油氣會計核算范文

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一、石油天然氣行業(yè)會計核算方法的爭論

（一）石油天然氣資產(chǎn)的定義。石油天然氣資產(chǎn)作為石油天然氣行業(yè)最重要的資產(chǎn)，它的發(fā)現(xiàn)是這一行業(yè)中最關(guān)鍵的事件，因此,我們有必要首先對這一資產(chǎn)的概念進(jìn)行界定。石油天然氣資產(chǎn)是指為由于過去的交易和事項(xiàng)，導(dǎo)致由某一會計主體擁有或控制的預(yù)期可為該主體帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的地下石油天然氣資源。

（二）歷史成本計量基礎(chǔ)下的核算方法選擇

1、成果法。成果法的基本特點(diǎn)是：(1)以地質(zhì)區(qū)塊或油田為成本中心；(2)假如尋找、取得和開發(fā)油氣儲量的費(fèi)用支出結(jié)果直接找到儲量,這些費(fèi)用支出就應(yīng)該資本化；假如這些活動的費(fèi)用支出結(jié)果沒有找到或取得一定的儲量,它們就應(yīng)該作為費(fèi)用列入當(dāng)期損益；(3)符合“資產(chǎn)是一種期望提供未來收益的經(jīng)濟(jì)資源”的定義；(4)把沒有直接發(fā)現(xiàn)油氣的勘探支出作為當(dāng)期費(fèi)用,成功勘探成本作為資本性支出,符合穩(wěn)健性原則；(5)強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比。

2、完全成本法。完全成本法在20世紀(jì)50年代中期美國石油天然氣會計實(shí)務(wù)中開始出現(xiàn),50年代末至60年代初得了較大范圍的應(yīng)用,現(xiàn)今已成為美國石油天然氣會計實(shí)務(wù)中與成果法并駕齊驅(qū)的兩種方法之一。其主要特點(diǎn)是：(1)以國家或政治地理區(qū)域?yàn)槌杀局行模?2)一個成本中心的勘探、取得和開發(fā)活動的結(jié)果成功與否,其成本全部資本化；(3)未找到探明儲量的一切支出都應(yīng)予以資本化,由探明儲量來承擔(dān),以正確反映獲得探明儲量所花費(fèi)的代價；(4)注重良好的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；(5)強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

3、成果法與完全成本法的比較。兩種方法最主要的相同點(diǎn)就是,都是以歷史成本為基礎(chǔ)來計量石油天然氣資產(chǎn)。不同點(diǎn)則在于理念上的差別：成果法把沒有直接發(fā)現(xiàn)石油或天然氣的勘探支出作為當(dāng)期費(fèi)用,把成功勘探成本作為資本性支出，也就是要求在發(fā)現(xiàn)成本和發(fā)現(xiàn)的儲量價值之間保持一種直接的關(guān)系。全部成本法認(rèn)為,石油天然氣公司的一切勘探開發(fā)活動都是為了尋找地下的石油天然氣儲量,發(fā)生在該活動中的成功成本和非成功成本都是發(fā)現(xiàn)石油天然氣的成本的一個必要組成部分,非成功成本是不可避免的,發(fā)生的成本和發(fā)現(xiàn)的儲量之間沒有必要的直接聯(lián)系。因此，在全部成本法下,未找到探明儲量的一切支出都應(yīng)由探明儲量來承擔(dān),加以資本化,以正確反映獲得探明儲量所花費(fèi)的代價，也就是說全部成本法并不考慮在發(fā)生成本和發(fā)現(xiàn)的特定儲量之間建立一種直接的因果關(guān)系。

4、歷史成本基礎(chǔ)下核算方法的評價。我們這里對核算方法的評價標(biāo)準(zhǔn)主要是FASB會計信息質(zhì)量特征的表述。FASB定義的可靠性的三個基本特征為：“如實(shí)反映”、“可驗(yàn)證性”、“中立性”。而歷史成本的特點(diǎn)是：依據(jù)實(shí)際發(fā)生時的數(shù)據(jù)，比較客觀，容易確定；有各種原始憑證作為依據(jù)，可隨時驗(yàn)證；歷史成本具有中立性，有利于協(xié)調(diào)不同集團(tuán)和個人之間的利益沖突。由此可見，歷史成本基礎(chǔ)最能保證會計信息的可靠性。但是歷史成本所帶來的可靠性并不是絕對的。歷史成本要求只確認(rèn)“過去的交易”，但也不可避免的存在估計和判斷的因素，如外幣折算、按照市場價值調(diào)整賬面價值、預(yù)計負(fù)債、賒銷收入的確認(rèn)等,這說明歷史成本下會計信息的可靠性也是相對的。

歷史成本基礎(chǔ)下的成果法和完全成本法除了允許一般行業(yè)都會涉及的估計和判斷外，在成本中心的界定、資本性支出和收益性支出劃分的具體的標(biāo)準(zhǔn)、折舊方法的選擇、折舊、折耗率的確定等方面還要在很大程度上依賴于會計人員的職業(yè)判斷。因此，成果法和完全成本法的可靠性也只是一種相對可靠。

然而，石油天然氣資產(chǎn)，即油氣儲量的價值，是石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基礎(chǔ),如果無法找到油氣儲量,石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營活動就要停止。顯然,油氣儲量是評價石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ闹匾笜?biāo)之一,石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)每年新發(fā)現(xiàn)的油氣探明儲量和每年采出的油氣在數(shù)量上應(yīng)該相當(dāng),這樣企業(yè)才能保持穩(wěn)定發(fā)展。如果每年新發(fā)現(xiàn)的油氣探明儲量小于每年采出的油氣數(shù)量,隨著油氣資源的枯竭,企業(yè)的生產(chǎn)活動就會逐漸萎縮,直至停止。所以,當(dāng)財務(wù)會計信息使用者對石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行投資或者貸款的決策時,必然非常重視油氣儲量這一指標(biāo)。這樣,石油和天然氣生企業(yè)的對外會計報告中缺乏對石油、天然氣地質(zhì)儲量等有關(guān)資料的披露,包括已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的儲量及其分布、為尋找儲量而發(fā)生的費(fèi)用、儲量的變化等，就不能保證必要的投資人所需信息的必要的相關(guān)性，因而會降低財務(wù)報告信息的有用性,這也是SEC開發(fā)研究儲量認(rèn)可法的主要原因。

（三）價值基礎(chǔ)下的儲量認(rèn)可法

1、儲量認(rèn)可法的內(nèi)容。儲量認(rèn)可法要求在鉆井發(fā)現(xiàn)石油天然氣儲量時以現(xiàn)行的價格、現(xiàn)行的開發(fā)成本、開采成本和現(xiàn)行的法定稅率為基礎(chǔ),對石油天然氣儲量資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量以10％的折貼現(xiàn)率加以貼現(xiàn)計算,以此確認(rèn)并計量現(xiàn)行石油天然氣儲量資產(chǎn)的價值和收益(成果),同時按估計的未來現(xiàn)金流出量(將來的開發(fā)和生產(chǎn)費(fèi)用)的現(xiàn)值確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用，進(jìn)而完全改變石油天然氣資產(chǎn)計量的基礎(chǔ)。

2、儲量認(rèn)可法的評價。在油氣會計方法的研究方面，美國會計界尤其是SEC更傾向于優(yōu)先考慮相關(guān)性，這就有了儲量認(rèn)可法的產(chǎn)生。儲量認(rèn)可法中使用的是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，從某種意義上來講，它也是公允價值的一種表現(xiàn)形式。與歷史成本相反，公允價值是一種動態(tài)反映，體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債在某一時點(diǎn)上的實(shí)際價值。它能為投資者和債權(quán)人提供評估企業(yè)未來現(xiàn)金流量的具有預(yù)測性價值的會計信息，因此更為相關(guān)。然而，采用儲量認(rèn)可法對石油和天然氣儲備所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行估計時，首先要估計折現(xiàn)率和未來事件的發(fā)生概率。現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的折現(xiàn)率并不是固定的，未來事件發(fā)生的概率也非常復(fù)雜，這些都依靠會計人員的主觀判斷。這就導(dǎo)致，一方面，估計價值同在市場上通過競爭,由無數(shù)交易所導(dǎo)致、為所有交易雙方所普遍接受的市場價格,在公允性上是不能相提并論的，因?yàn)樗芸赡芷x實(shí)際數(shù)，造成計量不準(zhǔn)確；另一方面，這種方法過分的依賴會計人員的職業(yè)判斷和分析能力，為人為操縱會計信息預(yù)留了空間。因此，使用現(xiàn)值價值進(jìn)行計量，在相關(guān)性提高的同時，喪失了必要的可靠性。

評價儲量認(rèn)可法在可靠性方面的缺失，大多數(shù)學(xué)者主要強(qiáng)調(diào)以下幾個方面:(1)在發(fā)現(xiàn)儲量時確認(rèn)收入,不符合收入的實(shí)現(xiàn)原則；(2)石油天然氣資產(chǎn)按未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計量,不符合資產(chǎn)計量的歷史成本原則；(3)將未來的開發(fā)和生產(chǎn)成本支出貼現(xiàn)作為當(dāng)期費(fèi)用,不符合費(fèi)用確認(rèn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；(4)勘探過程是一個較長的過程,而石油天然氣勘探的成功率一般較低,將勘探過程中的支出長期遞延,不符合穩(wěn)健主義會計慣例。

二、美國油氣會計準(zhǔn)則的選擇：“歷史成本＋儲量價值”模式

1982年FASB了FAS69,規(guī)定了關(guān)于油氣生產(chǎn)活動的揭示要求。FAS69要求有重要油氣生產(chǎn)活動的股票上市公司,在其年度財務(wù)報告中揭示有關(guān)下列項(xiàng)目的補(bǔ)充資料:

(1)歷史基礎(chǔ):(a)探明儲量數(shù)量資料。(b)有關(guān)油氣生產(chǎn)活動的資本化成本。(c)發(fā)生在礦區(qū)取得、勘探和開發(fā)活動的成本。(d)油氣生產(chǎn)活動的經(jīng)營成果；

(2)價值基礎(chǔ):(a)有關(guān)探明油氣儲量的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值的標(biāo)準(zhǔn)化計量(SMOG)。(b)SMOG的變化；

(3)要求公開上市或非公開上市的公司揭示:(a)油氣生產(chǎn)活動的核算方法。(b)資本化成本的處理方式。

FAS69基本上采納了儲量認(rèn)可法的程序,SEC隨后撤消了1978年要求的價值揭示,以支持新的FASB準(zhǔn)則。這種以歷史成本為基礎(chǔ)、以折現(xiàn)價值為補(bǔ)充的信息揭示方法,在附注中通過補(bǔ)充揭示使投資者可以預(yù)測公司未來的業(yè)績，彌補(bǔ)歷史成本缺乏相關(guān)性的不足，顯然更能滿足決策的需要。

這種“歷史成本＋儲量價值”的模式實(shí)際上是FASB與SEC權(quán)衡可靠性和相關(guān)性的結(jié)果。因?yàn)闉榱思訌?qiáng)相關(guān)性，而擴(kuò)大會計反映的范圍、及時反映或改變會計方法可能會削弱可靠性。反之為了提高可靠性，而不反映大量計量困難的經(jīng)濟(jì)資源、延誤時間以確定精確信息或沿用舊的會計方法則會削弱相關(guān)性。二者之間這種相互矛盾的關(guān)系也反映在FASB在1980年的《財務(wù)會計概念公告》第二輯《會計信息的質(zhì)量特征》中：“相關(guān)性和可靠性是一種負(fù)相關(guān)關(guān)系，高度相關(guān)的會計信息可能不能可靠的計量，不相關(guān)的信息可能具有較高的可靠性”

三、我國石油會計準(zhǔn)則制定的方法選擇

美國油氣會計準(zhǔn)則方法的選擇對我國油氣會計準(zhǔn)則的制定過程中的方法選擇具有一定的借鑒意義。但是我國現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)體制和會計環(huán)境都與美國有明顯的差別,因此不能完全照搬美國的準(zhǔn)則?？紤]到我國的特殊性要求，筆者認(rèn)為我國油氣會計準(zhǔn)則的方法選擇應(yīng)在歷史成本基礎(chǔ)下選擇，同時更偏重可靠性，此外由于我國目前只有中石油、中石化、中海油三家大型綜合性石油企業(yè)，沒有必要允許多種方法的選擇，因此，成果法這一單一選擇應(yīng)是較為恰當(dāng)?shù)倪x擇，這是因?yàn)椋?/p>

1、從價值取向看：美國采用的是以民眾利益為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式，而實(shí)際上至少在油氣會計準(zhǔn)則的制定過程中多種利益集團(tuán)之間的斗爭無可避免，其所稱的民眾利益在某種程度上是多種利益集團(tuán)博弈的結(jié)果。而我國目前建立的是社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，加之石油能源又具有重要的戰(zhàn)略地位，石油行業(yè)至少在我國仍是明顯的管制行業(yè)。這就決定了財務(wù)會計報告的主要服務(wù)對象是政府，因此，應(yīng)重視政府利益在石油企業(yè)這種大型國有企業(yè)中的主導(dǎo)地位。這樣，石油會計核算方法的選擇就必須將國家利益、政府利益放在一個相當(dāng)重要的位置，當(dāng)然為了配合改革的進(jìn)一步深入，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，也應(yīng)適當(dāng)兼顧其他投資者的利益。

2、從技術(shù)層面看：由于我國會計準(zhǔn)則的法規(guī)屬性，加之長期計劃經(jīng)濟(jì)的影響，選擇單一方法保證財務(wù)信息的可比性，執(zhí)行統(tǒng)一的準(zhǔn)則制度是可行的，這應(yīng)是中國會計制度的有必要保留的優(yōu)越性。

3、從現(xiàn)實(shí)情況來看：我國財會人員的素質(zhì)，包括業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德，普遍上還有待提高，因此，現(xiàn)階段仍不適合過分強(qiáng)調(diào)相關(guān)性或允許過多的估計和判斷。公允價值在我國運(yùn)用的反面案例已經(jīng)說明了這一問題的嚴(yán)重性，因此應(yīng)盡量強(qiáng)調(diào)可靠性的要求，限制會計方法的選擇。

當(dāng)然也不能完全忽視會計信息的相關(guān)性，但是不容忽視的是相關(guān)性還依賴于資本市場的完善，投資人的理性與成熟。美國發(fā)達(dá)和完善的資本市場、較健全的信息質(zhì)量監(jiān)管機(jī)制、擁有成熟而理智的投資者尤其是大批機(jī)構(gòu)投資者的國情與我國有很大的差異,這也是我們應(yīng)更偏重可靠性原因之一。

70年代通貨膨脹導(dǎo)致實(shí)物資本不能保全；英國的老牌銀行巴林銀行的倒閉，以及一系列衍生金融工具交易的巨額虧損；無形資產(chǎn)躍入了比財務(wù)資本更重要的地位。所有這些變化一再的向傳統(tǒng)財務(wù)會計體系提出挑戰(zhàn)，隨之而來的是會計信息質(zhì)量特征之一的相關(guān)性受到了越來越多的關(guān)注，美國證券交易委員會(SEC)的Wallman甚至將相關(guān)性等同于有用性，并在他提出的彩色模式中把相關(guān)性看作至高無上的會計信息質(zhì)量特征。

但是，在石油天然氣行業(yè)會計核算中將相關(guān)性奉為最高會計信息質(zhì)量特征是不是會達(dá)到理想的效果呢？接下來，我們從SEC和FASB在制定石油天然氣會計準(zhǔn)則過程中對成果法、完全成本法、儲量認(rèn)可法等核算方法的選擇中，就可以了解一下SEC對可靠性與相關(guān)性這兩種信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的態(tài)度從對立到融合的過程。