房地產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)操作范文

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從西方國(guó)家的企業(yè)實(shí)踐來(lái)看，將房地產(chǎn)作為一種投資手段已是非常普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。本著與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例趨同的精神，我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》就是為了解決對(duì)具有投資性質(zhì)的房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露的問(wèn)題。新準(zhǔn)則的出臺(tái)顯示了其具有中國(guó)特色的創(chuàng)新之處，同時(shí)，該準(zhǔn)則的出臺(tái)也為企業(yè)的實(shí)際操作帶來(lái)了不同程度的影響。本文著重從這兩個(gè)方面進(jìn)行闡釋，希望能成為引玉之磚。

一、新準(zhǔn)則的創(chuàng)新之處

(一)將投資性房地產(chǎn)單獨(dú)列示反映

本次投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的一大特點(diǎn)是將企業(yè)為投資目的、而不是自用目的而持有的土地和建筑物記入“投資性房地產(chǎn)”科目，單獨(dú)列示反映。

此前，我國(guó)未針對(duì)投資性房地產(chǎn)單獨(dú)制定相關(guān)準(zhǔn)則，有關(guān)業(yè)務(wù)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)用于對(duì)外出租的，通過(guò)“存貨——出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”，“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)——出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目核算；非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)對(duì)外出租的，在“固定資產(chǎn)”科目核算，土地使用權(quán)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算。

但是，這樣的處理卻不能反映投資性房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。一方面，投資性房地產(chǎn)在經(jīng)過(guò)數(shù)年以后，它們的市場(chǎng)價(jià)值不僅可能高于其賬面凈值，而且還經(jīng)常高出其賬面原值的數(shù)倍，甚至數(shù)十倍；另一方面，由于房地產(chǎn)的價(jià)值對(duì)市場(chǎng)的依賴程度很高，而且目前房地產(chǎn)市場(chǎng)并不穩(wěn)定，使得對(duì)房地產(chǎn)的投資往往具有高收益和高風(fēng)險(xiǎn)并存的特點(diǎn)。在這種情況下，將投資性房地產(chǎn)作為一般的固定資產(chǎn)處理顯然是不合適的。新準(zhǔn)則單獨(dú)設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”科目，用于核算企業(yè)為賺取租金或獲得資本增值為目的的房地產(chǎn)。

(二)有限度地運(yùn)用公允價(jià)值

財(cái)政部在以往制訂的準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)類賬戶很少使用公允價(jià)值的概念。在這種情況下，本次新準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值模式可以說(shuō)是一個(gè)重大的突破。運(yùn)用公允價(jià)值可以真實(shí)地反映投資性房地產(chǎn)的價(jià)值，增加報(bào)表信息的相關(guān)性，為報(bào)表的使用者提供決策有用的信息。

1.公允價(jià)值的運(yùn)用范圍

在公允價(jià)值的運(yùn)用范圍上，國(guó)際準(zhǔn)則中企業(yè)選擇的界定標(biāo)準(zhǔn)是：企業(yè)是為計(jì)量目的(公允價(jià)值模式)還是為披露目的(成本模式)，其選擇的主動(dòng)權(quán)在企業(yè)本身。而我國(guó)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則明確規(guī)定有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。可見(jiàn)，在我國(guó)的新準(zhǔn)則中，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價(jià)值。我國(guó)限定公允價(jià)值的使用范圍，是考慮到了我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)體制還不健全，采用限定范圍的方法在一定程度上避免了利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)。

2.轉(zhuǎn)換差額的處理

另外，在自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式時(shí)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額是否全部計(jì)入損益這點(diǎn)上，也可以看出新準(zhǔn)則制定者的匠心獨(dú)運(yùn)。新準(zhǔn)則第十六條的規(guī)定：“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。”這與國(guó)際準(zhǔn)則第57條“對(duì)于將存貨轉(zhuǎn)換成一項(xiàng)將按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換之日房地產(chǎn)的公允價(jià)值與其原先的賬面金額之間的任何差額均應(yīng)在當(dāng)期凈損益中確認(rèn)。”有著明顯差別。如果企業(yè)想要通過(guò)虛假轉(zhuǎn)換房地產(chǎn)用途來(lái)粉飾報(bào)表的話，為了遵守準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值與成本價(jià)的差額只能記入所有者權(quán)益中，杜絕了虛增賬面利潤(rùn)或每股收益的可能。可見(jiàn)，我國(guó)這次出臺(tái)的新準(zhǔn)則決不是對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則照抄、照搬、照轉(zhuǎn)，而是相關(guān)專家在充分考慮我國(guó)國(guó)情和國(guó)際慣例的情況下經(jīng)過(guò)深思熟慮而形成的思想結(jié)晶，可以說(shuō)是有中國(guó)特色的投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則。

(三)區(qū)分投資性“房產(chǎn)”與“地產(chǎn)”

對(duì)列入投資性房地產(chǎn)的建筑物有著更為嚴(yán)格的要求。要求持有該建筑物的企業(yè)在主觀上是為了賺取租金，在客觀上已在出租賺取租金，所以新準(zhǔn)則規(guī)定建筑物必須是“已出租的”才算作投資性房地產(chǎn)。而土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)既可以是“已出租的”，也可以是“持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的”。這是因?yàn)殡m然房產(chǎn)和地產(chǎn)是不可分的，房屋建筑物會(huì)因?yàn)橥恋氐纳刀担牵课萁ㄖ锏膬r(jià)值終究會(huì)因?yàn)閴勖慕K結(jié)而消失。所以，不能將房產(chǎn)作為增值物來(lái)投資，只能作為出租物進(jìn)行投資，地產(chǎn)既可以作為增值物來(lái)投資，也可以作為出租物進(jìn)行投資。

二、《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)企業(yè)的影響

房地產(chǎn)行業(yè)中投資性房地產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比重較高。據(jù)相關(guān)報(bào)道，我國(guó)近幾年房地產(chǎn)價(jià)格增長(zhǎng)大致穩(wěn)定在10％左右，假設(shè)采用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)帶來(lái)1—2倍資產(chǎn)增值的話，整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)在2007年因?yàn)檗D(zhuǎn)換將會(huì)有70—140億元計(jì)入所有者權(quán)益，在2008年因?yàn)樵鲋祵?huì)有14—21億元計(jì)入損益，這對(duì)行業(yè)的影響是不可小覷的。然而房地產(chǎn)有其特殊性，不同城市、地段、結(jié)構(gòu)、用途的房地產(chǎn)其價(jià)值差別很大。新準(zhǔn)則出臺(tái)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)際操作的影響很大，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.對(duì)總資產(chǎn)的影響

采用公允價(jià)值計(jì)量，意味著2007年上市公司中投資性房地產(chǎn)溢價(jià)將在賬面充分體現(xiàn)。以浦東金橋?yàn)槔饦虬鍓K是指依托金橋出口加工區(qū)和碧云國(guó)際社區(qū)范圍內(nèi)的住宅區(qū)，該區(qū)域樓盤(pán)品質(zhì)較高，金橋加工區(qū)匯集了大量高新技術(shù)行業(yè)和三資企業(yè)，發(fā)展?jié)摿νⅰ８鶕?jù)公司2005年年報(bào)，其主要的出租項(xiàng)目為碧云別墅、現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)服務(wù)園、碧云體育休閑中心、家樂(lè)福、英國(guó)學(xué)校、平和學(xué)校、碧云花園、新金橋大廈以及北區(qū)廠房倉(cāng)儲(chǔ)。通過(guò)調(diào)查，該公司房地產(chǎn)主要在上海浦東新區(qū)，其中碧云別墅面積為185400m，現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)服務(wù)園面積為220000m，碧云花園面積為220000m，(平和學(xué)校、家樂(lè)福、體育休閑中心為配套設(shè)施)新金橋大廈面積為64000m。2006年在浦東新區(qū)房?jī)r(jià)約為均價(jià)13000元/m，如果采用公允價(jià)值計(jì)量，可以估計(jì)出投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值約為90億元，比賬面價(jià)值31億元增長(zhǎng)了約59億元，漲幅約為190％。

2.對(duì)賬面利潤(rùn)的影響

按照新準(zhǔn)則，如果相關(guān)公司運(yùn)用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)價(jià)，則可能使公司的年末凈利潤(rùn)較往年產(chǎn)生波動(dòng)。該準(zhǔn)則實(shí)施后，采用公允價(jià)值模式的公司將不再對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備，但是盡管不再直接計(jì)提，在評(píng)估公司投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，也會(huì)考慮到這些問(wèn)題，所以，假設(shè)市場(chǎng)相對(duì)有效的話，即公允價(jià)值評(píng)估合理的話，折舊和減值準(zhǔn)備問(wèn)題只是從“顯性”轉(zhuǎn)入“隱性”，把以前單獨(dú)計(jì)提的費(fèi)用變成每年因公允價(jià)值變化統(tǒng)一計(jì)提的費(fèi)用中的一項(xiàng)，其對(duì)利潤(rùn)的影響比較新準(zhǔn)則實(shí)行前后不會(huì)有太大變化。那么，房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格將成為利潤(rùn)波動(dòng)的決定性因素。

假設(shè)浦東金橋的轉(zhuǎn)換日定在07年年末，那么如果采用公允價(jià)值計(jì)量模式，因?yàn)橹脫Q時(shí)差額計(jì)入所有者權(quán)益，對(duì)利潤(rùn)不存在太大影響。但是08年增值部分必須計(jì)入損益，因?yàn)槠謻|金橋擁有約69萬(wàn)平方米用于出租的房地產(chǎn)，而且據(jù)相關(guān)報(bào)道，我國(guó)近幾年房地產(chǎn)價(jià)格增長(zhǎng)大致穩(wěn)定在10％左右，如果長(zhǎng)勢(shì)不減退，到08年浦東金橋?qū)a(chǎn)生約78億元的資產(chǎn)增值，其中約68億已經(jīng)于07年直接轉(zhuǎn)入權(quán)益類賬戶，另外的約10億將于08年全部轉(zhuǎn)為利潤(rùn)，對(duì)比05年年報(bào)顯示的2.3億元的利潤(rùn)總額，這筆數(shù)字不容小視。

三、新準(zhǔn)則在操作中面臨的問(wèn)題及挑戰(zhàn)

(一)公允價(jià)值的選擇

公允價(jià)值依然是新準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的一個(gè)難點(diǎn)，也是一個(gè)無(wú)法回避的問(wèn)題。所謂公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。具體到房地產(chǎn)又有其獨(dú)特性，不同地理位置、結(jié)構(gòu)、用途的房地產(chǎn)其價(jià)值差別很大。常見(jiàn)的房地產(chǎn)計(jì)價(jià)方法主要有市場(chǎng)比較法和收益法。

市場(chǎng)比較法是將估價(jià)對(duì)象與在估價(jià)時(shí)點(diǎn)的近期有過(guò)交易的類似房地產(chǎn)進(jìn)行比較，對(duì)這些類似房地產(chǎn)的成交價(jià)格做適當(dāng)?shù)男拚源斯浪愎纼r(jià)對(duì)象的客觀合理價(jià)格或價(jià)值的方法。市場(chǎng)比較法的理論依據(jù)是房地產(chǎn)交易中的替代原理。運(yùn)用市場(chǎng)比較法，要求在同一供求范圍內(nèi)存在較多的類似房地產(chǎn)的交易，而對(duì)于不存在房地產(chǎn)交易活躍市場(chǎng)的，或是很少發(fā)生交易的特殊房地產(chǎn)很難適用；收益法是求取估價(jià)對(duì)象在估價(jià)時(shí)點(diǎn)之后的正常收益，選取適當(dāng)?shù)馁Y本化率將其折現(xiàn)到估價(jià)時(shí)點(diǎn)后累加，以此估算對(duì)象的客觀合理價(jià)格或價(jià)值的方法，以預(yù)期原理為理論依據(jù)。主要適用于有收益或一定潛在收益的房地產(chǎn)，而對(duì)于純粹消費(fèi)性和無(wú)明顯市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)收益的房地產(chǎn)，或是以自用、自住為目的的房地產(chǎn)則不適用。

引入公允價(jià)值計(jì)量模式，將會(huì)使投資性房地產(chǎn)公司的巨額資產(chǎn)浮出水面，凈資產(chǎn)值將會(huì)得到較大幅度的提升，但是如果公司不能同樣地增加凈利潤(rùn)的話，必將會(huì)造成ROE的大幅度下降；另外，采用公允價(jià)值模式后，房地產(chǎn)公司對(duì)市場(chǎng)的依賴會(huì)更大。原因在于新準(zhǔn)則規(guī)定，地產(chǎn)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。而在后續(xù)計(jì)量中，以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這就表明，在轉(zhuǎn)換當(dāng)日因?yàn)槭袌?chǎng)看好而升值的公允價(jià)值，有可能在往后的幾年因?yàn)楸皇袌?chǎng)拋棄而以費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出的形式大量轉(zhuǎn)回，這在投資上存在的風(fēng)險(xiǎn)不容小視。

因此，確定公允價(jià)值是實(shí)施新準(zhǔn)則的前提，而規(guī)范公允價(jià)值評(píng)估體系則是確定公允價(jià)值的前提。首先應(yīng)建立一套嚴(yán)格的資產(chǎn)評(píng)估制度，新準(zhǔn)則中并沒(méi)有提到應(yīng)該如何評(píng)估投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，但國(guó)際準(zhǔn)則40條中給出了三種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)在國(guó)際準(zhǔn)則中也對(duì)公允價(jià)值的取得、確定以及特殊情況的處理做出了明確的規(guī)定，這些都是值得我們參考的；其次加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估師的隊(duì)伍建設(shè)，因?yàn)樵谖磥?lái)的工作中，資產(chǎn)評(píng)估師將是直接確定公允價(jià)值的人，他們的職業(yè)素質(zhì)將影響最后評(píng)估結(jié)果的公允與否；最后加強(qiáng)對(duì)評(píng)估工作的監(jiān)督，有關(guān)部門(mén)應(yīng)嚴(yán)格對(duì)評(píng)估公司的資質(zhì)進(jìn)行審查，并對(duì)他們的評(píng)估工作予以監(jiān)督，杜絕串通舞弊，虛假評(píng)估等提供虛假信息的行為。

(二)未確定用途的土地使用權(quán)

未確定用途的土地使用權(quán)是新準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中的又一挑戰(zhàn)。國(guó)際準(zhǔn)則將尚未確定未來(lái)用途的土地確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，但是，新準(zhǔn)則對(duì)地產(chǎn)的確認(rèn)比較嚴(yán)格，只有兩種情況，“已出租的”和“持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的”，在分析房地產(chǎn)行業(yè)報(bào)表時(shí)，筆者發(fā)現(xiàn)大部分上市公司的報(bào)表附注中對(duì)于土地使用權(quán)的用途并未給出明確的說(shuō)明，這給此次分析帶來(lái)了一定的難度，可能導(dǎo)致統(tǒng)計(jì)結(jié)果的不精確。如果不對(duì)這一塊加以控制的話，很可能成為此類上市公司操縱利潤(rùn)的手段。