審計委托模式改進范文

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中國證券市場已經(jīng)走過了十多年的風雨歷程。在這十多年里，證券市場取得了有目共睹的巨大成就。但與此同時，假賬和審計失敗也困擾著我國證券市場。為此，人們在完善法制、加強監(jiān)管力度、健全公司治理等方面做出努力。

造成獨立審計失敗，除審計信息不對稱、對獨立審計監(jiān)管力度不夠、注冊會計師職業(yè)道德有待提高之外，現(xiàn)行審計委托模式的弊端也不容忽視。現(xiàn)行審計委托模式由于管理層越位、公司治理結構缺陷和審計市場過度競爭等原因，使注冊會計師與公司管理層之間存在著利益關聯(lián)，損害了注冊會計師審計的獨立性。

注冊會計師審計起源于財產(chǎn)所有權和經(jīng)營權的分離，在兩權分離的情況下，財產(chǎn)所有者為了解和考核經(jīng)營者的管理責任，委托獨立的注冊會計師對經(jīng)營者的經(jīng)營情況進行審查，受托的注冊會計師將審查結果報告給委托人，委托人支付相應的報酬，這就是獨立審計的基本委托關系。我國現(xiàn)行的審計委托模式也是基于上述原理設計的，具體而言，上市公司的所有者——全體股東組成的股東大會（委托人）聘請注冊會計師對公司財務報表的合法公允性進行審計，審計的內容是反映經(jīng)營者履行受托責任和公司實際財務狀況及經(jīng)營成果的財務報表及相關資料，完成審計后，注冊會計師將審計報告送交委托人，并由其支付審計報酬。在這種審計委托模式中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于委托者和被審計者，即上市公司所有者（股東大會）和經(jīng)營者（管理層）。而在實際操作中，恰恰就難以保證注冊會計師對上市公司管理層的真正獨立，造成“獨立審計不獨立”的尷尬局面。

（一）管理層越位，成為實際上的委托人。從理論上講，財務報表審計是由公司的所有者委托注冊會計師對管理層的經(jīng)營情況進行審計，而在實際操作中，卻具體化為上市公司的管理層在委托、雇傭注冊會計師。盡管形式上要經(jīng)過股東大會投票決定注冊會計師的聘請和報酬，但注冊會計師是由管理層事先推薦，股東們是不大可能親自去尋找注冊會計師的，這也是現(xiàn)代公司制度的固有限制，因而委托注冊會計師審計的決策權實際上是被公司管理層掌握著。管理層不僅決定著財務報表審計的注冊會計師聘請、審計報酬的多少及其支付，而且還決定著注冊會計師為上市公司提供的其他審計鑒證業(yè)務（如驗資、盈利預測等）。因此，注冊會計師與上市公司的管理層之間存在著實質上的利益關系，上市公司的管理層才是注冊會計師真正的“衣食父母”，二者之間并不獨立。

（二）公司治理結構不完善，注冊會計師僅聽命于大股東。我國證券市場中，國有企業(yè)改制上市的公司占相當大的比例。“一股獨大”的現(xiàn)象很多，這些公司的大股東在股東大會、董事會和管理層都擁有不可置疑的絕對權威。我國上市公司董事長與總經(jīng)理“兩職合一”的比例高達60%以上。而中小股東由于股份份額、參與程度等原因在公司的決策機構和管理機構中聲音很小，甚至沒有發(fā)言權。在這種情況下，大股東取代全體股東，成為既是所有者又是經(jīng)營者的上市公司真正的主人。就大股東而言，所有者和經(jīng)營者之間的委托關系已不存在了，對中小股東而言，在大股東“一言堂”的情況下，要么聽命于大股東，要么“用腳投票”，整個上市公司實際上是在大股東的一方領導下運營，權利的監(jiān)督制衡機制流于形式。在這種不完善的公司治理結構下，只要審計委托權還由上市公司行使，就等于完全由大股東決定注冊會計師的聘請、審計報酬及支付情況，而由于大股東既是所有者（委托人）又是經(jīng)營者（被審人），就形成了大股東花錢請注冊會計師來審計自己的局面。雖然這種審計受法律約束必須進行，但具體請誰來審計，支付多少和如何支付審計報酬卻由大股東決定。這樣，接受委托的注冊會計師在經(jīng)濟利益的驅動下，當然得看大股東的臉色行事了，注冊會計師的獨立性自然就受到了極大的破壞。

（三）引進財務報表保險制度，改革現(xiàn)行審計委托模式。現(xiàn)行審計委托模式的缺陷動搖了注冊會計師在獨立審計關系中應有的獨立性，成為影響審計意見客觀性的根本原因之一。解決這個問題的關鍵就在于割裂上市公司管理層與注冊會計師的直接聯(lián)系，尋找一個獨立的第四方（相對于委托人、受托的注冊會計師和被審計的管理層），由其來行使審計委托權，并由其直接支付注冊會計師的審計報酬。

財務報表保險制度是由美國會計學家羅恩教授率先提出的，旨在提高審計獨立性的一套完整的市場制度。羅恩教授提出建立財務報表保險制度，從源頭上增強注冊會計師的獨立性，消除可能導致審計意見失實的制度基礎。具體操作方式為上市公司不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表保險，保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，根據(jù)風險評估結果決定承保金額和保險費率。對因為財務報表重大錯報和漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償。聘用注冊會計師的決策權從被審計單位轉移到承保人手中，與證券交易所招投標制度一樣，財務報表保險制度切斷了公司管理層與注冊會計師之間的委托關系，更加確保了審計人的獨立性。保險公司的利益與上市公司、投資者和社會公眾的利益趨于一致，由利益相容的保險公司代表上市公司股東行使對財務報表的監(jiān)督職責。審計關系中的各方以及保險關系中的各方均被置于市場機制之內，有做假劣跡或經(jīng)營風險較高的上市公司將繳納更高的保險費，加大了上市公司的造假成本。注冊會計師的直接客戶是保險公司，具有較強執(zhí)業(yè)能力和較高職業(yè)道德的注冊會計師受到歡迎，而出具不實審計意見將失信于保險公司，進而失去一大批投保于該保險公司的上市公司審計業(yè)務，公正審計意見的利益和不實審計意見的損失充分內化。財務報表保險制度將恢復注冊會計師真實的獨立地位，并借助市聲機制的力量賦予公司管理層自覺改善財務報表質量的內在動機，不失一種針對審計失敗和財務舞弊的綜合解決方案。

然而，財務報表保險制度的有效運行至少需要三個傳導機制：保險公司與所有者利益一致、審計者與保險公司利益一致，以及證券市場有效。而我國目前卻缺乏確保這些傳導機制有效的市場條件，這將導致審計獨立性問題轉變成為保險公司的獨立性問題。若要實施該制度，我們應首先健全證券市場、保險市場和相關民事責任法律法規(guī)，并設計出一套利益分配的技術標準。同時，對現(xiàn)行審計制度進行一些改革仍然是必要的，這些改革措施將有利于增強財務報表保險制度下保險公司的獨立性。作為一種純市場行為，財務報表保險制度缺乏強性，也可能受到上市公司的抵制。但長遠來看，以保險公司作為“第四方”的財務報表保險制度應成為我國市場經(jīng)濟體制下獨立審計委托模式的最佳選擇。隨著我國市場經(jīng)濟的進一步完善，我們期待這些問題逐漸得到解決，從而使財務報表保險制度能夠在我國推行。