是由內部審計機構開展的自評；另一種是委托外部評價機構進行的評價。這兩種評價模式均需評價者不同程度地到內部審計機構的審計現場進行檢查評價。內部審計評價指標未包含審計成果是因為內部審計成果統計口徑因行業、性質的不同有較大差異，因此其審計成果因素以程序環境人員等變量替代。

研究結論

（一）審計質量評價指標的局限性

1.具體審計項目質量評價是一種治標方法。上述三種審計主體審計質量評價指標，各有千秋，但總體缺乏說服力。隨著各審計主體審計規模的不斷擴大，以往的審計質量管理模式已經逐漸難以適應審計風險管理的需要。以具體審計項目的質量評價來分析解讀審計機構存在的薄弱環節，容易陷入“只見樹木不見森林”的思維模式。如果以審計機構系統風險檢查與項目質量評價并重，重點關注審計機構質量控制中各重點環節就更能夠挖掘出審計質量管理的實質性問題，同時也是一種治本的手段。

2.容易形成審計著力點的偏差。2006年頒布的《審計署地方優秀審計項目評選辦法》要求評審項目必須符合下列條件：審計揭露出重大違法違紀問題或重大違法犯罪案件線索，審計結果得到較好采用并產生較大社會影響。從我國審計實踐出發，經濟案件的查處同各地的經濟發展水平有很強的正相關關系，也同當地黨政領導反腐決心、力度相關，如果被審計單位地處不發達地區、當地領導反腐決心小、力度差，那么當地審計機關在查處大案要案方面就很難有作為。這樣，在難以揭露“嚴重的違法違規問題重大違法犯罪案件”的情況下，地方審計機關就會努力朝著挖掘“審計結果得到較好采用并產生較大社會影響”的方向著力，這樣，基層審計機關的審計目標可能由此出現偏差。事實上，審計質量評價存在許多較好的替代變量，譬如審計創新方面得分等；審計實踐中的例子如審計署武漢特派辦將政府審計、內部審計和社會審計相結合創新國家重大建設工程項目審計，這種創新應成為優秀審計項目的得分點。

（二）審計質量的評判需要還原審計過程

嚴格執行審計程序僅需簡單的訓練，而會計事項重要性水平評估、挖掘線索并以此延伸審計，最終審計出有價值的審計成果，卻需長期的實踐。還原審計過程是恰當地評價審計質量最直接、最有效的方法，但它最不經濟，一是要求評價人員需要較高的職業判斷能力；二是對上市公司審計質量的評價，需要資深審計師或是審計領軍人才，有時需要龐大的專業評估團隊。只有采用訪談和現場測試等方法驗證審計工作底稿及其相關結論，才能透過現象看本質，才能將審計質量評價落到實處。（本文作者：閻銀泉單位：武漢理工大學審計處）