注冊會計(jì)師審計(jì)范文
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摘要：本文分析了影響注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素，并有針對性地出了幾點(diǎn)對策。影響注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素歸納起來包括職業(yè)道德水平和社會環(huán)境兩大方面。保持和維護(hù)注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對策則是加強(qiáng)職業(yè)道德教育和營造良好的社會環(huán)境。
關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性；職業(yè)道德水平；社會環(huán)境
獨(dú)立性是注冊會計(jì)師審計(jì)的靈魂。在審計(jì)關(guān)系中，注冊會計(jì)師通過接受委托人委托，依法對被審計(jì)人的財(cái)務(wù)報(bào)表和會計(jì)帳目進(jìn)行查證，鑒定其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果是否真實(shí)、合法，是否符合有關(guān)法規(guī)和公認(rèn)會計(jì)原則。最終通過出具審計(jì)報(bào)告，如實(shí)將信息反饋給委托者，以解脫自身的受托責(zé)任。要做到如實(shí)將信息反饋給委托者，注冊會計(jì)師與被審計(jì)人之間保持獨(dú)立性是其必然要求。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，注冊會計(jì)師不僅要對委托方(所有者)負(fù)責(zé)，還要向受益第三方負(fù)責(zé)。受益第三方可以理解為與審計(jì)結(jié)論具有利益關(guān)系的審計(jì)報(bào)告間接使用人。注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，是企業(yè)選擇交易伙伴、債權(quán)人貸款投放、潛在的投資者選擇股票、稅務(wù)部門進(jìn)行稅收征管、法院進(jìn)行經(jīng)濟(jì)判決以及政府宏觀決策的重要依據(jù)。因此，注冊會計(jì)師的職責(zé)是以向委托方負(fù)責(zé)為主線，進(jìn)而擴(kuò)大到社會公眾。這就要求注冊會計(jì)師必須切實(shí)與被審計(jì)人、委托方和受益第三方之間任何一方都要保持一種超然獨(dú)立的關(guān)系。天平偏向哪一方，就可能會使其他方利益受損。例如，如果注冊會計(jì)師因某種利益牽連而默認(rèn)了上市公司虛增利潤的行為，可能會使二級市場上的一部分投資者及稅務(wù)部門暫時(shí)獲益，但從長遠(yuǎn)看，則會削減公司的持續(xù)經(jīng)營能力(過度的現(xiàn)金股利發(fā)放及稅費(fèi)繳納會導(dǎo)致公司現(xiàn)金流量嚴(yán)重短缺)，最終會導(dǎo)致廣大股東利益受損，并可能會引起其他合作方的過度信賴而使其受損。如果成為一種普遍現(xiàn)象，會使政府對經(jīng)濟(jì)形勢過于樂觀而造成宏觀經(jīng)濟(jì)決策失誤。因此，獨(dú)立性是注冊會計(jì)師的靈魂。一旦喪失獨(dú)立性，不僅破壞了委托關(guān)系，而且會擾亂經(jīng)濟(jì)秩序，甚至引發(fā)社會動蕩。目前我國每年會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查都有一批會計(jì)師事務(wù)所受到處罰，究其原因并不是專業(yè)技術(shù)問題，而是獨(dú)立性問題。ACCA上海代表處首席代表兼雇主聯(lián)絡(luò)主管陳國良2006年曾告訴《第一財(cái)經(jīng)日報(bào)》：“目前的會計(jì)師隊(duì)伍中，大家專業(yè)技術(shù)都沒問題，能否勝任、能否干出業(yè)績，關(guān)鍵就在于工作態(tài)度和所處的工作環(huán)境。”這里所講的工作態(tài)度和所處的工作環(huán)境無疑是一個(gè)獨(dú)立性問題。對注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的研究和分析既是一個(gè)理論問題，也是一個(gè)現(xiàn)實(shí)的問題，也許永遠(yuǎn)是一個(gè)與注冊會計(jì)師審計(jì)的生存和發(fā)展相伴隨的主題。
一、影響注冊會計(jì)師的獨(dú)立性的因素
注冊會計(jì)師的獨(dú)立性包括兩個(gè)方面——實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,是指注冊會計(jì)師在發(fā)表意見時(shí)其專業(yè)判斷不受影響,公正執(zhí)業(yè),保持客觀和專業(yè)懷疑;形式上的獨(dú)立,是指會計(jì)師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形,使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立要求注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位之間必須實(shí)實(shí)在在毫無利害關(guān)系，是一種無形的精神獨(dú)立，是對審計(jì)人員的內(nèi)在要求，通常是難以觀察和度量的；而形式獨(dú)立則是針對第三者而言的，即必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于客戶的身份，是有形的，是可以觀察的，要通過外界來評價(jià)，是對審計(jì)人員的外在要求。實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立是相輔相成的。注冊會計(jì)師能否保持獨(dú)立性，歸納起來主要受職業(yè)道德水平和社會環(huán)境的影響。
(一)職業(yè)道德水平
實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是一種無形的精神獨(dú)立，是對審計(jì)人員的內(nèi)在要求，注冊會計(jì)師具備良好的職業(yè)道德水平，直接關(guān)系到其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。美國學(xué)者考爾博格(Kohlberg)曾將個(gè)體的道德發(fā)展過程分為三個(gè)階段:(1)放縱階段。處于這個(gè)階段的個(gè)體,只關(guān)心眼前利益,關(guān)心外部獎(jiǎng)懲,如金錢、地位、名聲等。(2)順從階段。處于這個(gè)階段的個(gè)體承認(rèn)并遵循社會或有影響的團(tuán)體所界定的品行標(biāo)準(zhǔn)。(3)開悟階段。處于這個(gè)階段的個(gè)體,不限于順從已有的社會規(guī)范、法律和權(quán)威,而是自覺的按照高水準(zhǔn)的道德規(guī)范選擇自己的行為。在這里,道德規(guī)范不再是強(qiáng)制性的約束,而是一種穩(wěn)定的職業(yè)心理和習(xí)慣。按照這一理論分析我國的注冊會計(jì)師職業(yè)界,我國很多注冊會計(jì)師的職業(yè)道德意識的發(fā)展還處在最初的放縱階段。從業(yè)人員對注冊會計(jì)師的職業(yè)特性尚缺乏全面的認(rèn)識,尚未普遍樹立起強(qiáng)烈的風(fēng)險(xiǎn)意識、責(zé)任意識以及職業(yè)道德觀念,而是在利益驅(qū)動的情況下,做出很多違背職業(yè)道德的行為。其具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
1.片面追求自身的利益,怕失去客戶。在自身利益與公眾利益的權(quán)衡中,取其自身利益為重,處處遷就客戶,對于客戶存在的各種弄虛作假行為,或者視而不見,或者即使有所察覺也不予揭示,甚至與客戶串通搞不恰當(dāng)、隱蔽的會計(jì)處理,幫助其通過有關(guān)部門的審查,致使嚴(yán)重?fù)p害了國家和公眾的利益。
2.執(zhí)業(yè)不規(guī)范,帶有很大的隨意性和依靠性。在利益驅(qū)動下,不能保持獨(dú)立、客觀、公正的立場,執(zhí)業(yè)時(shí)只求數(shù)量、不求質(zhì)量,不執(zhí)行規(guī)定的工作程序,甚至無視職業(yè)道德的約束,隨意出具虛假的驗(yàn)資報(bào)告與審計(jì)報(bào)告。
3.在同行業(yè)的競爭中,采取各種不正當(dāng)?shù)氖侄握袛埧蛻簟＞唧w表現(xiàn)為:為排擠競爭對手,隨意降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn);以公關(guān)交際費(fèi)、信息咨詢費(fèi)等各種名義支付高額的介紹費(fèi)、傭金、手續(xù)費(fèi)或回扣;與有關(guān)部門進(jìn)行收益分成式的業(yè)務(wù)合作等。
（二）社會環(huán)境
實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立反映在形式上要求注冊會計(jì)師在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于客戶的身
份，需要良好的社會環(huán)境加以維護(hù)。然而現(xiàn)實(shí)的社會環(huán)境在以下幾方面不利于注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的維護(hù)。
1、委托-—關(guān)系的固有限制致使注冊會計(jì)師審計(jì)喪失獨(dú)立性存在一定的空間
所有者與注冊會計(jì)師簽訂審計(jì)約定書，明確雙方的責(zé)任和義務(wù)，并支付一定的報(bào)酬――這樣構(gòu)成了委托－關(guān)系。注冊會計(jì)師雖然知道獨(dú)立性是行業(yè)的靈魂，但注冊會計(jì)師是人不是神，一些發(fā)生在一般人身上的問題，如道德風(fēng)險(xiǎn)、工作怠慢、謀取個(gè)體利益而侵蝕委托方利益的行為同樣可能發(fā)生在注冊會計(jì)師身上。由于專業(yè)性強(qiáng)、信息不對稱性高，所有者很難對注冊會計(jì)師的“敗德”行為進(jìn)行監(jiān)督，這樣一來注冊會計(jì)師喪失獨(dú)立性而追求自身利益最大化存在很大空間。
2、審計(jì)關(guān)系失衡破壞了注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性
中國企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系失衡在我國表現(xiàn)得比較突出。來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)，經(jīng)營者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了會計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。會計(jì)師事務(wù)所在與客戶之間的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位，破壞了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，直接降低了注冊會計(jì)師審計(jì)的價(jià)值，給投資者權(quán)益和資本市場的穩(wěn)定運(yùn)作，乃至我國注冊會計(jì)師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了或?qū)⒃斐蓢?yán)重的危害。
3、有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所這種組織形式不利于注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的維護(hù)
有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所這種組織形式風(fēng)險(xiǎn)低,且責(zé)任“有限”,它被業(yè)內(nèi)人士廣為接受。但事實(shí)證明,這一組織形式不利于注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的維護(hù),不利于審計(jì)質(zhì)量的提高。目前,我國有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所的最低注冊資本是30萬元,由注冊會計(jì)師認(rèn)購事務(wù)所股份,并以其所認(rèn)購股份對事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任,事務(wù)所則以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。在這種組織形式下,注冊會計(jì)師和事務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)都是有限的,實(shí)際損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于廣大投資者因虛假信息遭受的損失,既不能充分激發(fā)注冊會計(jì)師的責(zé)任意識,也不足以在出現(xiàn)審計(jì)失責(zé)時(shí)懲戒相關(guān)責(zé)任人。
4、會計(jì)師的法律責(zé)任方面對注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的維護(hù)缺乏威懾力
注冊會計(jì)師的法律責(zé)任主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。行政責(zé)任和刑事責(zé)任具有教育制裁的功能,民事責(zé)任則兼有損失救濟(jì)和教育制裁之雙重功能。對于主要是在經(jīng)濟(jì)利益上遭受損害的投資者而言,對違法者民事責(zé)任的追究最能實(shí)現(xiàn)其渴望獲得補(bǔ)償?shù)男睦?對于因追逐經(jīng)濟(jì)利益而放棄獨(dú)立性的注冊會計(jì)師而言,從經(jīng)濟(jì)利益上對其懲處才能真正罰到痛處。但我國現(xiàn)行的法律、法規(guī),如《注冊會計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》中,涉及行政責(zé)任和刑事責(zé)任的較多,關(guān)于民事責(zé)任的條款卻較少。投資者對事務(wù)所提出民事賠償?shù)乃痉ㄔV訟時(shí),民事賠償條款可操作性差,法院或以“法律不適用”的理由駁回,或者對注冊會計(jì)師的經(jīng)濟(jì)處罰遠(yuǎn)小于其給社會公眾造成的損失。這極易誘發(fā)注冊會計(jì)師激進(jìn)的商業(yè)動機(jī)和行為,有時(shí)甚至?xí)閭€(gè)人利益而置公眾利益而不顧。
二、維護(hù)和保持注冊會計(jì)師獨(dú)立性的對策
（一）加強(qiáng)注冊會計(jì)師職業(yè)道德教育
職業(yè)道德的實(shí)施主要靠注冊會計(jì)師的道德感和良心，職業(yè)道德建設(shè)的任務(wù)不會自行實(shí)現(xiàn)，道德品格也難以在每個(gè)人員身上自發(fā)形成，只有通過長期的、潛移默化的、反復(fù)誘導(dǎo)
和教育灌輸，強(qiáng)化注冊會計(jì)師職業(yè)道德觀念，鞏固和發(fā)展良好的職業(yè)道德行為和習(xí)慣來實(shí)現(xiàn)。故從源頭上加強(qiáng)注冊會計(jì)師職業(yè)道德教育，可以提高注冊會計(jì)師的道德自律能力。注冊會計(jì)師職業(yè)道德教育的實(shí)施一般可采取榜樣示范、輿論引導(dǎo)、監(jiān)督及激勵(lì)的辦法。
1．榜樣示范、輿論引導(dǎo)法。由中注協(xié)組織，對典型的注冊會計(jì)師行業(yè)崇德個(gè)案實(shí)地調(diào)查后（必須認(rèn)真核實(shí)，切忌夸大其詞），編輯成書，給每一位注冊會計(jì)師配備，做到人手一冊；同時(shí)采取靈活多樣的注冊會計(jì)師職業(yè)道德教育問題的思考宣傳形式進(jìn)行輿論引導(dǎo)，充分利用廣播、電視、網(wǎng)絡(luò)、報(bào)刊、雜志等媒體，廣泛宣傳注冊會計(jì)師職業(yè)道德先進(jìn)典型，弘揚(yáng)正氣，樹立誠實(shí)守信等新風(fēng)尚；通過各種形式的檢查評比、研討會、演講會、論壇、知識競賽、有獎(jiǎng)?wù)魑牡然顒樱瑺I造職業(yè)道德教育的氛圍，研討和宣傳加強(qiáng)注冊會計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的必要性，學(xué)習(xí)職業(yè)道德的具體內(nèi)容，引導(dǎo)廣大注冊會計(jì)師在集體中互相學(xué)習(xí)、激勵(lì)和監(jiān)督，互相促進(jìn)。
2．監(jiān)督及激勵(lì)法。首先，將注冊會計(jì)師職業(yè)道德教育作為年度注冊會計(jì)師繼續(xù)教育的主要內(nèi)容。通過各省注協(xié)組織教師講授與案例討論相結(jié)合的方式，監(jiān)督所有注冊會計(jì)師對相關(guān)教材的內(nèi)容進(jìn)行學(xué)習(xí)，并采用嚴(yán)格的考核方法進(jìn)行考核，沒有達(dá)到規(guī)定要求者，不頒發(fā)后續(xù)教育的結(jié)業(yè)證，同時(shí)作為從業(yè)資格發(fā)證、注冊等工作的依據(jù)之一。在培訓(xùn)期間用心理學(xué)方法提高注冊會計(jì)師心理調(diào)節(jié)能力，努力排除其心理困惑，錘煉積極向上富有韌性的心理品質(zhì)和個(gè)性。其次，研究建立和實(shí)施注冊會計(jì)師誠信檔案管理制度，尤其對不道德行為建立懲罰性賠償制度，定期監(jiān)督制度的執(zhí)行情況，推動注冊會計(jì)師職業(yè)道德教育的規(guī)范化、法制化。
（二）營造良好的社會環(huán)境
通過營造良好的社會環(huán)境鏟除破壞注冊會計(jì)師獨(dú)立性的土壤，針對前文影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性的社會環(huán)境因素分析，為了營造良好的社會環(huán)境主要應(yīng)當(dāng)開展以下幾方面的工作。
（1）改革審計(jì)委托模式
在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，注冊會計(jì)師不僅要對委托方(所有者)負(fù)責(zé)，還要向受益第三方負(fù)責(zé)，注冊會計(jì)師的職責(zé)是以向委托方負(fù)責(zé)為主線，進(jìn)而擴(kuò)大到社會公眾。這個(gè)契約網(wǎng)必然含有提供公共信息產(chǎn)品的約定，在這個(gè)約定中，利益相關(guān)者們應(yīng)當(dāng)推薦一個(gè)代表共同利益的人，這個(gè)人最合適的就是政府，因?yàn)檎哂衅渌M織和個(gè)人所不具備的天然優(yōu)勢，第一，政府是社會公眾的代表；第二，政府具有獨(dú)一無二的強(qiáng)制力。因此，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府不但要履行傳統(tǒng)的政治職能，而且要承擔(dān)現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)職能。建立一種以政府審計(jì)部門為主、利益相關(guān)人為輔的區(qū)別于原來事務(wù)所與行政機(jī)構(gòu)掛靠關(guān)系的外部審計(jì)委托人機(jī)制。該機(jī)構(gòu)對每個(gè)注冊會計(jì)師設(shè)置執(zhí)業(yè)信用檔案，專門負(fù)責(zé)會計(jì)師事務(wù)所的選聘和報(bào)酬事項(xiàng),由被審計(jì)單位按照一定的標(biāo)準(zhǔn)向該機(jī)構(gòu)繳納審計(jì)費(fèi)用。事務(wù)所的報(bào)酬由該機(jī)構(gòu)支付,從而解決審計(jì)人員對被審計(jì)單位管理當(dāng)局經(jīng)濟(jì)上的依賴,并有利于該機(jī)構(gòu)對事務(wù)所的監(jiān)管。
（2）取消有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所組織形式
從提高注冊會計(jì)審計(jì)獨(dú)立性的角度來看,有限責(zé)任合伙制事務(wù)所是較為理想的選擇。它的最大特點(diǎn)在于既融入了合伙制和有限責(zé)任公司制事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn),又摒棄了它們的不足。在這種事務(wù)所組織形式下,無過失的合伙人不必為別人的錯(cuò)誤或舞弊行為付出慘重代價(jià),在很大程度上解除了后顧之憂;有過失的注冊會計(jì)師則必須承擔(dān)無限賠償責(zé)任,從而提高其風(fēng)險(xiǎn)意識和整個(gè)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和防范風(fēng)險(xiǎn)能力。同時(shí)增加社會公眾對審計(jì)行業(yè)的認(rèn)同感。
截止1999年4月,普華永道、德勤、畢馬威幾大會計(jì)師事務(wù)所均已采用有限責(zé)任合伙制的組織模式。提高注冊會計(jì)審計(jì)獨(dú)立性，建立有限責(zé)任合伙制是事務(wù)所組織形式的大勢所趨。
(3)強(qiáng)化民事賠償制度
積極推行會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任。根據(jù)注冊會計(jì)師工作謹(jǐn)慎程度或過錯(cuò)的程度,使其在責(zé)任范圍內(nèi)承擔(dān)民事責(zé)任。受侵害的利益相關(guān)者可向違法的會計(jì)師事務(wù)所及其相關(guān)責(zé)任人員提出損害賠償之訴訟,使出具虛假報(bào)告的事務(wù)所和責(zé)任人員為其行為付出高昂的經(jīng)濟(jì)代價(jià)。只有這樣,才能有效地制止注冊會計(jì)師的投機(jī)行為,促使注冊會計(jì)師加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識,在整個(gè)執(zhí)業(yè)過程中保持獨(dú)立性,提高審計(jì)質(zhì)量,促進(jìn)我國注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。但在強(qiáng)化民事賠償制度的同時(shí)也應(yīng)注意懲罰的度的問題。賠償不到位固然是影響我國審計(jì)質(zhì)量的原因之一。但如果在審計(jì)失敗時(shí)一味使用“深口袋理論”,使審計(jì)人員始終陷于無以翻身的賠償風(fēng)險(xiǎn)之中,可能會刺激審計(jì)人員挺而走險(xiǎn)。因此要在強(qiáng)化民事賠償制度的同時(shí),把握賠償?shù)亩?使賠償真正對注冊會計(jì)師起到威懾作用。
總之，獨(dú)立性是注冊會計(jì)師審計(jì)的靈魂，是保證審計(jì)質(zhì)量的前提。保持和維護(hù)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性需要政府、行業(yè)、社會共同的參與和不斷的努力。
