中央銀行財務報告制定分析范文

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摘要：中央銀行財務報表的基本要求是必須公允地列出中央銀行的財務狀況和經營成果，同時通過公允的財務報表，中央銀行可以從財務角度與不同群體溝通貨幣政策執行情況。而在當前全球經濟一體化和各國普遍采用《國際財務報告準則》（IFRS）的情況下，順應會計準則國際趨同、中央銀行會計標準國際趨同趨勢，是當前我國中央銀行會計標準改革的必然選擇。依托主要國家中央銀行網站2017年公布的2016年財務報告，重點對于這些國家中央銀行財務報告編制原則、提高財務報告透明度等做法進行研究分析，在比較我國央行相關數據披露現狀基礎上，對建立和完善我國央行財務報告提出相關政策建議。

關鍵詞：中央銀行；會計標準；財務報告

一、主要國家中央銀行采用的會計原則

由于各國政治經濟發展存在差異，每個國家中央銀行都有自己獨特的發展模式，在正常時期、危機階段政策反應、政策操作也是不同的，因此，全球沒有一套統一的中央銀行財務報告框架。但經濟全球化在通過貿易推動各國經濟金融互融互通的同時，也在不斷呼吁更加規范統一的國際通用規則。在此背景下，國際會計準則理事會（IASB）2001年伊始國際財務報告準則系列規則——InternationalFi-nancialReportingStandards（簡稱“IFRS”），以此作為會計原則基礎準則框架，推動建立全球統一的高質量會計準則。董玉娟（2017）[1]認為國際趨勢發展表明中央銀行會計標準改革是大勢所趨。王素斌(2015)[2]分析了世界主要國家應用國際財務報告準則的模式，認為從應用層面來看，國際會計準則理事會沒有權力強制要求任何國家使用IF-RS，其使用是完全基于各個國家的意愿。目前，世界各國應用國際財務報告準則的方式主要包括兩種：一種是直接采用，另一種是趨同認可。趨同認可主要是部分國家在參照或在一定程度上參照IFRS準則要求的基礎上，制定或修訂本國的會計準則，使兩者趨于一致。通過實際分析發現，本次研究的美聯儲、歐盟等9個國家或地區中央銀行中，有1家采用IFRS，其余8家都是采用本國公認會計準則或自行制定準則。這種采用就屬于趨同采用，雖然各國中央銀行認可IFRS是全球財務報告通用性框架，但并不完全適用于中央銀行的業務，各國中央銀行在參照IFRS的基礎上，遵照本國或制定適合自身會計準則，與IFRS趨于一致。

二、中央銀行資產負債表結構

（一）中央銀行的資產負債表結構對中央銀行財務報表的分析

偏重于資產負債表結構，通過資產負債表構成可以從側面了解央行貨幣政策操作。由于各國中央銀行資產負債表結構不盡相同，我們根據國際貨幣基金組織編制的《貨幣與金融統計手冊》中貨幣當局資產負債表，進行適當簡化處理，幫助理解中央銀行資產負債表。

（二）主要國家央行資產和負債的會計處理方法

KPMG①（2008）[12]整理了9個主要國家央行對于資產和負債主要會計處理方法認為，各國央行對所持有的資產和負債會計處理方法各有不同。除根據《國際財務報告準則》“以公允價值計量”“持有至到期日”和“可供出售”等基本方法外，也可以采用歐元體系的會計原則或傳統的“成本與市值孰低法”（見表3）。后面兩種方法不確認未實現的利潤和未實現的損失，因此更為審慎。央行對主要資產和負債所采用的會計處理方法會對其年度損益產生重大影響。如：本幣或外幣證券和其他外幣資產與負債在大部分央行的資產負債表中都是主要項目，尤其是這些項目的未實現盈虧，其市場價值或公允價值以及其攤銷成本或賬面價值在年底的差價可能非常龐大，而根據不同的會計處理方法，這些未實現盈虧可對利潤產生不同影響。不同的財務報告框架以不同方式處理這些問題，即使在一個框架內，如《國際財務報告準則》，也可能會采取不同的方法，因此央行可能根據更適合本國實際情況選擇處理方法。總的來說，比較9個主要國家中央銀行處理有價證券會計方法，主要包括《國際財務報告準則》“以公允價值計量”“持有至到期日”和“可供出售”計量、歐元體系的會計原則以及“成本與市價孰低法”五種處理方法。從9家央行各自選擇的資產負債表會計處理方法可以看出，中央銀行不以利潤為導向，必須選擇審慎的會計處理方法作為首要目標，以避免提前分配未實現利潤導致被動增加流動性，影響金融市場穩定，但同時又要兼顧會計信息的相關性，選擇恰當會計處理方法進行核算。特別是金融危機過后，各國中央銀行更深刻地認識到，中央銀行資產負債既是其履行職責的工具，又是其履職的財務保障。

三、中央銀行財務報告透明度和問責性

雖然各國中央銀行面臨不同的發展實際，但它們始終是公共機構，需要對政府和公眾負責。良好的治理一般需要中央銀行向利益相關者提供足夠的資料以評估其采取的政策措施和業績，引導公眾理解央行貨幣政策執行。此外，中央銀行就透明度和信息披露制定積極的政策，可維持和提高中央銀行政策的誠信度和公信力。

（一）加強會計信息披露

中央銀行會計信息反映了中央銀行資金來源和使用情況，是對貨幣投放與回籠、國家預算收支和其他各項存款、貸款等的客觀表述。披露必要的會計信息能直接體現中央銀行職能，同時有效引導公眾貨幣政策預期，提升政策有效性。針對許多發展中國家金融信息不透明的問題，IMF公布《貨幣和金融政策透明度的最佳實踐標準》，指出透明度指的是一種環境，在這種環境下，有關政策目標及其法律框架、執行機構以及政策決策和決策邏輯以公眾能夠理解的方式及時公布。因此，IMF認為各國央行應定期公布與貨幣、金融政策有關的數據信息，其中也包括央行資產負債表數據，而為保證公眾或央行報告需求者理解資產負債表數據，會計處理應遵循高質量的國際通用會計準則。但由于中央銀行的性質特殊，決定了某些數據、信息披露會給公眾造成不恰當的預期，可能影響整個金融體系的穩定。因此，各國中央銀行一方面參照IFRS財務報告信息披露要求，加強信息披露的同時，對于敏感主要的會計信息的披露普遍采取謹慎做法，信息披露類型和細致程度各不相同。依據國際上評價財務報表細致程度的有兩個簡單標準——利潤表上列示的項目數量和財務報表的注釋數量，通過比較9家中央銀行項目披露數量和注釋數量也可以佐證相關情況，9家中央銀行利潤表所列項目數量差異明顯，平均為24。美聯儲披露項目數最多，達65項，其次為法國中央銀行26項，英國中央銀行（銀行業務部）披露項目最少，為14項。同時，各國中央銀行財務報表注釋數量（只統計主要項目，不包括小計）也存在較大差異，注釋平均數量約為20個，最多為法國中央銀行38個，最少為德國中央銀行2個。

（二）披露中央銀行政策目標實現情況

向公眾報告中央銀行未來的目標并在其后匯報這些目標的實現情況，這些信息一方面有利于公眾評估中央銀行工作效果，即中央銀行的工作做得究竟好不好；另一方面是通過公布政策目標合理引導公眾對于長期通貨膨脹等目標預期，提升政策操作有效性。在本次調查的中央銀行年報中，部分央行對主要目標進行了簡要概述，部分則描述了實現目標的計劃，而大多數則描述了過去一年的經濟發展和中央銀行的具體工作。各份年報在提供有關中央銀行目標與成就的信息范圍和深度上各有不同，尤其在信息報告的清晰度上（即信息結構和是否可讓年報查閱者將目標和成果掛鉤）差別更大。如美聯儲在年報中以一個獨立的章節介紹了它的使命和目標，同時也陳述了它自愿符合美國《政府績效與結果法案》的精神，其中要求聯邦部門通過與國會和外部利益相關者磋商，編寫一份戰略計劃、年度績效計劃和執行情況報告。年報中介紹了其目標、業績計量指標和資源使用情況。英國中央銀行的年報中有一個回顧過去一年的章節，以及一個介紹來年重要事項的章節。加拿大中央銀行年報的開首部分為一頁“快速回顧”，列舉了該行在其中期計劃中所列重點事項上所取得的進展。總體來說，對于比較強調與公眾加強貨幣政策溝通，引導貨幣政策執行預期的國家，對于這個部分通常披露比較詳盡。

（三）對中央銀行財務報告進行審計

良好的治理體系和提高透明度的一個關鍵是明確披露編制年度財務報表所采用的原則和流程；提升財務報告可信度的一個重要方式是明確年度報告經過審計后，這類審計包括內部審計和獨立外部審計，其中如果獨立外部審計在財務報表中發表正面的無保留意見，更能提高年報可信度。外部審計方面。對于本次研究的9家中央銀行均實現外部審計后披露，其審計范圍各不相同，但總的來說外部審計均就中央銀行財務報表發表審計意見。如美聯儲年度報告經過外部獨立審計機構審計后的，審計師報告書同時包括審計師就內部控制系統的有效性發表的意見或聲明。在英國中央銀行的審計報告中，審計師就該行的財務報表是否以所列的會計原則和規則為基準（“編制基準”）適當地編制，就財務報告真實和公允地反映該行的財務業績和財務狀況發表意見。德國中央銀行財務報表的審計意見涵蓋“年度財務報表——包括資產負債表和損益表”等，但沒有明確提及附注。內部審計方面。內部審計職能有助于中央銀行評估并改善風險管理、內部控制及管治流程的有效性，其的有效運作更多的是向公眾說明中央銀行本身具有完善的控制機制，確保公布年度財務報告的公正性和可信度。如果內部審計部門資源充足并具備充分獨立性，將有助于提升機構的控制環境。本次調查的9家中央銀行在年報中均披露它們已經設立內部審計部門。此外，就美聯儲體系而言，其屬下的每家聯邦銀行均已設立內部審計部門。

（四）IMF保障評估

IMF保障評估制度（ELRIC）主要是對中央銀行管制框架的五個關鍵內容進行評價。一是外部審計機制。保障評估的一項關鍵要求是中央銀行應經獨立外部審計師根據國際公認審計準則進行審計的年度財務報表。保障評估制度還會考慮外部審計師的甄選流程、審計師輪換政策及外部審計師對《國際審計準則》或對等準則的遵守情況。二是法律結構和獨立性。政府干預可能會破壞中央銀行的自主權，增加其運營風險。因此，ELRIC會評價中央銀行任命董事會的法律法規，以及中央銀行向政府提供信貸的具體安排和實際操作情況。三是財務報告。ELRIC會評估中央銀行的財務報告是否根據國際公認的財務報告框架（如《國際財務報告準則》）編制，以及經審計的年度財務報表是否被及時。四是內部審計機制。ELRIC通過評估內部審計職能的獨立性及其采用的審計方法，來評價其有效性。五是內部控制體系。ELRIC評估中央銀行是否已對外部和內部審計做出足夠的監察，并評價中央銀行對銀行、會計、外匯交易和外匯儲備管理職能的控制。IMF在2000年開始實施保障評估政策本來是確保IMF貸款能得到受貸國中央銀行妥善管理，但因為IMF保障評估通常會確保該國中央銀行的監督、會計處理、報告和審計制度的有效運作及財務報告的完整性，并對所發現的財務管理任何薄弱環節提出建議，因此IMF保障評估制度（ELRIC）能從側面驗證一國中央銀行財務報告可信度、透明度。

（五）提供通用語言版本的年報

由于中央銀行具有全球影響力，所以中央銀行的年報是否已被譯成其他語言以供各國讀者參閱，是體現中央銀行透明度和問責性的重要元素之一。本次所調查的9家中央銀行均在其官方網頁提供英文版本的年報，而歐洲中央銀行則提供歐盟成員國所有官方語言版本的年報。

四、我國央行財務報告存在的不足及完善建議

（一）我國央行財務報告存在的不足

1.沒有針對性的會計準則雖然各國中央銀行財務報告框架和遵循的財務報告規則存在較大的差異，但調查的9家主要央行都根據本國實際情況確定了應遵循的會計準則，以此為基礎制定央行資產負債表，以全面反映央行不同貨幣政策操作，從會計財務角度溝通貨幣政策執行情況。但目前我國央行會計財務準則依據，主要包括《會計法》等相關制度，尚沒有針對性的會計準則作為依據。

2.以收付實現制為會計核算基礎，可能造成資產高估或低估雖然央行本質上屬于金融機構，但評估央行業績與以評估以盈利為目標的企事業單位完全不同，其反映財務狀況和盈虧情況的財務報表分析作用非常有限，因此我國央行采用簡單易操作的收付實現制作為會計核算基礎，如對于央行重要資產構成——黃金、外匯儲備等均采用歷史成本計價，僅記錄購買或入賬時情況，但黃金、外匯同時也是央行貨幣政策操作重要資產保障，其價格受到市場波動影響，不同時期的價格代表相應時期資產保障能力，采用歷史成本法計價無法更新資產的真實價值。同時央行重要的貨幣政策調控工具——再貸款，可能出現一定風險，一定比例資金無法收回，對這類資產計提減值準備，無法真實反映風險。

3.會計信息披露不完善近年來，中國人民銀行信息披露的內容和標準逐漸與國際接軌，根據張國營（2018）[13]表示，中國人民銀行公開披露的會計信息主要是按月披露貨幣當局資產負債表，包括貨幣供應量、黃金和外匯儲備、官方儲備資產等；中國人民銀行年報，主要包括各方面履職工作情況等，但尚未公布年度財務報告，包括損益表、權益變動表、附注等，同時部分報表是以收付實現制為基礎編制的，以歷史成本計量，披露的內容少，無法真實反映資產價值、風險狀況等，與國際標準存在較大的差異。

（二）對于完善我國財務報告制定的建議

1.建立完善我國中央銀行財務報告原則全球普遍呈現向《國際財務報告準則》或類似財務報告框架趨同的趨勢。為合理引導公眾預期，提升貨幣政策執行有效性，中國人民銀行應該適時進行會計標準改革，適應發展需要。因此建議我國央行在研究《國際財務報告準則》對財務報告編制適應性問題基礎上，對比分析國外主要經濟體中央銀行財務報告，結合我國會計準則，制定出一套符合我國中央銀行政策實際又與國際接軌的中央銀行會計原則。具體來說，可以依托《國際財務報告準則》和我國會計準則，先設立一個概念框架，然后在整體框架下逐步制定央行的會計準則以及應用指南和解釋公告等，構建我國央行財務報告編制會計準則框架。

2.建議以權責發生制作為會計核算基礎收付實現制無法準確和真實反映資產價值、負債成本、風險狀況等。為避免收付實現制、歷史成本法計量缺陷，主要發達國家及發展中國家目前對于資產負債計量多采用權責發生制。建議借鑒主要經濟體評估有價證券等方法，采用權責發生制作為會計核算基礎，定期對資產負債進行評估，客觀反映央行資產狀況和經營成果，增強央行會計信息的可比性和財務數據的科學性。

3.宏觀審慎的資產負債表管理中央銀行資產負債表既是履行職責的手段，又是履職的財務保證。從主要國家中央銀行財務報告和實踐可以看出，在不以利潤為導向的模式下，中央銀行必須選擇審慎作為首要目標，避免對于資產負債的不恰當處理造成被動增加流動性，同時克服傳統會計觀念下不確認未實現利得和損失的弊端。因此，建議我國央行在采用權責發生制核算原則合理評估資產價值的基礎上，重視應用審慎性原則，包括及時提取的準備金能夠及時彌補經營期間發生的各種虧損，降低風險，對受市場波動有較大影響的資產及時計提減值損失等，保證中央銀行能夠更好地維護金融領域穩定。

4.完善財務報告信息披露機制通過對中央銀行財務報告的及時披露，能提高中央銀行財務報告透明度，便于報告需求者中央銀行資產、負債構成情況，政策執行操作結果等。同時，中央銀行的財務報告體現了貨幣政策目的，有助于合理引導公眾預期和引導市場資金流向，提升貨幣政策執行有效性。但考慮到央行在披露財務報告信息時，也需要平衡把握因政策原因不希望在財務報告中披露（而《國際財務報告準則》要求披露）部分信息，如商業銀行信用情況或與利率和匯率變化相關的敏感信息等。從本次比較研究9家中央銀行來看，各家中央銀行信息披露的類型和細致程度各不相同。因此，建議在推進我國中央銀行會計財務報告改革的同時，建立完善會計信息披露制度，如可實行會計信息分類披露，針對不同使用者，提供不同詳略程度的會計信息，增強會計信息披露的針對性和安全性。

5.提升財務報告公信力中央銀行會計信息公開透明、可信度高，可以提升中央銀行的社會公信力，而通常負責任、公信力高的中央銀行貨幣政策執行有效性更好，更有利于實現調控目標。從本次比較研究9家中央銀行來看，均建立了內部審計機制，且經過獨立的外部審計，或遵照IMF保障評估制度標準。因此建議我國央行以國際會計準則和IMF有關要求為導向，在進一步完善央行財務報告基礎上，逐步考慮引入外部審計，參加IMF保障評估，提升央行財務報告公信力。

參考文獻：

[1]董玉娟.中央銀行會計標準重塑：基于國內外會計準則趨同背景下的思考[J].吉林金融研究，2017（4）：52-56.

[2]王素斌.會計準則國際趨同中中央銀行作用的國際經驗研究[J].區域金融研究，2015（1）：59-62.

[13]張國營.主要國家中央銀行會計信息披露比較研究[J].金融發展研究，2018（3）：85-88.

作者：劉輝 單位：中國人民銀行湘西州中心支行