或有事項的會計信息披露研究范文

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一、或有事項的界定和披露

可將或有事項分為或有資產和或有負債兩類。或有資產是由企業過去的交易或事項構成的潛在資產;或有負債是由企業過去的交易或事項構成的潛在義務。其外在形式具有的易變性，以及其最終呈現出的結果的易變性，直接引起會計報表中一些會計科目反映的金額產生變化，影響到最后的凈收益。還有在會計報表附注中披露形成或有事項的原因，影響財務報表使用者對企業當前和未來財務報表的正確判斷?；蛴惺马椀呐栋ū韮扰逗捅硗馀丁１韮扰兜幕蛴惺马検谴_認的負債，即預計負債。通過一個項目單獨列示在資產負債表中，同時還要將其具體信息公布在財務報表附注中;將所確認預計負債的全部款項在減去確認能得到的賠償款項后的金額，反映在利潤表中。即在資產負債表中，以“預計負債”項目單一列示，以此來和其他負債項目分別顯示。而與這項預計負債相關的開支與花銷，應當為確認。該筆開支和花銷不是通過利潤表來單獨列示，而要從該開支、花銷的性質和利潤表其他開支、花銷的會計科目(如管理費用、銷售費用、營業外支出等)合并反映。如會計主體基本確認能夠取得的補償，應將在利潤表中列示的預計負債而確認的開支和花銷事前扣除，并在資產負債表中單獨確認一項資產?；蛴惺马椀谋硗馀妒侵冈跁媹蟊砀阶⒅羞M行披露，表外披露有三種情況:一是預計負債的披露，是對于在會計報表內已經披露的預計負債，還要將該預計負債的性質、形成的原因和相關金額公布在會計報表附注中。二是或有負債的披露，從負債的判定標準來看，或有事項不能達到這一要求。所以在財務報表中不單獨解釋說明，即不會在表內確認和披露?？扇绻_到某些要求的或有事項，須在財務報表附注中予以披露。公司在財務報表附注中應當公布的信息如下:

1.或有負債構成的因素:已貼現票據所構成的或有負債;未決仲裁、未決訴訟形成的或有負債;為其他單位提供債務擔保所構成的或有負債;其他或有負債(但不包括引起企業經濟利益流出的可能性小于等于5%的或有負債)。

2.預計產生的財務影響(若無法估計，則說明理由)。

3.取得補償的可能性。對于含有未決訴訟、未決仲裁的或有事項，當所公布的財務狀況未來將給公司帶來非常嚴重的消極作用時，則公司可不必披露上述信息。但是，公司至少應對構成這些未決訴訟、未決仲裁的因素，以及沒有公布上述內容的事實和成因進行解釋說明。此外，準則還作出了一項特殊規定:即“極小可能導致經濟利益流出企業的或有負債一般不予披露?！比腔蛴匈Y產的披露，一般情況下，作為一種潛在資產的或有資產在財務報告中不列示出來，既不在財務報表表內證實和反映，亦不通過財務報表附注解釋說明?？扇绻蛴匈Y產很可能會創造更多價值的情況下，應在報表附注中披露其成因，如能估算其產生的財務效應，也應在會計報表附注內公布相關的信息。在對或有資產展開披露時，企業應保持謹慎性原則，不可誘使監管部門以及投資者認為這些或有資產必然能成為現實。

二、我國上市公司或有事項披露的現狀及問題分析

(一)數據來源

如前所述，盡管《企業會計準則第十三號—或有事項》對我國企業或有事項的會計核算和信息披露作出了明確指示，但實際操作中大部分上市公司在這方面仍存在諸多不足之處。針對這一現象，選取了部分上市公司2012年年報，對或有事項會計核算中采用的具體方法和信息披露的現實情況進行調查、分析。

1．從或有事項信息披露內容分析或有事項信息披露的內容主要包括:對外擔保、未決訴訟及仲裁、產品質量保證、開出保函及信用證、拆遷補償款等(見表3)。54．5%的上市公司存在對外擔保，在或有事項中是極其常見的一種形式，而且所占規模最甚;27．4%的上市公司存在未決訴訟或未決仲裁，也屬較為普遍的或有事項;而產品質量保證、拆遷補償款、開出保函及信用證在上市公司或有事項中所占比例甚小，可見這些事項在大多數企業中不常發生。從而也表明或有事項的內容與行業性質沒有特別的關系。

2．從或有事項信息披露形式分析在這次評析中看到非常多的上市公司對或有事項的公布都采取數量信息的形式，很少出現只公布文字信息的情況?；蛴惺马椣嚓P內容的列示具有三種形式:一是在年報附注內單列“或有事項”項目表示;二是在年報附注的其他地方披露，如“關聯方交易”、“承諾事項”等;三是在年報正文“重要事項”中分散披露，如“重要訴訟”、“重大合同及其履行情況”、“承諾”等。從分析結果來看，第一種情況很少出現，大部分上市公司都采取第二、第三種情況，即將或有事項信息披露在年報附注的其他部分和正文“重要事項”中。顯然企業之所以不按要求將或有事項的信息在財務年報中統一披露，而是在年報正文和附注中分別披露，是為了減少統一披露帶來的負面影響，轉移報表使用者的注意力。

3．從或有事項信息披露的充分性分析樣本中共6家上市公司涉及未決訴訟，占統計企業總數的27．4%。這其中的大部分公司只披露了未決訴訟的成因，而對未決訴訟的財務影響未作披露，就更別說獲得補償的可能了。雖然從一個角度來講本身或有事項的財務影響不可估量，但是另一個角度也說明沒有足夠的披露信息。以至于會計信息關注者無法做出準確的判斷。在我看來對擔保情況的完整披露至少應包括:擔保對象、擔保類型、擔保金額、擔保協議的簽署日期、擔保的期限、是否為關聯方擔保等。樣本中12家企業公布了擔保事項，達到統計企業總數的60%。其多數都未作為或有事項進行披露，并且披露內容都不夠充分。如魯抗醫藥僅對對外擔保的金額進行了披露，而對于該項擔保的具體內容只字未提。由此可見，上市公司對或有負債會計信息的披露不夠充分，存在重大遺漏。且對訴訟、仲裁、擔保事項的來龍去脈、前因后果并沒有詳細說明。甚至一些上市公司以為了保護核心機密為理由，故意隱瞞這些可能對公司造成不良影響的信息。

4．普遍沒有確認預計負債樣本中5家上市公司確認了預計負債，占統計總數的25%。其中只有兩家公司(四川長虹和建設銀行)將產品質量保證、未決訴訟及其他確認了預計負債。但并未對預計負債提取的基數和規模作出詳細的解釋。樣本中半數以上的企業存在對外擔保，且大部分為對子公司以及孫公司的擔保。若企業因上述擔保被起訴，可能會為被擔保企業還債。所以公司從謹慎性角度分析，應確認預計負債。而公司并未確認預計負債，使財務報表中預計負債一項形同虛設，隱藏了可能的財務風險。

5．從或有資產披露現狀分析由于準則對或有資產的公布有嚴格的標準，只有達到“很可能”的前提條件下才能進行公布。因此“企業通常不應當披露或有資產，但或有資產很可能會給企業帶來經濟利益的，應當披露其形成的原因、預計產生的財務影響等”。而樣本的結果顯示，這20家上市公司都沒有披露或有資產。

(二)我國上市公司或有事項會計信息披露存在的問題

除了上述研究中得到的分析外，我國上市公司或有事項會計信息披露還存在以下幾個不足之處。

1．對或有負債的會計處理過于穩健由于或有事項的種類和結果的是否發生都存在極大不確定性，在對其會計處理過程中，企業總是盡可能地高估負債和損失，低估資產和利得，以此來滿足會計穩健性要求。因此，或有資產只有在很可能發生(即概率大于50%，但小于等于95%)時，才在財務報表附注中謹慎的披露，除此之外的或有資產均不予確認，亦不予披露。以防止對會計信息使用者的誤導。而對或有負債一般也不予確認，但只要是可能發生(即概率大于5%，但小于等于50%)均應在附注中披露。此外，準則中對于即使極小可能導致經濟利益流出企業，但其經常發生以及對企業的財務狀況和經營成果有較大影響的或有負債，也應在附注中披露的規定。顯然這樣的規定過于穩健。第一，從重要性角度來看，在概率上不到5%的極小可能性的或有負債歸類為不重要事項。倘若公開這些不重要事項，會對會計信息關注者形成錯誤的指導。其次，在考慮成本效益原則的情況下，應當對會計信息有針對性地重點披露，以防止增加企業信息成本。穩健性原則不是解決企業未決經濟事項獨一無二的準則，應同時考慮到成本效益原則和重要性原則。所以應該做到適度穩健，既不要過度極端也不要過度謹慎，可把這些或有事項具體化或數字化。

2．可能性問題首先，目前會計處理中對或有事項可能性的劃分(即基本確定、很可能、可能、極小可能)過于主觀。且財務從業人員由于自身學識和經驗不同，對同一或有事項可能性的領會顯現出重大差異，然后做出差別判斷，得到相異的結果。其結果對會計信息的可比性和一致性產生影響，還不利于真實地公允地反映企業的經濟活動，并造成會計信息使用者的誤導。其次，當前業內比較流行的一貫做法是對可能性很小的票據貼現和擔保也會披露，但假使被擔保方信用級別比較高，幾乎可以肯定不會發生擔保損失時，披露這些事項容易引起會計信息使用者的誤解。

3．會計準則不夠規范準則規定了或有負債應披露的種類和內容，只不過該披露部分有一個豁免的情形。即《企業會計準則第十三號—或有事項》第十五條規定:“在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，按照本準則第十四條披露全部或部分信息預期對企業造成重大不利影響的，企業無須披露這些信息，但應當披露該未決訴訟、未決仲裁的性質，以及沒有披露這些信息的事實和原因”。這一規定過度保護了企業的利益，而忽視了會計信息使用者的利益。準則也要求，對重要的會計事項應全面地解釋說明，這需要會計主體同時兼顧重要性原則和充分披露原則。而這項豁免事項成為會計主體存心隱瞞重要經濟業務的托詞，損害了債權人、投資人等會計信息使用者的權益。再者，準則未對披露事項的質量有清晰規定，使得會計信息提供者只能根據會計慣例和自己的理解對或有事項進行估計和判斷。

三、對或有事項會計信息披露的思考與建議

通過對目前會計年報中或有事項財務信息公布的情況來看，能發現或有事項會計信息披露中仍有很多缺點，希望能夠不斷完善。筆者認為可以從以下幾點進行改進:

(一)加強或有事項披露及相關政策的理論研究

這應該建立在三個重要原則的基礎上:第一，適度穩健原則，即在對不確定性經濟業務進行會計處理時，可合理估計可能的損失和收益，要掌握好度，公允地反映企業的經濟活動。第二，中性原則，即在制定、執行和審核或有事項會計準則的過程中，應保持中立不倚的立場。比如對或有事項在計量時，選擇公允價值作為計量屬性，在估算時運用期望值法等。第三，量化和標準化評估的技術和方法原則，由于人們在處理或有事項的相關問題是，常常根據自己的職業判斷，得到的結果也有局限性。這樣做將更有益于判別、篩選和精確的估計或有事項。

(二)完善或有事項披露的標準和規定

從信息獲取者的角度考慮，公司實足、充分地公布信息，更有助于他們作出更好的選擇。還可以主張會計主體公開對或有事項可能性所使用的估計程序，并完善估計。從會計主體角度考慮，應當在遵守周知會計原則的情況下釋放一些敏感信息，但盡量保護自己。與此同時，為了讓會計主體能更加真實、公允地對會計信息進行披露，可以在會計準則等相關的法律法規中相應地增加一些條款來保護會計信息提供者。

(三)加強擔保事項的披露和管理

從之前的調查結果中不難發現，公司中最為普遍的或有事項是對外擔保。可是由貸款形成的擔保事項存在極強的隱秘性，并且公司會更長期限背負連帶責任。公司對處于擔保合同期間內的，且沒有證據表明被擔保企業不能履行到期合同的這類擔保事項，是否能實足、充分地公布，幾乎全部依賴公司的主觀意愿。公司對擔保事項信息公布的延遲或者存心隱瞞，是對會計信息關注者錯誤的指導，以致波及使用者的決策使用。要應對上述問題導致的會計信息披露現狀，可以采取下面兩個途徑:第一，明確單筆擔保金額的最高尺度，以及擔保總額與公司凈資產的對比關系和所占分量等，給擔保事項制定更合理的制度。第二，擴大對擔保事項的社會審計，使企業的擔保事項在引發訴訟前能及時披露。

(四)在報表附注中對所使用的估計加以解釋

或有事項的不確定性使得在會計處理中一個關鍵的工作就是評判和估量這些“不確定性”。雖然這種可能性在指南中有相對應的概率，但是在實踐中仍然有大量的主觀性和可操作性，使不同的估計得到不同的結果，同時又缺乏可靠的數據來支撐。因此，在對或有事項核算前，應盡可能恰當地估計其可能性。企業除了自身取得的數據，還應充分考慮各種因素的內外部環境進行估測，如果有必要還應參考獨立專家的意見。并在財務報表附注中披露擔保事項的影響因素及其屬性，以及估計過程和公式。如能請注冊會計師或資產評估師進行審核，就加強了財務報表的可信度。

(五)拓展或有事項準則適用范圍

中國經濟持續高速發展和會計主體商業事務呈現出的多樣性，都要求擴大我國或有事項準則的適用范圍，使其越來越國際化。金融衍生工具持續的推陳出新，以及它們在我國經濟組織商務活動中得到廣泛應用，也要求拓展我國或有事項準則的適用范圍。完善一系列金融工具相對應的業務操作標準，以提高會計主體的風險防范能力;而壞賬準備，可參考國際會計準則的標準，把特殊的應收賬款作為或有事項來披露;鑒于當前科學發展觀與營造和諧社會的需要，考慮將環境污染整治等活動引起的或有事項歸納到適用范圍中，同時將對其相關內容的公布作出確切規定。

(六)提高財務人員的職業素質

一方面要加強財務工作者的職業道德教育，保證會計信息的合理度、可信度，樹立正確的價值觀念，從主觀上努力杜絕作假賬的可能。另一方面，推行財務從業人員的繼續教育，加強對或有事項披露的相關培訓，以提高從業人員對或有事項的認識水平和實際操作能力，從而提高會計核算和會計信息披露的質量。

作者：田玉蘭單位：哈爾濱金融學院