注冊會計師行業購買服務對策范文

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《中國注冊會計師雜志》2015年第十期

一、引言

作為政府購買公共服務內容之一，政府購買注冊會計師（以下簡稱“CPA”）服務從2009年開始受到CPA行業和政府及其職能部門的關注，并逐漸拓展到政府購買服務的多個領域中。政府購買CPA服務的力度日益加大，歷經五年多的發展該領域的實踐已由點到面、從東到西覆蓋全國的大部分地區。但是由于公共服務市場在我國的成長尚不成熟，政府購買服務存在的社會治理體系不完善，政府配套政策措施缺乏等問題在政府購買CPA服務中也日漸顯現。管慶偉對黑龍江省2013年政府購買CPA服務情況進行調查后發現，該省政府購買CPA服務主要存在購買力度不夠，法律規范不健全，購買主體關系非獨立平等，監管機制不完善等問題，進而提出健全法律制度，完善購買流程，加大政府支持等對策。江蘇省作為經濟發展強省和政府購買服務先行者之一，較早開展了政府購買CPA服務的嘗試和探索，其在政府購買CPA服務領域的實踐經驗具有很強的示范效應和重要的研究價值。因此，本文擬利用江蘇省CPA協會所提供數據和本課題組對鎮江市會計師事務所調查問卷數據對該省政府購買CPA服務的現狀進行分析，闡述該省CPA行業在政府購買服務中的已有嘗試及其存在的問題，進而提出相應的建議對策，以期有助于該省CPA行業的業務拓展和未來發展。

二、江蘇省CPA行業在政府購買服務中的實踐分析

作為較早嘗試政府購買服務的省份之一，江蘇省CPA行業亦參與其中為政府提供會計、審計、評估、咨詢等專業服務。來自江蘇省注協的數據和地級市調查問卷數據從不同層面反映出目前江蘇省CPA行業向政府提供專業服務的現實情況。

（一）對江蘇省注協數據的分析2014年中注協CPA行業服務管理和改革課題組抽取31家江蘇省會計師事務所，對其向省級及以下財政部門提供專業服務進行調查問卷。根據該課題組的調查問卷結果，31家會計師事務所有29家均在2012年和2013年向本省財政部門提供過專業服務，其占比高達90%以上。這29家會計師事務所向政府提供的服務主要包括：財政支出專項資金審計、財政支出項目績效評價、財政工作專項檢查、資產清查和審計、財政投資評審等。其中，近90%的事務所提供了財政專項資金審計服務，超過50%的事務所提供了財政支出項目績效評價和財政工作專項檢查服務，如表1所示。該問卷中關于購買方式的調查結果顯示，29家向財政部門提供CPA服務的會計師事務所中，均通過多種方式獲取政府購買服務項目。其中通過公開招標方式獲取政府購買服務業務的有17家，占41.38%；通過定向委托方式的14家，占48.27%；通過財政部門指定的有18家，占62.07%；而采用邀請招標、自我推薦和其他方式的占比較小，如表2所示。事務所取得政府購買服務的主要方式為按占比排序為財政部門指定、公開招標、定向委托。根據2014年中注協課題組江蘇數據，29家向政府提供專業服務的會計師事務所中有28家提供了服務定價方式與服務價格水平的數據。關于服務定價方式的調查數據表明：10家事務所采用單一定價方式，其中4家由購買方定價、4家由雙方協商定價、1家由招標競價定價、1家為按有關規定定價；其他18家事務所向政府提供專業服務的價格均由兩種或以上的定價方式來確定，其中7家事務所采用招標競價在內的多種定價方式，其余11家則采用了非招標競價的定價方式。此外，這18家中采用購買方定價在內的多種定價方式的事務所有11家，占比60%以上。關于價格水平的數據顯示，28家事務所中僅有8家認為價格水平合適、17家認為偏低、3家認為過低，即70%以上的事務所認為服務價格水平不合理。綜合上述問卷結果分析，江蘇省CPA行業在向政府提供專業服務實踐中的主要現狀體現為：（1）目前會計師事務所實際提供的政府購買服務內容有限，與2014年行業業務指導目錄內容相比尚未很大的業務拓展空間；（2）購買方式中多種方式并存，財政部門指定和公開招標兩種取得方式均占主要地位，相對公平合理；（3）服務定價方式基本由政府部門控制，會計師事務所處于劣勢地位，從而導致較低的服務價格水平。

（二）對鎮江市注協數據的分析鎮江市CPA行業于近年來廣泛向政府提供專業服務。2014年12月，鎮江市CPA協會對本市會計師事務所（含分所）2011～2014年向政府提供專業服務的情況進行問卷調查，共向18家會計師事務所發放18份調查問卷，收回18份。根據問卷結果的初步統計，18家事務所中有2家在上述期間未向政府提供專業服務，故將其從樣本中剔除。本次調查問卷設計了以下幾方面的問題：（1）關于會計師事務所提供政府購買服務的時間、內容、占事務所業務收入比重等概況的調查；（2）關于服務取得方式的調查；（3）關于服務定價方式和服務價格水平的調查；（4）關于服務標準或指引的調查；（5）關于專業勝任能力或執業經驗的調查；（6）關于政府對服務質量監督的調查；（7）其他問題的調查。本文對16家會計師事務所的問卷結果分別從上述7個方面進行分析。1.關于服務概況的數據分析。在上述16家會計師事務所中，有3家會計師事務所于2000年前后開始向政府提供專業服務，其它事務所多在2010年左右開始開展此類業務。這也正是江蘇省各地級市廣泛開始嘗試政府購買服務的時期。近4年向政府提供的服務內容如表3所示。由表3可知，16家會計師事務所向政府提供專業服務的最主要內容按“占比”排列依次為績效評價、財政工作專項檢查、非營利機構及其他組織的審計證業務、資產清查和審計、財務竣工決算。有8家事務所2011～2014年度在向政府提供的專業服務中，績效評價業務占當年本所業務收入比重位列首位。近4年提供過離任審計、海關稽核、彩票公益金專項檢查、津補貼及小金庫檢查、工商檢查等業務的均僅有1家事務所?？梢?，盡管目前鎮江市會計師事務所普遍向政府提供專業服務，但服務范圍非常有限。進一步調查“事務所向政府提供服務占事務所年業務收入比重”的問題，16家事務所中有2家未提供相關數據，其他14家數據如表4所示。由表4可知，在2011～2014年中14家事務所都曾持續或間斷的向政府提供過專業服務。其中有9家事務所連續4年均提供該類服務，有3家事務所的該類業務開展時間晚于2011年，2家事務所4年中僅提供過1次該類服務。將表4數據繪制成折線圖，如圖1所示。由表4和圖1可知，總體而言多數會計師事務所向政府提供服務的收入占比為逐年上升，其中2家的業務占比波幅較大，1家事務所在2014年業務占比有顯著提高。進一步計算表4數據的統計量，如表5所示。從平均水平來看，14家事務所提供政府服務業務的收入占比平均水平在10%以內，且4年中有逐年增加的趨勢?？傮w而言鎮江市會計師事務所向政府提供服務逐漸成為事務所業務收入的重要來源之一。從各事務所看，各年中各家事務所提供的政府購買服務業務收入占比差異較大，存在業務分布不均衡的情況，但是這種差異呈現逐年縮小的趨勢。其中的2011年的標準差系數最大，原因在于2011年中14家事務所中有5家事務所未提供政府購買服務。隨著政府購買服務力度的加大，從2012年起各事務所向政府提供服務的業務占比差異開始有明顯的縮小，并且這種縮小趨勢一直延續至2014年。2.關于服務取得方式的數據分析。關于政府購買服務的取得方式，問卷中提供公開招標、邀請招標、定向委托、財政部門制定、自我推薦、其他6個選項。根據問卷結果統計發現，16家事務所取得政府購買服務的方式多樣，并不存在單一取得方式的情況，具體數據如表6所示。由表6可知，鎮江市會計師事務所取得政府購買服務項目的最主要方式為定向委托和財政部門指定。相對于江蘇省注協數據分析結果，鎮江市事務所政府購買服務業務的取得方式公平合理性有待改進。進一步的問卷數據也印證了這一結論，16家事務所中有10家認為政府部門在向事務所購買服務時應改進準入制度，11家認為政府應在保證公平競爭方面加以改進。3.關于服務定價方式和服務價格水平的數據分析。對定價方式的問卷結果顯示，16家提供政府購買服務數據的事務所中采用雙方協商談判定價的有12家，采用購買方定價的有8家，依據有關規定定價的有7家，采用招標競價的僅有4家。上述數據表明，政府部門在政府購買服務的定價中占據主導地位，甚至起決定作用。服務價格水平高低是服務定價方式的最直接結果。關于服務定價水平的調查顯示，16家事務所無一例外的均認為定價過低，13家認為需要政府改進定價標準。4.關于服務標準或指引的數據分析。關于會計師事務所在向政府提供專業服務時所依據的執業指引或標準的調查顯示：16家事務所中有14家依據中注協的實務指引，6家依據地方注協的業務指引，有3家參照過同行經驗，2家參照了網絡資源自行制定服務標準，3家依據政府制定的相關標準。行業制定的業務指引成為事務所提供政府服務標準的最主要來源，但就具體的政府購買項目而言，行業標準尚無法滿足所有項目的執業需求。有6家事務所認為職業標準的缺乏是向政府提供專業服務的困難之一。5.關于專業勝任能力或執業經驗的數據分析。16家事務所中，有4家認為其在向政府提供專業服務時專業勝任能力或執業經驗不足；有14家事務所在提供該類服務時接受了來自政府等外部機構的培訓。這兩個數據相互印證，表明作為事務所的新業務的政府購買服務，對事務所的專業水平和執業經驗是一個較大的挑戰。6.關于政府對服務質量監督的數據分析。問卷數據顯示，16家事務所中15家在向政府提供專業服務時受到政府的質量監督（評價）。但具體的監督評價標準，監督評價時間、監督評價結果等具體內容無從得知，因而監督效率無法得到保證。

三、江蘇省CPA行業在政府購買服務實踐中存在的問題

（一）服務的購買方式問題目前會計師事務所向政府提供CPA服務主要通過公開招標、邀請招標、定向委托、財政部門指定以及自我推薦等方式獲得。盡管政府購買CPA服務可以參照政府采購服務的購買方式，但是提供服務的CPA行業與政府之間的特殊關系和歷史淵源使得政府購買CPA服務的方式存在著特殊性。根據上述中注協課題組江蘇調查數據，公開招標是會計師事務所獲得政府購買服務的首要方式，而鎮江市注協數據體現的卻是相反結果，即非公開方式占主要地位?？梢娍傮w而言，政府選聘會計師事務所的公開程度與競爭范圍還有待提高，政府占主導地位的格局需要盡快改變。服務購買方式的公平性直接影響到政府購買服務這塊利益蛋糕在CPA行業中的切分。不當的購買方式必然導致CPA市場中的低價競爭和低質服務，甚至產生權力尋租行為。這無疑有礙CPA行業的未來良性發展，更會帶來政府購買服務的低效率，從而有悖于政府購買服務所倡導的提高公共管理效率和倡導社會公平的初衷。當然，最公開嚴格的購買方式程序復雜、耗時較長，其費用自然較高。因此，在購買方式的選擇上應在成本效益原則的約束下，結合購買服務項目本身的特點和會計師事務所的資質經驗等因素綜合權衡。

（二）服務的定價問題理論上看，政府購買服務的定價方式包括招標競價、雙方協商談判定價、購買方定價、依據有關規定定價等等。服務定價方式與服務購買方式密切相關，公開的購買方式通常與公開的定價方式相結合。但是在非公開購買方式占據主要地位的現實條件下，會計師事務所向政府提供服務的定價往往受制于政府而非主要由市場供求關系決定。目前作為服務購買方的政府在服務定價中居于主導地位，往往直接對購買服務進行定價；即便是在與會計師事務所協商定價中亦是處于強勢地位，往往對定價結果和價格水平實施影響。上述中注協課題組江蘇數據和鎮江市注協數據均顯示，即便是通過公開招標方式獲得政府購買服務項目的，在服務定價時仍然是由購買方定價；并且絕大多數會計師事務所認為服務價格過低。因此，定價方式的確定問題實質是服務購買方式的選擇問題。購買方式的透明才會有定價方式的公平。不合理的定價方式會導致事務所的低價競爭和劣質服務，使行業的整體利益和形象受損，阻礙行業的健康有序發展。

（三）服務的標準制定問題政府向會計師事務所購買專業服務是會計師事務所近幾年才承接的新型業務品種。但服務的標準制定卻滯后于服務發展本身?，F實服務提供過程中往往是首選行業標準，但在行業標準缺乏的情況下就不得不參照相似業務的執業標準，或者從網絡資源中尋找案例借鑒。截止到2015年1月31日，中注協網站公布的涉及規范政府購買CPA服務的實務指引如表7所示。由表7可知，相對于中注協2014業務指導目錄中數量龐大的政府委托服務項目，其服務的執業標準數量卻嚴重匱乏。執業標準的缺乏或不完善極大地影響著會計師事務所提供政府購買服務的業務質量。政府購買CPA服務的目的在于CPA服務的專業性，專業標準的缺乏無疑會導致政府購買服務本身失去意義，也不利于會計師事務所的政府購買服務業務的開拓。

（四）執業經驗和服務能力問題如上所述，向政府提供CPA服務對于多數會計師事務所而言是近年來的新興業務品種。在這一背景下會計師事務所的專業知識、執業經驗和服務能力方面亦顯示出力不從心之勢。專業知識方面，從目前CPA的教育背景來看，其大學教育階段專業課程中一般僅開設《政府及非營利組織會計》一門相關課程難以應付品種繁多、層出不窮的新興政府購買服務項目；從CPA考試科目看，我國CPA考試科目中并不涉及到政府會計的內容；從CPA后續教育的內容看，其在執業過程中的繼續教育內容依然很少涉及此類知識。專業知識儲備不足和服務經驗欠缺直接影響著會計師事務所向政府提供服務的專業勝任能力。目前會計師事務所向政府提供專業服務的專業勝任能力主要借助于執業經驗的積累，相近專業知識的融會貫通以及CPA個人的干中學。這些途徑獲取的專業勝任能力必然滯后于政府購買服務的不斷發展，從而阻礙事務所該類業務的承接、以及所承接業務的完成質量。

（五）服務的績效評價問題政府之所以向會計師事務所購買專業服務，原因在于CPA的專業能力較強和CPA提供專業服務的效益高于政府本身。那么政府購買CPA服務是否有所值就涉及到服務的績效評價問題。盡管目前多數會計師事務所的業務范圍均涉足到向政府提供專業服務，政府在向社會購買服務時亦高度關注作為高端服務業的CPA行業，但是供需雙方關注的多為事前的服務購買方式、購買價格、購買程序、購買合同等，以及事中的服務提供、服務標準、服務進度等，而對事后的服務效率、效果、質量等的績效評價問題卻較少涉及。監督機制的缺乏不僅會導致政府購買服務的低質量，而且還很可能造成市場服務承接方的會計師事務所隨意壓價、惡性競爭的混亂局面出現，從而導致政府購買CPA服務管理的失控。

四、江蘇省CPA行業提供政府購買服務的改進建議

（一）購買方式與定價方式應不斷優化針對上述問題，在購買方式的選擇上應在成本效益原則的約束下，結合購買服務項目本身的特點和會計師事務所的資質經驗等因素綜合權衡，引入市場機制，推行政府購買CPA服務的公開招標或邀請招標方式。定價方式的確定問題實質是服務購買方式的選擇問題。從政府層面看，規范事務所的選聘程序，確保公開、公平。政府在選聘事務所之前應向社會公開選聘事務所的范圍、基本原則、具體條件和要求，明確購買服務的內容和注意事項等。在選聘過程中政府需從資質和能力上嚴格把關，引入市場機制，盡可能公開選聘過程和符合條件的備選事務所名單。為提高選擇過程的客觀公正，還可以引入第三方，通過其他組織、專家學者、社會公眾等參與評價備選事務所，有效避免政府在購買方式上的強勢地位。從行業層面看，在不同規模事務所爭奪政府購買CPA服務蛋糕時行業協會應考慮給予適當的引導和干預，避免各事務所之間的低價競爭和行業整體形象的受損。當然政府購買CPA服務公開招標或邀請招標方式的全面推行將是一個艱難漫長的過程，還有賴于法律制度層面的保障。

（二）服務指引或服務標準應盡快制定服務指引或標準的制定不可避免地會落后于實務發展本身。如何縮小標準與實務的差距是理論界和行業協會面臨的重要課題。行業協會服務指引的制定與事務所開展政府購買服務一樣均為摸著石頭過河。2014年中注協業務目錄中涉及鑒證業務和管理咨詢業務兩大類，金融保險相關業務、國有企業相關業務、財政預算資金相關業務、非營利機構及其組織相關業務、其他領域鑒證業務和管理咨詢業務六小類，共計98項向政府提供服務的業務項目。分別為每一小類，甚至是每一項目制定實務指引都將是一項浩大的工程。因此，較為可行的辦法是，各級注冊會計師協會嘗試與相關購買CPA服務的政府部門建立政府購買CPA服務項目的案例資源庫，與相關領域的專家學者合作研究個案中的具體作法和參照標準，從而將其整合上升至實務指引高度，從而較為快速有效的改善服務指引匱乏的現狀。

（三）執業經驗和服務能力應大力提高CPA執業經驗和服務能力的提高有賴于行業、事務所和政府等多方的共同努力。從CPA行業做強做大、開拓業務范圍考慮，行業協會可在繼續教育中增加政府會計和財政知識的培訓，提供事務所經驗交流的平臺。如前所述，各級注冊會計師協會可以嘗試與相關購買服務的政府部門建立政府購買CPA服務項目的案例資源庫，為行業內的其他事務所執業提供借鑒和參考。從事務所個體發展、增強競爭力考慮，事務所需主動學習補充相關知識，必要時引進該領域的專業人才或直接利用專家學者的知識。從政府規范該服務市場、提高服務質量考慮，政府有必要對事務所的執業資質進行評估，制定選聘辦法等配套制度，從而敦促會計師事務所有意識的主動提高執業能力。購買服務的政府部門在確定承接服務的會計師事務所后可對其進行委托項目內容、相關政策、背景環境等方面的業務培訓。

（四）政府購買服務監督機制應同步建立公共服務社會化為公共產品的供給引入一條新路徑，需要政府購買服務過程的透明、公平、公正。為確保這一宗旨的實現，建立和完善政府購買服務監督機制十分必要。目前政府購買服務的監督已引起各方重視，但對購買CPA服務項目進行績效評價的關注不夠。會計師事務所以營利為目的，在政府購買CPA服務的監督中制定合理的服務質量考核評價體系對政府購買CPA服務的質量進行監督，能促使事務所節約開支、控制成本，防止財政資金的流失。對政府購買CPA服務項目引入績效評價作為政府購買CPA服務的一項新內容，對事務所而言是新業務的拓展，對政府而言則是購買服務管理能力的提升。對政府購買CPA服務項目的績效評價可以參照中注協《會計師事務所財政支出績效評價業務指引（征求意見稿）》和財政部《財政支出績效評價管理暫行辦法》等進行。

作者：丁俊 吳君民 沈維良 單位：蘇州市職業大學 江蘇科技大學 鎮江市注冊會計師協會