油氣會(huì)計(jì)核算范文

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一、石油天然氣行業(yè)會(huì)計(jì)核算方法的爭(zhēng)論

（一）石油天然氣資產(chǎn)的定義。石油天然氣資產(chǎn)作為石油天然氣行業(yè)最重要的資產(chǎn)，它的發(fā)現(xiàn)是這一行業(yè)中最關(guān)鍵的事件，因此,我們有必要首先對(duì)這一資產(chǎn)的概念進(jìn)行界定。石油天然氣資產(chǎn)是指為由于過(guò)去的交易和事項(xiàng)，導(dǎo)致由某一會(huì)計(jì)主體擁有或控制的預(yù)期可為該主體帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的地下石油天然氣資源。

（二）歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)下的核算方法選擇

1、成果法。成果法的基本特點(diǎn)是：(1)以地質(zhì)區(qū)塊或油田為成本中心；(2)假如尋找、取得和開(kāi)發(fā)油氣儲(chǔ)量的費(fèi)用支出結(jié)果直接找到儲(chǔ)量,這些費(fèi)用支出就應(yīng)該資本化；假如這些活動(dòng)的費(fèi)用支出結(jié)果沒(méi)有找到或取得一定的儲(chǔ)量,它們就應(yīng)該作為費(fèi)用列入當(dāng)期損益；(3)符合“資產(chǎn)是一種期望提供未來(lái)收益的經(jīng)濟(jì)資源”的定義；(4)把沒(méi)有直接發(fā)現(xiàn)油氣的勘探支出作為當(dāng)期費(fèi)用,成功勘探成本作為資本性支出,符合穩(wěn)健性原則；(5)強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比。

2、完全成本法。完全成本法在20世紀(jì)50年代中期美國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中開(kāi)始出現(xiàn),50年代末至60年代初得了較大范圍的應(yīng)用,現(xiàn)今已成為美國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中與成果法并駕齊驅(qū)的兩種方法之一。其主要特點(diǎn)是：(1)以國(guó)家或政治地理區(qū)域?yàn)槌杀局行模?2)一個(gè)成本中心的勘探、取得和開(kāi)發(fā)活動(dòng)的結(jié)果成功與否,其成本全部資本化；(3)未找到探明儲(chǔ)量的一切支出都應(yīng)予以資本化,由探明儲(chǔ)量來(lái)承擔(dān),以正確反映獲得探明儲(chǔ)量所花費(fèi)的代價(jià)；(4)注重良好的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；(5)強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

3、成果法與完全成本法的比較。兩種方法最主要的相同點(diǎn)就是,都是以歷史成本為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量石油天然氣資產(chǎn)。不同點(diǎn)則在于理念上的差別：成果法把沒(méi)有直接發(fā)現(xiàn)石油或天然氣的勘探支出作為當(dāng)期費(fèi)用,把成功勘探成本作為資本性支出，也就是要求在發(fā)現(xiàn)成本和發(fā)現(xiàn)的儲(chǔ)量?jī)r(jià)值之間保持一種直接的關(guān)系。全部成本法認(rèn)為,石油天然氣公司的一切勘探開(kāi)發(fā)活動(dòng)都是為了尋找地下的石油天然氣儲(chǔ)量,發(fā)生在該活動(dòng)中的成功成本和非成功成本都是發(fā)現(xiàn)石油天然氣的成本的一個(gè)必要組成部分,非成功成本是不可避免的,發(fā)生的成本和發(fā)現(xiàn)的儲(chǔ)量之間沒(méi)有必要的直接聯(lián)系。因此，在全部成本法下,未找到探明儲(chǔ)量的一切支出都應(yīng)由探明儲(chǔ)量來(lái)承擔(dān),加以資本化,以正確反映獲得探明儲(chǔ)量所花費(fèi)的代價(jià)，也就是說(shuō)全部成本法并不考慮在發(fā)生成本和發(fā)現(xiàn)的特定儲(chǔ)量之間建立一種直接的因果關(guān)系。

4、歷史成本基礎(chǔ)下核算方法的評(píng)價(jià)。我們這里對(duì)核算方法的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要是FASB會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述。FASB定義的可靠性的三個(gè)基本特征為：“如實(shí)反映”、“可驗(yàn)證性”、“中立性”。而歷史成本的特點(diǎn)是：依據(jù)實(shí)際發(fā)生時(shí)的數(shù)據(jù)，比較客觀，容易確定；有各種原始憑證作為依據(jù)，可隨時(shí)驗(yàn)證；歷史成本具有中立性，有利于協(xié)調(diào)不同集團(tuán)和個(gè)人之間的利益沖突。由此可見(jiàn)，歷史成本基礎(chǔ)最能保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。但是歷史成本所帶來(lái)的可靠性并不是絕對(duì)的。歷史成本要求只確認(rèn)“過(guò)去的交易”，但也不可避免的存在估計(jì)和判斷的因素，如外幣折算、按照市場(chǎng)價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值、預(yù)計(jì)負(fù)債、賒銷收入的確認(rèn)等,這說(shuō)明歷史成本下會(huì)計(jì)信息的可靠性也是相對(duì)的。

歷史成本基礎(chǔ)下的成果法和完全成本法除了允許一般行業(yè)都會(huì)涉及的估計(jì)和判斷外，在成本中心的界定、資本性支出和收益性支出劃分的具體的標(biāo)準(zhǔn)、折舊方法的選擇、折舊、折耗率的確定等方面還要在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此，成果法和完全成本法的可靠性也只是一種相對(duì)可靠。

然而，石油天然氣資產(chǎn)，即油氣儲(chǔ)量的價(jià)值，是石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ),如果無(wú)法找到油氣儲(chǔ)量,石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)就要停止。顯然,油氣儲(chǔ)量是評(píng)價(jià)石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ闹匾笜?biāo)之一,石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)每年新發(fā)現(xiàn)的油氣探明儲(chǔ)量和每年采出的油氣在數(shù)量上應(yīng)該相當(dāng),這樣企業(yè)才能保持穩(wěn)定發(fā)展。如果每年新發(fā)現(xiàn)的油氣探明儲(chǔ)量小于每年采出的油氣數(shù)量,隨著油氣資源的枯竭,企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)就會(huì)逐漸萎縮,直至停止。所以,當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行投資或者貸款的決策時(shí),必然非常重視油氣儲(chǔ)量這一指標(biāo)。這樣,石油和天然氣生企業(yè)的對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)告中缺乏對(duì)石油、天然氣地質(zhì)儲(chǔ)量等有關(guān)資料的披露,包括已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的儲(chǔ)量及其分布、為尋找儲(chǔ)量而發(fā)生的費(fèi)用、儲(chǔ)量的變化等，就不能保證必要的投資人所需信息的必要的相關(guān)性，因而會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)告信息的有用性,這也是SEC開(kāi)發(fā)研究?jī)?chǔ)量認(rèn)可法的主要原因。

（三）價(jià)值基礎(chǔ)下的儲(chǔ)量認(rèn)可法

1、儲(chǔ)量認(rèn)可法的內(nèi)容。儲(chǔ)量認(rèn)可法要求在鉆井發(fā)現(xiàn)石油天然氣儲(chǔ)量時(shí)以現(xiàn)行的價(jià)格、現(xiàn)行的開(kāi)發(fā)成本、開(kāi)采成本和現(xiàn)行的法定稅率為基礎(chǔ),對(duì)石油天然氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量以10％的折貼現(xiàn)率加以貼現(xiàn)計(jì)算,以此確認(rèn)并計(jì)量現(xiàn)行石油天然氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的價(jià)值和收益(成果),同時(shí)按估計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流出量(將來(lái)的開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)費(fèi)用)的現(xiàn)值確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用，進(jìn)而完全改變石油天然氣資產(chǎn)計(jì)量的基礎(chǔ)。

2、儲(chǔ)量認(rèn)可法的評(píng)價(jià)。在油氣會(huì)計(jì)方法的研究方面，美國(guó)會(huì)計(jì)界尤其是SEC更傾向于優(yōu)先考慮相關(guān)性，這就有了儲(chǔ)量認(rèn)可法的產(chǎn)生。儲(chǔ)量認(rèn)可法中使用的是未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，從某種意義上來(lái)講，它也是公允價(jià)值的一種表現(xiàn)形式。與歷史成本相反，公允價(jià)值是一種動(dòng)態(tài)反映，體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債在某一時(shí)點(diǎn)上的實(shí)際價(jià)值。它能為投資者和債權(quán)人提供評(píng)估企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的具有預(yù)測(cè)性價(jià)值的會(huì)計(jì)信息，因此更為相關(guān)。然而，采用儲(chǔ)量認(rèn)可法對(duì)石油和天然氣儲(chǔ)備所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)時(shí)，首先要估計(jì)折現(xiàn)率和未來(lái)事件的發(fā)生概率?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的折現(xiàn)率并不是固定的，未來(lái)事件發(fā)生的概率也非常復(fù)雜，這些都依靠會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。這就導(dǎo)致，一方面，估計(jì)價(jià)值同在市場(chǎng)上通過(guò)競(jìng)爭(zhēng),由無(wú)數(shù)交易所導(dǎo)致、為所有交易雙方所普遍接受的市場(chǎng)價(jià)格,在公允性上是不能相提并論的，因?yàn)樗芸赡芷x實(shí)際數(shù)，造成計(jì)量不準(zhǔn)確；另一方面，這種方法過(guò)分的依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和分析能力，為人為操縱會(huì)計(jì)信息預(yù)留了空間。因此，使用現(xiàn)值價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，在相關(guān)性提高的同時(shí)，喪失了必要的可靠性。

評(píng)價(jià)儲(chǔ)量認(rèn)可法在可靠性方面的缺失，大多數(shù)學(xué)者主要強(qiáng)調(diào)以下幾個(gè)方面:(1)在發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)量時(shí)確認(rèn)收入,不符合收入的實(shí)現(xiàn)原則；(2)石油天然氣資產(chǎn)按未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)量,不符合資產(chǎn)計(jì)量的歷史成本原則；(3)將未來(lái)的開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)成本支出貼現(xiàn)作為當(dāng)期費(fèi)用,不符合費(fèi)用確認(rèn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；(4)勘探過(guò)程是一個(gè)較長(zhǎng)的過(guò)程,而石油天然氣勘探的成功率一般較低,將勘探過(guò)程中的支出長(zhǎng)期遞延,不符合穩(wěn)健主義會(huì)計(jì)慣例。

二、美國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇：“歷史成本＋儲(chǔ)量?jī)r(jià)值”模式

1982年FASB了FAS69,規(guī)定了關(guān)于油氣生產(chǎn)活動(dòng)的揭示要求。FAS69要求有重要油氣生產(chǎn)活動(dòng)的股票上市公司,在其年度財(cái)務(wù)報(bào)告中揭示有關(guān)下列項(xiàng)目的補(bǔ)充資料:

(1)歷史基礎(chǔ):(a)探明儲(chǔ)量數(shù)量資料。(b)有關(guān)油氣生產(chǎn)活動(dòng)的資本化成本。(c)發(fā)生在礦區(qū)取得、勘探和開(kāi)發(fā)活動(dòng)的成本。(d)油氣生產(chǎn)活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)成果；

(2)價(jià)值基礎(chǔ):(a)有關(guān)探明油氣儲(chǔ)量的未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值的標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量(SMOG)。(b)SMOG的變化；

(3)要求公開(kāi)上市或非公開(kāi)上市的公司揭示:(a)油氣生產(chǎn)活動(dòng)的核算方法。(b)資本化成本的處理方式。

FAS69基本上采納了儲(chǔ)量認(rèn)可法的程序,SEC隨后撤消了1978年要求的價(jià)值揭示,以支持新的FASB準(zhǔn)則。這種以歷史成本為基礎(chǔ)、以折現(xiàn)價(jià)值為補(bǔ)充的信息揭示方法,在附注中通過(guò)補(bǔ)充揭示使投資者可以預(yù)測(cè)公司未來(lái)的業(yè)績(jī)，彌補(bǔ)歷史成本缺乏相關(guān)性的不足，顯然更能滿足決策的需要。

這種“歷史成本＋儲(chǔ)量?jī)r(jià)值”的模式實(shí)際上是FASB與SEC權(quán)衡可靠性和相關(guān)性的結(jié)果。因?yàn)闉榱思訌?qiáng)相關(guān)性，而擴(kuò)大會(huì)計(jì)反映的范圍、及時(shí)反映或改變會(huì)計(jì)方法可能會(huì)削弱可靠性。反之為了提高可靠性，而不反映大量計(jì)量困難的經(jīng)濟(jì)資源、延誤時(shí)間以確定精確信息或沿用舊的會(huì)計(jì)方法則會(huì)削弱相關(guān)性。二者之間這種相互矛盾的關(guān)系也反映在FASB在1980年的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第二輯《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》中：“相關(guān)性和可靠性是一種負(fù)相關(guān)關(guān)系，高度相關(guān)的會(huì)計(jì)信息可能不能可靠的計(jì)量，不相關(guān)的信息可能具有較高的可靠性”

三、我國(guó)石油會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的方法選擇

美國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方法的選擇對(duì)我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中的方法選擇具有一定的借鑒意義。但是我國(guó)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)體制和會(huì)計(jì)環(huán)境都與美國(guó)有明顯的差別,因此不能完全照搬美國(guó)的準(zhǔn)則。考慮到我國(guó)的特殊性要求，筆者認(rèn)為我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法選擇應(yīng)在歷史成本基礎(chǔ)下選擇，同時(shí)更偏重可靠性，此外由于我國(guó)目前只有中石油、中石化、中海油三家大型綜合性石油企業(yè)，沒(méi)有必要允許多種方法的選擇，因此，成果法這一單一選擇應(yīng)是較為恰當(dāng)?shù)倪x擇，這是因?yàn)椋?/p>

1、從價(jià)值取向看：美國(guó)采用的是以民眾利益為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式，而實(shí)際上至少在油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中多種利益集團(tuán)之間的斗爭(zhēng)無(wú)可避免，其所稱的民眾利益在某種程度上是多種利益集團(tuán)博弈的結(jié)果。而我國(guó)目前建立的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，加之石油能源又具有重要的戰(zhàn)略地位，石油行業(yè)至少在我國(guó)仍是明顯的管制行業(yè)。這就決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的主要服務(wù)對(duì)象是政府，因此，應(yīng)重視政府利益在石油企業(yè)這種大型國(guó)有企業(yè)中的主導(dǎo)地位。這樣，石油會(huì)計(jì)核算方法的選擇就必須將國(guó)家利益、政府利益放在一個(gè)相當(dāng)重要的位置，當(dāng)然為了配合改革的進(jìn)一步深入，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，也應(yīng)適當(dāng)兼顧其他投資者的利益。

2、從技術(shù)層面看：由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法規(guī)屬性，加之長(zhǎng)期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，選擇單一方法保證財(cái)務(wù)信息的可比性，執(zhí)行統(tǒng)一的準(zhǔn)則制度是可行的，這應(yīng)是中國(guó)會(huì)計(jì)制度的有必要保留的優(yōu)越性。

3、從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看：我國(guó)財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)，包括業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德，普遍上還有待提高，因此，現(xiàn)階段仍不適合過(guò)分強(qiáng)調(diào)相關(guān)性或允許過(guò)多的估計(jì)和判斷。公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用的反面案例已經(jīng)說(shuō)明了這一問(wèn)題的嚴(yán)重性，因此應(yīng)盡量強(qiáng)調(diào)可靠性的要求，限制會(huì)計(jì)方法的選擇。

當(dāng)然也不能完全忽視會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但是不容忽視的是相關(guān)性還依賴于資本市場(chǎng)的完善，投資人的理性與成熟。美國(guó)發(fā)達(dá)和完善的資本市場(chǎng)、較健全的信息質(zhì)量監(jiān)管機(jī)制、擁有成熟而理智的投資者尤其是大批機(jī)構(gòu)投資者的國(guó)情與我國(guó)有很大的差異,這也是我們應(yīng)更偏重可靠性原因之一。

70年代通貨膨脹導(dǎo)致實(shí)物資本不能保全；英國(guó)的老牌銀行巴林銀行的倒閉，以及一系列衍生金融工具交易的巨額虧損；無(wú)形資產(chǎn)躍入了比財(cái)務(wù)資本更重要的地位。所有這些變化一再的向傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系提出挑戰(zhàn)，隨之而來(lái)的是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之一的相關(guān)性受到了越來(lái)越多的關(guān)注，美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)的Wallman甚至將相關(guān)性等同于有用性，并在他提出的彩色模式中把相關(guān)性看作至高無(wú)上的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。

但是，在石油天然氣行業(yè)會(huì)計(jì)核算中將相關(guān)性奉為最高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是不是會(huì)達(dá)到理想的效果呢？接下來(lái)，我們從SEC和FASB在制定石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中對(duì)成果法、完全成本法、儲(chǔ)量認(rèn)可法等核算方法的選擇中，就可以了解一下SEC對(duì)可靠性與相關(guān)性這兩種信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的態(tài)度從對(duì)立到融合的過(guò)程。