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一、石油天然氣行業會計核算方法的爭論

（一）石油天然氣資產的定義。石油天然氣資產作為石油天然氣行業最重要的資產，它的發現是這一行業中最關鍵的事件，因此,我們有必要首先對這一資產的概念進行界定。石油天然氣資產是指為由于過去的交易和事項，導致由某一會計主體擁有或控制的預期可為該主體帶來未來經濟利益的地下石油天然氣資源。

（二）歷史成本計量基礎下的核算方法選擇

1、成果法。成果法的基本特點是：(1)以地質區塊或油田為成本中心；(2)假如尋找、取得和開發油氣儲量的費用支出結果直接找到儲量,這些費用支出就應該資本化；假如這些活動的費用支出結果沒有找到或取得一定的儲量,它們就應該作為費用列入當期損益；(3)符合“資產是一種期望提供未來收益的經濟資源”的定義；(4)把沒有直接發現油氣的勘探支出作為當期費用,成功勘探成本作為資本性支出,符合穩健性原則；(5)強調收入與費用的配比。

2、完全成本法。完全成本法在20世紀50年代中期美國石油天然氣會計實務中開始出現,50年代末至60年代初得了較大范圍的應用,現今已成為美國石油天然氣會計實務中與成果法并駕齊驅的兩種方法之一。其主要特點是：(1)以國家或政治地理區域為成本中心；(2)一個成本中心的勘探、取得和開發活動的結果成功與否,其成本全部資本化；(3)未找到探明儲量的一切支出都應予以資本化,由探明儲量來承擔,以正確反映獲得探明儲量所花費的代價；(4)注重良好的財務狀況和經營成果；(5)強調權責發生制原則。

3、成果法與完全成本法的比較。兩種方法最主要的相同點就是,都是以歷史成本為基礎來計量石油天然氣資產。不同點則在于理念上的差別：成果法把沒有直接發現石油或天然氣的勘探支出作為當期費用,把成功勘探成本作為資本性支出，也就是要求在發現成本和發現的儲量價值之間保持一種直接的關系。全部成本法認為,石油天然氣公司的一切勘探開發活動都是為了尋找地下的石油天然氣儲量,發生在該活動中的成功成本和非成功成本都是發現石油天然氣的成本的一個必要組成部分,非成功成本是不可避免的,發生的成本和發現的儲量之間沒有必要的直接聯系。因此，在全部成本法下,未找到探明儲量的一切支出都應由探明儲量來承擔,加以資本化,以正確反映獲得探明儲量所花費的代價，也就是說全部成本法并不考慮在發生成本和發現的特定儲量之間建立一種直接的因果關系。

4、歷史成本基礎下核算方法的評價。我們這里對核算方法的評價標準主要是FASB會計信息質量特征的表述。FASB定義的可靠性的三個基本特征為：“如實反映”、“可驗證性”、“中立性”。而歷史成本的特點是：依據實際發生時的數據，比較客觀，容易確定；有各種原始憑證作為依據，可隨時驗證；歷史成本具有中立性，有利于協調不同集團和個人之間的利益沖突。由此可見，歷史成本基礎最能保證會計信息的可靠性。但是歷史成本所帶來的可靠性并不是絕對的。歷史成本要求只確認“過去的交易”，但也不可避免的存在估計和判斷的因素，如外幣折算、按照市場價值調整賬面價值、預計負債、賒銷收入的確認等,這說明歷史成本下會計信息的可靠性也是相對的。

歷史成本基礎下的成果法和完全成本法除了允許一般行業都會涉及的估計和判斷外，在成本中心的界定、資本性支出和收益性支出劃分的具體的標準、折舊方法的選擇、折舊、折耗率的確定等方面還要在很大程度上依賴于會計人員的職業判斷。因此，成果法和完全成本法的可靠性也只是一種相對可靠。

然而，石油天然氣資產，即油氣儲量的價值，是石油和天然氣生產企業生產經營的基礎,如果無法找到油氣儲量,石油和天然氣生產企業的經營活動就要停止。顯然,油氣儲量是評價石油和天然氣生產企業發展潛力的重要指標之一,石油和天然氣生產企業每年新發現的油氣探明儲量和每年采出的油氣在數量上應該相當,這樣企業才能保持穩定發展。如果每年新發現的油氣探明儲量小于每年采出的油氣數量,隨著油氣資源的枯竭,企業的生產活動就會逐漸萎縮,直至停止。所以,當財務會計信息使用者對石油和天然氣生產企業進行投資或者貸款的決策時,必然非常重視油氣儲量這一指標。這樣,石油和天然氣生企業的對外會計報告中缺乏對石油、天然氣地質儲量等有關資料的披露,包括已經發現的儲量及其分布、為尋找儲量而發生的費用、儲量的變化等，就不能保證必要的投資人所需信息的必要的相關性，因而會降低財務報告信息的有用性,這也是SEC開發研究儲量認可法的主要原因。

（三）價值基礎下的儲量認可法

1、儲量認可法的內容。儲量認可法要求在鉆井發現石油天然氣儲量時以現行的價格、現行的開發成本、開采成本和現行的法定稅率為基礎,對石油天然氣儲量資產的未來現金流量以10％的折貼現率加以貼現計算,以此確認并計量現行石油天然氣儲量資產的價值和收益(成果),同時按估計的未來現金流出量(將來的開發和生產費用)的現值確認當期費用，進而完全改變石油天然氣資產計量的基礎。

2、儲量認可法的評價。在油氣會計方法的研究方面，美國會計界尤其是SEC更傾向于優先考慮相關性，這就有了儲量認可法的產生。儲量認可法中使用的是未來現金流量的現值，從某種意義上來講，它也是公允價值的一種表現形式。與歷史成本相反，公允價值是一種動態反映，體現資產和負債在某一時點上的實際價值。它能為投資者和債權人提供評估企業未來現金流量的具有預測性價值的會計信息，因此更為相關。然而，采用儲量認可法對石油和天然氣儲備所產生的未來現金流量的現值進行估計時，首先要估計折現率和未來事件的發生概率。現實經濟環境中的折現率并不是固定的，未來事件發生的概率也非常復雜，這些都依靠會計人員的主觀判斷。這就導致，一方面，估計價值同在市場上通過競爭,由無數交易所導致、為所有交易雙方所普遍接受的市場價格,在公允性上是不能相提并論的，因為它很可能偏離實際數，造成計量不準確；另一方面，這種方法過分的依賴會計人員的職業判斷和分析能力，為人為操縱會計信息預留了空間。因此，使用現值價值進行計量，在相關性提高的同時，喪失了必要的可靠性。

評價儲量認可法在可靠性方面的缺失，大多數學者主要強調以下幾個方面:(1)在發現儲量時確認收入,不符合收入的實現原則；(2)石油天然氣資產按未來現金流量的現值計量,不符合資產計量的歷史成本原則；(3)將未來的開發和生產成本支出貼現作為當期費用,不符合費用確認的權責發生制原則；(4)勘探過程是一個較長的過程,而石油天然氣勘探的成功率一般較低,將勘探過程中的支出長期遞延,不符合穩健主義會計慣例。

二、美國油氣會計準則的選擇：“歷史成本＋儲量價值”模式

1982年FASB了FAS69,規定了關于油氣生產活動的揭示要求。FAS69要求有重要油氣生產活動的股票上市公司,在其年度財務報告中揭示有關下列項目的補充資料:

(1)歷史基礎:(a)探明儲量數量資料。(b)有關油氣生產活動的資本化成本。(c)發生在礦區取得、勘探和開發活動的成本。(d)油氣生產活動的經營成果；

(2)價值基礎:(a)有關探明油氣儲量的未來凈現金流量現值的標準化計量(SMOG)。(b)SMOG的變化；

(3)要求公開上市或非公開上市的公司揭示:(a)油氣生產活動的核算方法。(b)資本化成本的處理方式。

FAS69基本上采納了儲量認可法的程序,SEC隨后撤消了1978年要求的價值揭示,以支持新的FASB準則。這種以歷史成本為基礎、以折現價值為補充的信息揭示方法,在附注中通過補充揭示使投資者可以預測公司未來的業績，彌補歷史成本缺乏相關性的不足，顯然更能滿足決策的需要。

這種“歷史成本＋儲量價值”的模式實際上是FASB與SEC權衡可靠性和相關性的結果。因為為了加強相關性，而擴大會計反映的范圍、及時反映或改變會計方法可能會削弱可靠性。反之為了提高可靠性，而不反映大量計量困難的經濟資源、延誤時間以確定精確信息或沿用舊的會計方法則會削弱相關性。二者之間這種相互矛盾的關系也反映在FASB在1980年的《財務會計概念公告》第二輯《會計信息的質量特征》中：“相關性和可靠性是一種負相關關系，高度相關的會計信息可能不能可靠的計量，不相關的信息可能具有較高的可靠性”

三、我國石油會計準則制定的方法選擇

美國油氣會計準則方法的選擇對我國油氣會計準則的制定過程中的方法選擇具有一定的借鑒意義。但是我國現有的經濟體制和會計環境都與美國有明顯的差別,因此不能完全照搬美國的準則。考慮到我國的特殊性要求，筆者認為我國油氣會計準則的方法選擇應在歷史成本基礎下選擇，同時更偏重可靠性，此外由于我國目前只有中石油、中石化、中海油三家大型綜合性石油企業，沒有必要允許多種方法的選擇，因此，成果法這一單一選擇應是較為恰當的選擇，這是因為：

1、從價值取向看：美國采用的是以民眾利益為導向的準則制定模式，而實際上至少在油氣會計準則的制定過程中多種利益集團之間的斗爭無可避免，其所稱的民眾利益在某種程度上是多種利益集團博弈的結果。而我國目前建立的是社會主義市場經濟體制，加之石油能源又具有重要的戰略地位，石油行業至少在我國仍是明顯的管制行業。這就決定了財務會計報告的主要服務對象是政府，因此，應重視政府利益在石油企業這種大型國有企業中的主導地位。這樣，石油會計核算方法的選擇就必須將國家利益、政府利益放在一個相當重要的位置，當然為了配合改革的進一步深入，現代企業制度的建立，也應適當兼顧其他投資者的利益。

2、從技術層面看：由于我國會計準則的法規屬性，加之長期計劃經濟的影響，選擇單一方法保證財務信息的可比性，執行統一的準則制度是可行的，這應是中國會計制度的有必要保留的優越性。

3、從現實情況來看：我國財會人員的素質，包括業務素質和職業道德，普遍上還有待提高，因此，現階段仍不適合過分強調相關性或允許過多的估計和判斷。公允價值在我國運用的反面案例已經說明了這一問題的嚴重性，因此應盡量強調可靠性的要求，限制會計方法的選擇。

當然也不能完全忽視會計信息的相關性，但是不容忽視的是相關性還依賴于資本市場的完善，投資人的理性與成熟。美國發達和完善的資本市場、較健全的信息質量監管機制、擁有成熟而理智的投資者尤其是大批機構投資者的國情與我國有很大的差異,這也是我們應更偏重可靠性原因之一。

70年代通貨膨脹導致實物資本不能保全；英國的老牌銀行巴林銀行的倒閉，以及一系列衍生金融工具交易的巨額虧損；無形資產躍入了比財務資本更重要的地位。所有這些變化一再的向傳統財務會計體系提出挑戰，隨之而來的是會計信息質量特征之一的相關性受到了越來越多的關注，美國證券交易委員會(SEC)的Wallman甚至將相關性等同于有用性，并在他提出的彩色模式中把相關性看作至高無上的會計信息質量特征。

但是，在石油天然氣行業會計核算中將相關性奉為最高會計信息質量特征是不是會達到理想的效果呢？接下來，我們從SEC和FASB在制定石油天然氣會計準則過程中對成果法、完全成本法、儲量認可法等核算方法的選擇中，就可以了解一下SEC對可靠性與相關性這兩種信息質量標準的態度從對立到融合的過程。