公認財務報告編制及披露的制度范文

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《教育財會研究雜志》2015年第五期

一、背景

隨著高等教育規模迅速擴張及公共政策不斷調整，我國教育資源的配置模式正在經歷深刻變革，其基本特征是市場化趨勢的日漸深化。統計數據顯示，自20世紀90年代中期以來，投入高等教育的公共財政經費與非公共財政經費表現出明顯的此消彼長趨勢，自1995年至2011年，財政性教育經費占我國高校教育總經費的比重，從80．32％持續下降至48．34％，而來自其他渠道的非財政性教育經費占比則從19．68％一路攀升到51．66％［1］。可以預計，今后相當一段時期我國經濟增長轉入新常態后，相比以前年均兩位數以上的增長速度，7％左右甚至更低的經濟增速會使教育公共財政擴充面臨更大困難，進而公共財政經費及非財政性經費在高校資金占比中此消彼長的趨勢仍將延續。在這樣一種背景下，高校必然要承載面向市場拓寬外部資源配置渠道的沉重壓力，其情形正如弗蘭克•紐曼所描述的那樣，“高等教育部門正由公共部門日益趨于市場化，高校之間盛行的充滿競爭及市場導向的新標準已經成為廣泛共識”。高等教育領域市場化趨向的深化及有序運行，需以完備的基礎性制度安排為前提。當高校由傳統意義上的公共組織轉變為更具市場屬性的機構時，與其資源配置密切相關的利益相關方亦發生了重大改變，除政府這一傳統的利益相關方之外，產業界、受教育者、教育監管及評估機構、金融部門、現有及潛在教育投資者等各類利益相關方的重要性與日俱增，其現實訴求成為制約高校外部資源配置渠道能否拓展的關鍵因素，高校作為理性的資源配置主體必須對此作出積極回應。由于市場運行中各類市場主體及其關聯方對投資的成本效益給予高度關注具有普適性，因此通過公認會計準則規范核算高校成本效益并對外完整披露，以滿足高校利益相關方信息知悉意愿并達到合理引導教育投資的目的，理應成為教育資源配置領域最核心的制度安排之一。各利益相關方基于信息對稱的角度，客觀評價高校的成本效益及資金運營狀況并據此作出投資抉擇，是促進高校公平參與市場競爭、有效拓寬外部資源配置渠道的基本前提。

但是相關制度基石在我國遠落后于現實需要，具體體現在兩方面：一是國內高校迄今仍未建立起被廣泛認同的成本效益核算制度；二是財務信息披露面極其狹窄，不僅財務報告編制基礎不完善，而且只對政府主管部門報送，政府之外其他利益相關方知悉財務信息的現實訴求被排斥。為此，目前國內高校的成本效益信息成為外界難以知悉的“暗箱”，個別高校的有限財務信息披露也零散、隨意、完全不具備可比性。其深層根源在于高校現行會計核算及財務信息披露制度未能對教育資源配置模式所發生的深刻變革與未來趨勢作出積極回應，基礎性制度建構拘泥于傳統思維慣性和既有窠臼，缺乏對高校利益相關方發生重大轉換這一現實的切實觀照，進而導致制度供給的嚴重缺失。

二、西方發達國家情形

西方發達國家普遍建立了完備的公認會計準則及信息披露制度，用以規范高校財務報告編制及對外公允披露。只是由于不同國家教育公共政策蘊含了不同理念及具體施政思路，進而導致高校財政基礎亦存在很大區別，所以各國公認會計準則及其規范下的財務信息披露框架亦存在明顯差異，其制度建構深刻體現了對各自政治、經濟、文化、社會及公共政策等現實國情的具體回應。

1．教育公共政策及高校財政基礎的差異美國私立高校先于公立高校出現，公、私立高校都占有重要地位，但是公共財政在各類高校的資金來源中均無絕對優勢，政府、基金、校友捐贈、商業及體育運營、學費、項目合同等資源配置渠道極其多樣，其公、私立高校很難僅僅依據公共財政所占比重作出涇渭分明的區分，教育公共政策表現出明顯的多元主義傾向；而德國、法國等歐洲大陸國家，受福利主義施政思路影響，高等教育被視為公共福利部門，所以其高校以公立為主，私立高校幾無容身之地，政府公共財政是高校最主要的資金來源，類似通過收取學費來拓寬高校資金來源等政策動議很難付諸實施；英國、澳大利亞等英聯邦國家的教育公共政策則走向了另一極，高等教育很大程度上被當做服務產業推向市場，通過全球市場獲取服務及學費收入成為高校的重要資金來源。

2．各國準則體系構建的具體思路公共政策及財政基礎的巨大差異，導致不同國家高校利益相關方的構成以及財務信息公開披露側重點的區分，進而財務報告編制所遵循的公認準則亦有不同思路與指向。美國教育部早自1990年即頒布了“州立及地方學校系統財務會計手冊”（FinancialAccountingforStateandLocalSchoolSystems），以約束公立學校的成本核算與財務信息披露。國會1998年任命了“國家高等教育成本委員會”負責高校的成本核算與財務信息披露工作，并就此了一系列報告。同時，授權“畢馬威”（KPMG）等知名的會計專業服務機構為私立高校設計相應的財務核算制度。總體而言，美國“財務會計準則委員會”（FASB）和“政府會計準則委員會”（GASB）就私立和公立機構的會計核算與財務信息披露提供了專業標準，其公、私立高校可遵循相應準則編制財務報告并對外公開披露信息。2010年，上述準則體系進行了較大修訂，依據MaryFischer、TeresaP．Gordon、MarlaA．Kraut等學者的研究，在對100所公立及私立高校遵循修訂后的會計準則所編制的財務報告進行分析后，得出結論認為，公立高校編制的財務報告對外公開披露的財務信息，在適應利益相關方需求方面表現更佳。由此可見，私立高校所遵循的會計準則及編制的財務報告，其公開披露的財務信息在適應外部利益相關方有效需求方面仍然存在改進與完善的空間，這可能與私立高校比公立高校的利益相關方更為復雜存在莫大關系。從德國情形看，其高校被界定為“公法社團法人”，資金使用及成本效益等方面的財務報告編制及信息披露遵循了公立機構的專業準則及總體框架，其特點是強調通過精細嚴格的預算控制來引導教育經費的流向并提高資源配置效益。由于高校被視為州政府下屬的機構，其財務報告的結構及基本框架與政府部門具有一定相似性，不同高校資金來源及使用狀況可以清晰地進行橫向比較，但其一個重要特點是不同高校的資金投入產出效益差別不甚明顯，這進一步體現在德國高等教育系統內不同高校之間辦學水準相對均衡，各類高校辦學質量沒有顯著差異這一特性上。澳大利亞、新西蘭等英聯邦國家，高校財務報告編制及信息披露則傾向于采用市場機構的標準及總體框架，尤其體現了對教育購買方利益訴求的重大關注。如澳大利亞高校所編制的“損益表”就借鑒了企業“損益表”（亦稱“利潤表”）的編制思路，其報表結構一方面將學生學費、服務購買、研究合同資助等收入構成項目分類列示，另一方面將雇員費用、學生事務支出、課程開發支出、圖書及設備折舊費、商譽攤銷費用、應繳納的產品及服務稅等成本費用項目分類列示，同時將收入與成本、費用及支出等明細項目進行對應配比以反映成本效益，這樣的財務報告編制框架及信息披露重點明顯體現了對市場機構專業標準的借鑒［4］。

三、我國的現狀

我國目前仍未出臺適應于高校成本效益核算及信息披露的公認會計準則，但2013年1月1日開始實行的《高等學校財務制度》（財教［2012］488號）針對高校開展成本核算及信息披露首次作出了原則性規定，該項制度第六十二條指明，“高等學校應當根據實際需要，逐步細化成本核算，開展學校、院系和專業的教育總成本和生均成本等核算工作，并建立成本費用分析報告制度”。只是這一原則性規定，并未在2014年1月1日開始實施的《高等學校會計制度》（財會［2013］30號）中得到切實體現。具體表現在：

1．會計要素的劃分不能適應成本費用核算的需要《高等學校會計制度》第五條規定，“高等學校會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和支出”等五項，而《企業會計準則》規定的會計要素為“資產、負債、凈資產、收入、費用、利潤”等六項，成本核算的過程，實質上就是對費用進行歸集與分配，并和收入進行配比的對象化過程。高校五項會計要素的劃分，沒有清楚厘定支出與成本、費用的邊界，從而未能為高校教育成本效益核算搭建起基本要素框架。

2．沒有設置相應的成本費用類科目進行成本核算《高等學校會計制度》將“事業支出”科目拆分為“教育事業支出”、“科研事業支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”等5個一級會計科目，但沒有設置相應的成本費用類會計科目，新引入的固定資產“累計折舊”、無形資產“累計攤銷”等科目，實際上亦是“虛提”，由于會計年度不能將相應的非現金支出計入合適的成本費用項目，因而未能考慮到教育成本歸集與核算的現實需要。

3．財務報告體系沒有體現對成本費用信息的公開披露《高等學校會計制度》第七條規定高校編制的財務報告應當包括“會計報表及其附注，其中會計報表包括資產負債表、收入支出表和財政補助收入支出表”。這一財務報告體系，沒有涵蓋成本費用類的綜合財務報告，為此，《高等學校財務制度》所明確的“應當建立成本費用分析報告制度”這一規定，缺乏付諸實施的基礎和前提。反觀美國、英國、澳大利亞等高等教育領域市場力量相對強大的國家，其高校普遍通過編制“損益表”將各項收入項目與成本費用項目歸類進行配比，以實現對高校辦學成本效益總體情況及具體構成的完整反映。

4．缺乏對現實國情的有效回應在會計信息的“可比性、一貫性、謹慎性”等信息質量要求方面，既有制度缺乏對現實國情的有效回應。例如：我國不少高校近年來都進行了新校區建設，同一地區斥巨資購置新校區的高校與僅僅依托原有校區辦學的高校，前者取得土地使用權及基建等方面的支出耗資巨大，這些開支在資本化以后，后續逐年攤銷過程中對成本效益的確認與計量會產生重大影響，如何使不同高校的成本效益信息調整至具備可比性；某一年度為應對教育部本科教學評估或申報博士點的巨額專項支出，扭曲了當年的成本信息，如何遵循不同期間成本效益信息的一貫性原則；就謹慎性原則而言，在較長時期就業壓力很大的國情下，尤其是新建地方本科院校等就業率明顯偏離均值的高校，表明無效投入產出了大量不被社會認可的“次品”，能否比照企業計提“存貨跌價準備”計入“資產減值損失”作類似處理以準確反映投入產出效益。貧困生群體龐大的背景下，高校為該群體獲取國家助學貸款所擔保的風險補償金是一項或有事項，如果學生還貸違約學校可能承擔風險補償金罰沒支出，在不同類型及層次高校畢業生違約風險差異巨大的情形下，這樣的或有事項如何按概率及比例確認并計入成本。諸如此類的問題，都未在高校現有的財務會計制度中得到具體體現，反映出既有制度建構缺乏對現實國情的主動回應。總體而言，目前的不足在于：一方面公認會計準則沒有及時制定頒布；另一方面現行財務會計制度仍然囿于傳統預算會計的范疇，未能突破對財政預算經費上撥下支進行反映的思維慣性，會計科目設置不符合成本效益核算的需要，所編制的財務報告也只向政府主管部門報送，沒有體現對政府之外其他利益相關方的基本觀照，對于公共政策及高校財政基礎發生深刻變革的現實與趨勢缺乏有效回應，遠不能滿足外界充分獲悉相關信息的迫切需要。上述問題的存在，嚴重制約了教育公共政策的改進并影響到高校外部資源配置渠道的有效開拓。

四、改進建議

1．通過方法論的修正與創新，構建廣為接受的公認會計準則成熟的成本效益核算及財務信息公開披露制度源自經濟領域，是保障市場有序運行及促進市場主體公平競爭的制度基石。隨著高等教育領域市場化趨向的深化，市場領域完備的制度建構被遷移至高校，但是高等教育領域仍有其自身運行規律，相關準則及制度建設不能簡單移植，必須結合高校的組織屬性，對既有方法論進行修正與創新。例如：就“會計主體”這一會計基本假設而言，高校與企業就存在很大區別，必須清晰厘定。由于高校的教學、科研、社會服務等職能邊界較為模糊，龐雜的學術支持、行政、后勤、研究院所、基金會、社團組織、附屬學校和醫院，甚至學校投資控制的經營實體等內部組織結構相對松散，表現出明顯的“有組織、無政府”［5］這一松散耦合特性，在現實中極易導致高校內部經營性資產與非經營性資產界限不清、教學科研部門的水電能耗等費用擠入附屬經營實體入賬等失范甚至違法現象。這與企業作為市場主體普遍通過公司制所建立的完備內部治理結構存在很大區別，如何遵循高校的組織屬性構建完善的內部控制制度，以厘定高校成本效益核算的邊界與范圍，需要通過方法論的修正與創新來達成共識。其次，政策層面應就公認準則體系的構建形成共識。僅以高校教育成本的構成及核算而言，目前國家相關部委的認識就存在重大分歧，難以形成共識，這無疑給高校實際開展成本核算工作帶來操作層面的極大困難。如國家發改委頒布的《高等學校教育培養成本監審辦法》中，將“教育成本”的構成項目明確為“人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出、固定資產折舊”等四項；而在教育部頒布的《普通高等學校學生標準培養成本計算辦法》中則另有表述，“教育成本”的構成被確定為“標準教職工人員成本、標準學生資助成本、標準日常教學維持成本、標準土地和固定資產使用成本”等四項；同屬教育部頒布，但是僅適應于教育部部屬高校的《關于報送有關調查數據的通知》中，與前述《高等學校教育培養成本監審辦法》和《普通高等學校學生標準培養成本計算辦法》的成本核算辦法又迥然相異，前述兩個辦法均采用四個成本項目正向相加的方法核算成本，該通知則沒有具體規定成本的構成項目，而是要求采用倒算法進行推算。即依據學校財務報表決算數據，分學科大類在支出總額中扣除科研、創收等無關費用后，得出學生培養成本總額。再將本科生、碩士研究生和博士研究生按照1：1．5：2的比例折算為標準學生數，兩者相除計算出生均培養成本。上述三個現行權威文件在教育成本的具體構成及核算方法上未形成共識，其他類似政策規定還有諸多不統一之處，這反映出各方對高校成本效益核算及信息披露認識分歧甚大，并直接影響到高校成本效益核算工作的實際開展及結果的公允披露。目前極有必要形成共識并構建廣為接受的公認會計準則。

2．以成本效益核算及財務信息披露的確認為依據，優化公共政策以觀照利益相關方的現實訴求對于高校開展的成本效益核算及信息公開披露工作，國家應予以確認并在稅制設計、學費議價、教育經費績效撥付、教育投資等領域優化公共政策，以體現對政府之外的高校其他利益相關方利益訴求的現實觀照。以稅制設計為例：在減免所得稅方面，既往稅制設計中針對外企投資于基礎設施有“兩免三減半”（從開始盈利的年度起前兩年免征、接下來三年減半征收企業所得稅）政策，現行稅制設計中針對企業研發經費有據實加計50％列支以減少應納稅所得額，進而減免所得稅等優惠政策。為合理引導并優化教育資源配置，類似企業投入高校用于創新型人才培養、或對貧困生群體的公益性捐資助學開支，在高校作為教育成本予以確認及計量后，前者可以比照企業研發支出加計一定比例列支，后者可以突破公益性捐贈不能超過本年利潤12％比例的現有規定、不限比例據實全額扣除，上述舉措都可以調減應納稅所得額進而減輕企業的所得稅負擔；此外，在減免流轉稅方面，類似銀行以中長期信貸資金的形式流入高校的各類人才培養專項經費或平臺建設經費，可以比照政策性金融的優惠舉措，減免營業稅。甚至可以考慮將這部分收支單列，進一步減免所得稅。此類公共政策的改進與優化，立足于對政府之外高校利益相關方合理訴求的現實觀照，一方面必將促進高校強化成本效益核算，切實將資源配置到創新型人才培養等關鍵環節；另一方面亦可合理引導各類社會資金投入到辦學效益得到認可的高校，進而形成高校內外各方共贏的良好局面。

作者：杜馳 單位：南昌航空大學 經濟管理學院