超額虧損子公司資產(chǎn)剝離會計處理范文

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一、引言

在資產(chǎn)重組過程中，集團(tuán)公司為組建優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)包，通常把超額虧損子公司進(jìn)行股權(quán)無償劃撥，超額虧損子公司是指在企業(yè)合并報表范圍內(nèi)存在的資不抵債子公司。隨著我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和資產(chǎn)證券化的要求，國有上市公司并購重組近年大規(guī)模增加，其中比較常見的重組方式之一是上市公司購買母公司集團(tuán)范圍內(nèi)未上市優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，從而實現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)剩余優(yōu)質(zhì)核心資產(chǎn)上市。集團(tuán)公司為使擬上市資產(chǎn)質(zhì)量符合監(jiān)管要求，剝離超額虧損子公司，剝離方式通常采用股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，其中涉及超額虧損子公司被剝離時的會計處理問題，本文結(jié)合相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，通過簡要案例對兩種會計處理方式進(jìn)行比較分析。例：某集團(tuán)公司A下屬3家子公司B、C、D，其中B為上市公司，C、D為全資子公司。C公司下屬2家全資子公司E、F，其中E公司為超額虧損子公司，201*年年末，B公司擬通過向A增發(fā)股票購買C公司，A公司為使擬上市資產(chǎn)達(dá)到監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，要求C公司將持有的E公司股權(quán)無償劃撥給D公司，E 公司凈資產(chǎn)結(jié)構(gòu)如表（1）：C公司個別報表對E的長期股權(quán)投資已全額計提減值準(zhǔn)備。

二、超額虧損子公司剝離會計處理方式

（一）會計處理方式11.會計處理原則。C公司根據(jù)母公司A的指令將持有的E公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給D公司的經(jīng)濟(jì)行為不屬于市場行為，在不違反公司法規(guī)和損害債權(quán)人利益前提下，按照權(quán)益性交易原則處理，劃轉(zhuǎn)涉及的子公司凈資產(chǎn)增減變動應(yīng)計入資本公積。2.各公司會計處理。（1）C公司會計處理：第1年C公司投資1 000萬設(shè)立E公司，當(dāng)年E公司經(jīng)營虧損-1 200萬元。此時，在C公司合并報表層面與E公司相關(guān)的權(quán)益是未分配利潤-1 200萬元，資本公積200萬元,合計-1 000萬元,與C公司投資成本相等。（2）D公司會計處理：按企業(yè)合并準(zhǔn)則，同一控制下企業(yè)合并增加的子公司在母公司個別報表層面的長期股權(quán)賬面價值按子公司的所有者權(quán)益賬面價值入賬，但由于E 公司凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，故第2年D公司接受E公司股權(quán)時在個別報表不作賬務(wù)處理，在備查薄登記。（3）A公司會計處理：該交易屬集團(tuán)內(nèi)交易，故把此次交易C公司增加的200萬資本公積、D公司增加的1 000萬元資本公積、D公司增加的-1 200萬元年初未分配利潤進(jìn)行抵消。

（二）會計處理方式21.會計處理原則。劃撥也是處置子公司的一種，由于子公司為超額虧損，故無償放棄子公司股權(quán)可以認(rèn)為在一定程度上符合市場公允價值，參考同一控制下企業(yè)合并會計處理原則，接受方在編制合并報表時對合并增加的子公司權(quán)益類科目采取還原方法，故根據(jù)配比原則，超額虧損子公司的虧損來源于經(jīng)營虧損，故處置時應(yīng)還原于利潤表，即原超額虧損形成的未分配利潤在零對價處置時應(yīng)視同當(dāng)期處置損益，增加當(dāng)期投資收益。2.各公司會計處理。（1）C公司會計處理：第1年同前。第2年C公司根據(jù)A公司指令，把E公司劃撥給D公司。C公司個別報表同前。

三、超額虧損子公司剝離會計處理方式差異分析

（一）差異數(shù)額1.C公司合并報表權(quán)益和利潤項目區(qū)別。見表（2）。兩種方案下，在C公司合并報表層面關(guān)于E公司的權(quán)益凈額均是-1 000萬元，但是在權(quán)益結(jié)構(gòu)和當(dāng)期利潤表中存在200萬元的差異。假設(shè)C公司其他因素形成的未分配利潤為3 000萬元,則方案1情況下C公司合并財務(wù)報表未分配利潤為1 800萬元，資本公積為200萬元；方案2情況下C公司合并財務(wù)報表未分配利潤為2 000萬元，資本公積為0。2.兩種方案的不同對D公司沒有影響。3.A公司的合并抵消分錄差異。見表（3）。兩種方案下，關(guān)于E公司劃撥事項對A公司合并報表最終結(jié)果沒有影響。

（二）差異分析對于上述兩種方案的差異，筆者認(rèn)為在以實現(xiàn)順利交易為目的前提下的無償劃撥超額虧損子公司選擇第2種方案更為合理，簡要分析如下：（1）根據(jù)現(xiàn)有政策法規(guī)表述，超額虧損指被投資單位當(dāng)期虧損額超過了期初所有者權(quán)益的金額，從而導(dǎo)致被投資單位期末所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)金額，在會計準(zhǔn)則中稱為“超額虧損”。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司則被稱為超額虧損子公司。我國現(xiàn)有的準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定對于超額虧損的會計處理規(guī)定主要有：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——合并財務(wù)報表》規(guī)定：子公司發(fā)生超額虧損在合并利潤表中反映，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解——長期股權(quán)投資》規(guī)定：投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。對于符合確認(rèn)條件的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，借記“投資收益”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目。在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后，被投資單位于以后期間實現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序分別減記已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債、恢復(fù)其他長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。證監(jiān)會2009年印發(fā)的第一期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（會計部函〔2009〕48號）：公司對超額虧損子公司在2006年12月31日前根據(jù)有關(guān)規(guī)定未確認(rèn)的投資損失，公司在新會計準(zhǔn)則實施后轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時，轉(zhuǎn)讓價款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤，不能在合并利潤表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；對于新會計準(zhǔn)則實施后已在利潤表內(nèi)確認(rèn)的子公司超額虧損，在轉(zhuǎn)讓該子公司時可以將轉(zhuǎn)讓價款與已確認(rèn)超額虧損的差額作為投資收益計入當(dāng)期合并利潤表。

除了上述關(guān)于超額虧損的相關(guān)政策法規(guī)外，準(zhǔn)則對投資的處置規(guī)定是“處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”，同證監(jiān)會2009年48號文中關(guān)于轉(zhuǎn)讓的定義一樣，此處處置的定義是否包括無償劃撥準(zhǔn)則未作出明確規(guī)定，但是準(zhǔn)則對于同一控制企業(yè)合并下增加的子公司的凈資產(chǎn)項目在合并報表編制過程中進(jìn)行還原作出了明確規(guī)定，而對于“增加”的方式，筆者認(rèn)為根據(jù)同一控制下企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益不因該合并業(yè)務(wù)而發(fā)生變化的原則，其也包括了無償劃撥的方式。所以，根據(jù)這一原則反推處置方的會計處理，相應(yīng)的處置差額也應(yīng)反映在未分配利潤中。同樣，根據(jù)合并財務(wù)報表關(guān)于子公司的超額虧損應(yīng)在利潤表中反映的原則，及長期股權(quán)投資關(guān)于被投資單位于以后期間實現(xiàn)盈利的，應(yīng)在恢復(fù)賬面價值后確認(rèn)投資收益的原理，在以前年度通過利潤表產(chǎn)生的虧損在以后年度存在恢復(fù)的情況下，也應(yīng)通過利潤表反映。同時參考《境內(nèi)證券市場轉(zhuǎn)持部分國有股充實全國社會保障基金實施辦法》（財企〔2009〕94號）中規(guī)定“國有股轉(zhuǎn)持給社保基金會和資金上繳中央金庫后，相關(guān)國有單位核減國有權(quán)益，依次沖減未分配利潤、盈余公積金、資本公積金和實收資本”，其國有股權(quán)的劃撥對應(yīng)的會計科目首先是未分配利潤，是一種利潤分配，同理劃撥超額虧損子公司時沖減的科目首先也應(yīng)該是未分配利潤，只是正負(fù)方向不同而已。（2）從B公司購買C公司角度，按照方案1的會計處理，此時對B公司的投資者而言，其購買C公司的可供分配利潤為1 800萬元，而在方案2情況下，其購買C公司的可供分配利潤就增加為2 000萬元。雖然，兩種方案下B公司支付對價是一致的，但方案2情況下B公司中小投資者多了200萬元可以通過分紅實現(xiàn)變現(xiàn)。方案1情況下多出的資本公積根據(jù)公司法規(guī)定只能用于轉(zhuǎn)增資本和公司清算時分配，不能作為利潤分配基數(shù)和彌補(bǔ)虧損。（3）E公司形成超額虧損200萬元是經(jīng)營虧損形成，而資本公積的形成主要源于與資本相關(guān)的事項，與企業(yè)經(jīng)營盈虧無關(guān)。所以，由于經(jīng)營當(dāng)年虧損金額體現(xiàn)在未分配利潤中 ，在處置返回時卻計入資本公積項目，顯然不符合配比原則。（4）從A公司角度，雖然該劃撥業(yè)務(wù)對A公司財務(wù)報表沒有整體影響，但在方案1情況下，只要C公司不退出合并范圍，A公司每年需要編制“借：資本公積200萬元；貸：年初未分配利潤200萬元”的抵消分錄，由于合并抵消分錄往往不錄入企業(yè)日常財務(wù)軟件，加之企業(yè)財務(wù)人員更迭、會計師事務(wù)所輪換等原因，經(jīng)年累月之后，原來合并抵消分錄涉及的公司常常被遺忘。而在方案2下，由于抵消的是利潤類科目，可以避免前述情況。（5）目前關(guān)于超額虧損子公司無償劃撥股權(quán)的會計政策并不明朗，筆者建議對于有重組計劃的公司可以在合法合規(guī)和條件允許的情況下，及時注銷集團(tuán)內(nèi)的超額虧損子公司，既可以名正言順地將原先超額虧損進(jìn)行利潤返還，又符合了監(jiān)管層要求清理僵尸企業(yè)的要求。這涉及利潤指標(biāo)考核、大股東資金拆借壞賬、債權(quán)人利益等因素，在此不詳述。

作者：徐立群 單位：立信會計師事務(wù)所