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合同能源管理(Energy Performance Contracting, EPC)目前國(guó)內(nèi)興起的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)。合同能源管理是發(fā)達(dá)國(guó)家普遍推行的、運(yùn)用市場(chǎng)手段促進(jìn)節(jié)能的一種商業(yè)模式,它不是推銷產(chǎn)品或技術(shù),而是推銷一種減少能源成本的財(cái)務(wù)管理方法,具體是指節(jié)能服務(wù)公司(Energy Management Company,EMCo)與客戶以契約的形式,對(duì)節(jié)能項(xiàng)目約定節(jié)能目標(biāo)和商業(yè)動(dòng)作模式,并主要通過(guò)以節(jié)省能源費(fèi)用或節(jié)能量,并通過(guò)分享節(jié)能效益方式回收投資和獲得合理利潤(rùn)。客戶根據(jù)使用該節(jié)能設(shè)備后產(chǎn)生的節(jié)能收益按約定比例支付給EMCo,EMCo在合同期內(nèi)享有節(jié)能設(shè)備所有權(quán),合同期滿后設(shè)備則無(wú)償交付客戶所有。在此商業(yè)模式下,風(fēng)險(xiǎn)不再由項(xiàng)目企業(yè)獨(dú)自承擔(dān),而是在項(xiàng)目產(chǎn)生節(jié)能效益后,由EMCo與客戶一起分享項(xiàng)目節(jié)能收益,能有效地刺激企業(yè)節(jié)能減排的動(dòng)力。
一般而言,合同能源管理項(xiàng)目根據(jù)具體協(xié)議可分為多種類型,成熟的模式主要有節(jié)能量保證型、能源費(fèi)用托管型與節(jié)能效益分享型。《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2010]110號(hào))“節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)簽訂《節(jié)能效益分享型》合同,其合同格式和內(nèi)容,符合《合同法》和國(guó)家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局和國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)的《合同能源管理技術(shù)通則》(GB/T24915-2010)等規(guī)定。”,《合同能源管理財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》也規(guī)定“本辦法支持的主要是節(jié)能效益分享型合同能源管理”。可見(jiàn),在政策層面,國(guó)家支持的主要是節(jié)能效益分享型。節(jié)能效益分享型,在項(xiàng)目期內(nèi)客戶和EMCo雙方分享節(jié)能效益。節(jié)能改造工程的投入和風(fēng)險(xiǎn)由EMCo承擔(dān),項(xiàng)目建設(shè)施工完成后,經(jīng)雙方共同確認(rèn)節(jié)能率后,節(jié)能效益首先保證EMCo收回投資成本,然后雙方按比例分享節(jié)能效益。項(xiàng)目合同結(jié)束后,節(jié)能設(shè)備無(wú)償移交給客戶使用,以后所產(chǎn)生的節(jié)能收益全歸客戶享受。實(shí)務(wù)中也以節(jié)能效益分享型的合同能源管理最為普遍。
作為一項(xiàng)新興商業(yè)模式,我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均尚未對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法作出明確的規(guī)范,會(huì)計(jì)理論界對(duì)此研究亦相對(duì)十分匱乏,導(dǎo)致各企業(yè)對(duì)合同能源管理進(jìn)行會(huì)計(jì)處理中比較混亂。筆者針對(duì)以節(jié)能效益分享型為主的合同能源管理的會(huì)計(jì)核算方法提出自己的見(jiàn)解,希望能引起大家的思考和討論。
二、合同能源管理會(huì)計(jì)核算方法的辨析
合同能源管理的會(huì)計(jì)核算方法,目前唯一能參照的是《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)展改革委等部門關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見(jiàn)的通知》([2010]25號(hào))。文件規(guī)定:“各級(jí)政府機(jī)構(gòu)采用合同能源管理方式實(shí)施節(jié)能改造,按照合同支付給節(jié)能服務(wù)公司的支出視同能源費(fèi)用進(jìn)行列支。事業(yè)單位采用合同能源管理方式實(shí)施節(jié)能改造,按照合同支付給節(jié)能服務(wù)公司的支出計(jì)入相關(guān)支出。企業(yè)采用合同能源管理方式實(shí)施節(jié)能改造,如購(gòu)建資產(chǎn)和接受服務(wù)能夠合理區(qū)分且單獨(dú)計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)分別予以核算,按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度處理;如不能合理區(qū)分或雖能區(qū)分但不能單獨(dú)計(jì)量的,企業(yè)實(shí)際支付給節(jié)能服務(wù)公司的支出作為費(fèi)用列支,能源管理合同期滿,用能單位取得相關(guān)資產(chǎn)作為接受捐贈(zèng)處理,節(jié)能服務(wù)公司作為贈(zèng)與處理。”
但該文對(duì)合同能源管理項(xiàng)目過(guò)程中具體會(huì)計(jì)核算方法仍不夠清晰明確,實(shí)務(wù)操作中主要存在兩種觀點(diǎn):一是采用BOT處理方法;二是適用租賃準(zhǔn)則。
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為,合同能源管理有著明顯的建造-經(jīng)營(yíng)-轉(zhuǎn)移這一過(guò)程,與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》,以及《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則解釋公告第12號(hào)―服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》(IFRIC 12)規(guī)定的BOT模式相一致,故可以參照BOT模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》以及《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告第4―判斷一項(xiàng)交易安排是否包含租賃》(IFRIC4),在確定某項(xiàng)交易是否屬于或者包括租賃業(yè)務(wù)應(yīng)考慮兩個(gè)因素:一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn),二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。在合同能源管理業(yè)務(wù)中,能源管理合同的履行需依賴特定資產(chǎn)(即公司負(fù)責(zé)建造安裝的環(huán)保設(shè)備),而該設(shè)備雖然形式上是由EMCo使用管理,但是這種使用管理是受到客戶限制的,客戶根據(jù)合同,對(duì)EMCo在運(yùn)用設(shè)備期間的服務(wù)類型、服務(wù)對(duì)象、服務(wù)價(jià)格進(jìn)行限定,因此設(shè)備的使用權(quán)在客戶,即設(shè)備的使用權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移,故應(yīng)按租賃處理。
筆者認(rèn)為,對(duì)合同能源管理的會(huì)計(jì)處理需根據(jù)合同的具體條款,節(jié)能效益分享型的合同能源管理更多地符合租賃交易的特征,而不是BOT模式。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定的BOT模式是適用于企業(yè)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),IFRIC 12則明確這是一種“公共-私營(yíng)”服務(wù)特許協(xié)議。BOT交易的特征是:資產(chǎn)的日常運(yùn)作由運(yùn)營(yíng)方負(fù)責(zé),但與基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的重大權(quán)益性風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬由授予人(政府部門)保留。而合同能源管理交易中,資產(chǎn)由客戶(而不是EMCo)使用,同時(shí)由于未來(lái)節(jié)能收益的不確定性,與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬可能在相當(dāng)大程度上還是由EMCo享有或承擔(dān),并且該業(yè)務(wù)顯然是一種“私營(yíng)-私營(yíng)”協(xié)議,不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)范的范圍。
如果參照BOT處理,那么EMCo需要確認(rèn)一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)―特許權(quán),意味著客戶就要確認(rèn)一項(xiàng)固定資產(chǎn),但是客戶確認(rèn)的這項(xiàng)固定資產(chǎn)未必符合固定資產(chǎn)的定義,與資產(chǎn)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移這一點(diǎn)非常值得商榷。
合同能源管理具有所有權(quán)與使用權(quán)相分離、融資與融物相統(tǒng)一等特點(diǎn),與租賃模式有很大的趨同性。參照IFRIC 4判斷一項(xiàng)交易安排是否包含租賃中規(guī)定的兩項(xiàng)條件:該項(xiàng)交易必須以特定的資產(chǎn)使用權(quán)作為載體;該項(xiàng)交易安排授予了交易對(duì)方使用該資產(chǎn)的權(quán)利。節(jié)能效益分享型的合同能源管理符合上述條件,可定性為租賃。判斷屬于融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃則因根據(jù)合同具體加以判斷,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)―租賃》的規(guī)定,融資租賃是把標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人的租賃;除此以外的都是經(jīng)營(yíng)租賃。在此框架下,EMCo應(yīng)當(dāng)根據(jù)過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)和本案例的具體情況,確定于租賃開(kāi)始日,其本身從該項(xiàng)業(yè)務(wù)中可獲取的收益是否基本上可以確定金額。如果是,則按融資租賃中出租方的會(huì)計(jì)處理要求執(zhí)行;反之作為經(jīng)營(yíng)租賃處理。如果在就合同條款達(dá)成協(xié)議之日,公司可以對(duì)該項(xiàng)目未來(lái)的收益金額作出可靠估計(jì)的。比如合同規(guī)定“節(jié)能效果在20%以上,即視為具有節(jié)能價(jià)值,雙方開(kāi)展合作”,表明公司已經(jīng)把標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移了,應(yīng)作為融資租賃處理。
若按融資租賃確認(rèn),EMCo與客戶參照比照融資租賃處理,詳見(jiàn)下文案例。
若按經(jīng)營(yíng)租賃確認(rèn),EMCo按收到的節(jié)能分配收益確認(rèn)為當(dāng)期的收入,對(duì)節(jié)能資產(chǎn)視同固定資產(chǎn),在合同期分?jǐn)偣?jié)能資產(chǎn)及節(jié)能服務(wù)初始投資額。合同期發(fā)生的維修服務(wù)性支出計(jì)入當(dāng)期損益。客戶按節(jié)能收益分成支出計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用,項(xiàng)目資產(chǎn)不視同固定資產(chǎn)入賬,用備查簿作備查登記,同時(shí)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露。
三、應(yīng)用案例
案例:2010年10月1日,某EMCo與A公司簽訂節(jié)能服務(wù)合同:EMCo提供項(xiàng)目資金300萬(wàn)元;提供項(xiàng)目設(shè)計(jì)、設(shè)備選型購(gòu)買、安裝調(diào)試、維修保養(yǎng)等一攬子服務(wù),累計(jì)需耗資60萬(wàn)元,節(jié)能工程當(dāng)年完工交付使用。確保每月節(jié)約電費(fèi)10萬(wàn)元,EMCo從節(jié)電效益中獲取回報(bào),其分成比例為5∶5,節(jié)能服務(wù)合同內(nèi)含利率設(shè)定為5.46%。合同開(kāi)始日為2011年1月1日,期限3年,項(xiàng)目保證金為10萬(wàn)元。節(jié)能設(shè)備的使用年限為10年。
根據(jù)協(xié)議,判斷形成融資租賃業(yè)務(wù),EMCo會(huì)計(jì)處理方法如下:
1.提供項(xiàng)目資產(chǎn)及初始直接服務(wù),形成應(yīng)收款。
最低服務(wù)收款的現(xiàn)值=100×PA(3,5.46%)=270(萬(wàn)元)
未實(shí)現(xiàn)節(jié)能項(xiàng)目融資收益=300-270=30(萬(wàn)元)
借:長(zhǎng)期應(yīng)收款―A節(jié)能項(xiàng)目 360
貸:節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)270
未實(shí)現(xiàn)節(jié)能項(xiàng)目融資收益 30
銀行存款60
2.分期收到節(jié)能服務(wù)費(fèi)(未實(shí)現(xiàn)節(jié)能項(xiàng)目融資收益各期分?jǐn)傆?jì)算參照融資租賃,此處從略,以下分錄為第一年分錄,其余兩年類似)。
借:銀行存款 160
貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款―A節(jié)能項(xiàng)目
100
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入―節(jié)能收益分成收入60(10×12×50%)
借:未實(shí)現(xiàn)節(jié)能項(xiàng)目融資收益 14.74
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入―實(shí)現(xiàn)的融資收益
14.74
3.每期分配節(jié)能收益時(shí),應(yīng)分?jǐn)偝跏贾苯淤M(fèi)用,計(jì)當(dāng)期損益。
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入―節(jié)能收益分成收入 20
貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款―A節(jié)能項(xiàng)目20
4.如節(jié)能項(xiàng)目使用費(fèi)逾期未能收回,可先用保證金抵付節(jié)能項(xiàng)目費(fèi)用中所含的投資成本。
借:其他應(yīng)付款―保證金10
貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款―A節(jié)能項(xiàng)目10
5.節(jié)能項(xiàng)目使用費(fèi)逾期未能收回時(shí),EMCo應(yīng)停止確認(rèn)節(jié)能合同費(fèi)用中所含的節(jié)能服務(wù)收入,并將以前期確認(rèn)的項(xiàng)目服務(wù)收入予以沖回,直到使節(jié)能設(shè)備投資成本全部收回為止。
6.能源管理合同期滿,EMCo作為贈(zèng)與資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。
一、引言
據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2013年的數(shù)據(jù)顯示,2009年至2011年我國(guó)能源消費(fèi)總量從30.66億噸標(biāo)煤增長(zhǎng)到34.8億噸標(biāo)煤,年均增長(zhǎng)2.1億噸標(biāo)準(zhǔn)煤。我國(guó)2012年的全年能源消費(fèi)總量為36.2億噸標(biāo)準(zhǔn)煤,比2011年增長(zhǎng)了3.9%,這一增速很難完成我國(guó)“十二五”期間的控量目標(biāo)。面對(duì)如此嚴(yán)峻的能源形勢(shì),一種市場(chǎng)運(yùn)作的新型節(jié)能機(jī)制――合同能源管理,因其獨(dú)特的特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì),開(kāi)始被越來(lái)越多的節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)用和推崇。
然而,據(jù)EMCA的一項(xiàng)調(diào)查顯示,由于我國(guó)的節(jié)能服務(wù)公司信譽(yù)低、融資困難,節(jié)能測(cè)算技術(shù)不發(fā)達(dá)以及缺乏政策支持等諸多原因,導(dǎo)致合同能源管理的發(fā)展并不順利。其中融資困難是阻礙其發(fā)展的第一障礙,許多具有良好節(jié)能前景的項(xiàng)目和節(jié)能技術(shù)產(chǎn)品都由于融資不到位而被迫擱淺。
二、我國(guó)EMC項(xiàng)目融資現(xiàn)狀
(一)融資現(xiàn)狀
目前我國(guó)節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目采用的融資方式主要有債務(wù)融資方式、股權(quán)融資方式、融資租賃和投融資交易平臺(tái)。
1.債務(wù)融資方式
債務(wù)融資是指企業(yè)以負(fù)債形式獲得資金,包括直接融資和間接融資兩種。直接融資是指企業(yè)通過(guò)在資本市場(chǎng)上發(fā)行債券進(jìn)行融資,但這種融資方式對(duì)發(fā)行債券的企業(yè)本身要求較高,因此對(duì)我國(guó)大部分節(jié)能服務(wù)企業(yè)來(lái)說(shuō),這種融資方式在短期內(nèi)較難實(shí)現(xiàn)。目前,節(jié)能服務(wù)企業(yè)使用較多的間接融資方式是國(guó)際金融機(jī)構(gòu)貸款和銀行貸款。
國(guó)際金融機(jī)構(gòu)貸款指的是,我國(guó)政府為促進(jìn)節(jié)能產(chǎn)業(yè)發(fā)展,與一些國(guó)際金融機(jī)構(gòu)合作,使我國(guó)的節(jié)能服務(wù)企業(yè)獲得贈(zèng)款或貸款,參與國(guó)際合作項(xiàng)目。這種貸款可以提供比市場(chǎng)利率更加優(yōu)惠的資金成本,貸款的門檻也不高,但對(duì)一個(gè)項(xiàng)目能夠提供的貸款總額度有限。而合同能源管理項(xiàng)目的資金回籠較慢,一旦貸款發(fā)放完畢,項(xiàng)目可能陷入困境。
銀行貸款包括抵押貸款、擔(dān)保貸款等,是我國(guó)合同能源管理使用較多的一種貸款方式。雖然銀行貸款具有資金成本低、貸款金額大等優(yōu)點(diǎn),但要獲得貸款需要有一定的抵押或擔(dān)保措施。我國(guó)節(jié)能服務(wù)公司多為發(fā)展歷史短的中小型民辦企業(yè),有形資產(chǎn)較少,很難有足夠的抵押或擔(dān)保措施以獲得大額貸款。
2.股權(quán)融資方式
股權(quán)融資模式是指企業(yè)原所有者通過(guò)出讓部分股權(quán)給投資人一定的投資資金的一種融資方式。但由于《公司法》對(duì)發(fā)行股票有諸多限制,且這種融資模式會(huì)降低節(jié)能服務(wù)企業(yè)對(duì)企業(yè)和項(xiàng)目的控制權(quán),因此,目前我國(guó)節(jié)能服務(wù)公司在對(duì)合同能源管理項(xiàng)目進(jìn)行融資時(shí),仍以自由資金、債權(quán)融資等其他融資方式為主。
3.投融資交易平臺(tái)
中國(guó)合同能源管理投融資交易平臺(tái)于2010年6月5日在地壇論壇上正式推出并上線運(yùn)行,此平臺(tái)由中國(guó)節(jié)能協(xié)會(huì)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)委員會(huì)與北京環(huán)境交易所合作推行,是利用市場(chǎng)機(jī)制加快推進(jìn)合同能源管理的重要舉措,也是節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)一種新興的融資方式。
該平臺(tái)把眾多節(jié)能服務(wù)公司、投資機(jī)構(gòu)、節(jié)能項(xiàng)目業(yè)主單位和第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)匯聚起來(lái),形成具有一定規(guī)模和專業(yè)化的節(jié)能項(xiàng)目交易市場(chǎng),在一定程度上消除了社會(huì)資金進(jìn)入節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的障礙,緩解了節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的資金短缺,同時(shí)解決了合同能源管理項(xiàng)目融資中常常出現(xiàn)的信息不對(duì)稱和操作不規(guī)范等問(wèn)題。但該平臺(tái)形成時(shí)間尚短,發(fā)展還不成熟,擔(dān)保機(jī)制也不夠完善。
4.融資租賃模式
融資租賃因其門檻低、還款靈活、壓力小的優(yōu)勢(shì),近年來(lái)在合同能源管理中的應(yīng)用越來(lái)越廣泛。其運(yùn)作模式是,由融資租賃公司購(gòu)買設(shè)備,交給節(jié)能服務(wù)公司使用,節(jié)能服務(wù)公司以分期付款的形式償還設(shè)備款。這種模式可以避免節(jié)能服務(wù)公司因一次性付款購(gòu)買設(shè)備而給企業(yè)自身造成過(guò)大的資金壓力,同時(shí)可以降低節(jié)能服務(wù)公司的投資風(fēng)險(xiǎn)。但采用這種方式進(jìn)行融資,涉及的參與方較多,而且融資租賃公司作為設(shè)備購(gòu)買者,出資較多,承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也多,因此如何協(xié)調(diào)各方關(guān)系和風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)問(wèn)題,是采用融資租賃模式進(jìn)行融資的難點(diǎn)。
(二)主要融資障礙
1.合同能源管理公司自身局限
在我國(guó)合同能源管理項(xiàng)目中,實(shí)施者節(jié)能服務(wù)公司多為中小型民營(yíng)企業(yè),成立時(shí)間短,管理不規(guī)范,具有缺乏信用記錄、融資能力不高等弱點(diǎn)。
一方面,在我國(guó),合同能源管理項(xiàng)目采用最多的融資方式就是銀行貸款。但由于合同能源管理運(yùn)行機(jī)制的特點(diǎn),多數(shù)節(jié)能服務(wù)公司都是輕資產(chǎn)運(yùn)營(yíng),缺乏貸款時(shí)需要用于抵押的資產(chǎn),為貸款增加了很大難度。另一方面,我國(guó)很多節(jié)能服務(wù)企業(yè)成立時(shí)間尚短,還處于不太成熟的階段,缺乏有說(shuō)服力的業(yè)績(jī)支撐和良好商業(yè)信譽(yù),這也增加了其獲得資金支持的難度。
2.國(guó)家政策缺陷
近年來(lái),國(guó)家為了鼓勵(lì)合同能源管理的發(fā)展,相繼出臺(tái)了一些對(duì)合同能源管理企業(yè)給予補(bǔ)貼和財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)的規(guī)定和辦法,然而這些規(guī)定和辦法的實(shí)施并沒(méi)有取得預(yù)期的效果。
調(diào)查表明,全國(guó)節(jié)能服務(wù)領(lǐng)域普遍存在政策落地難的問(wèn)題,政府下發(fā)的補(bǔ)貼資金甚至出現(xiàn)花不出去的情況。究其原因,這與補(bǔ)貼政策門檻設(shè)立過(guò)高不無(wú)關(guān)系,大多數(shù)企業(yè)都因資質(zhì)不夠而失去了獲得補(bǔ)貼的資格。而即使具備資格的企業(yè),在申請(qǐng)獲取補(bǔ)貼的過(guò)程中,也會(huì)遇到各種政策執(zhí)行不力的情況,這都為政策的落實(shí)增加了阻力。
另外,據(jù)建筑節(jié)能合同管理領(lǐng)域的專家反映,現(xiàn)行的關(guān)于合同能源管理項(xiàng)目的補(bǔ)貼辦法中存在不合理之處。辦法中規(guī)定,年節(jié)能量在不同量段的項(xiàng)目所能獲得的補(bǔ)貼力度不同,且差異較大。但這一規(guī)定主要是針對(duì)工業(yè)節(jié)能項(xiàng)目的特點(diǎn)制定的,對(duì)建筑節(jié)能項(xiàng)目并不是很適用。因?yàn)榻ㄖ?jié)能項(xiàng)目普遍體量較小,按這一規(guī)定所能獲得的節(jié)能量獎(jiǎng)勵(lì)額度普遍偏低,企業(yè)并不能真正從中獲益。
三、我國(guó)EMC項(xiàng)目融資模式創(chuàng)新
(一)結(jié)構(gòu)化共享式租賃概念的引進(jìn)
結(jié)構(gòu)化共享式租賃最早是1998年由信德電信國(guó)際合作有限責(zé)任公司董事William Krueger在撰寫的文章中提出,后來(lái)租賃業(yè)委員會(huì)研究決定,將其譯為“結(jié)構(gòu)化共享式租賃”,而不再使用原譯名“結(jié)構(gòu)化參與租賃”。
結(jié)構(gòu)化共享式租賃是指由出租人選擇符合要求的出賣人,向其購(gòu)買租賃物,然后將租賃物提供給承租人使用,并按還款方式中所約定的比例從承租人處獲得收益分享,以此完成租金回收的租賃方式。其中,出租人在選擇出賣人和租賃物時(shí),應(yīng)充分考慮承租人的訴求。這種模式的特點(diǎn)是,支付租金的具體方案由雙方協(xié)議約定,通常出租人按項(xiàng)目收益的一定比例獲取資金回報(bào),即以收益分享抵扣租金,雙方共享項(xiàng)目收益。
(二)設(shè)計(jì)思路
鑒于能源管理項(xiàng)目在我國(guó)發(fā)展所受的諸多限制以及此類項(xiàng)目的自身特點(diǎn),本文試圖基于結(jié)構(gòu)化共享式租賃的理念,以共同投資、收益共享為核心思路,從以下三個(gè)原則出發(fā),設(shè)計(jì)出一種可以在一定程度上弱化融資過(guò)程中對(duì)于合同能源管理公司融資能力的需求,并規(guī)避對(duì)國(guó)家補(bǔ)貼、輔助等政策依賴的融資模式。
原則一:以項(xiàng)目為依托
以往合同能源管理項(xiàng)目的融資,多由能源管理公司貸款完成。而由于缺乏可供抵押的固定資產(chǎn),資金的籌集往往非常困難,而且即使融資成功,一旦項(xiàng)目失敗,能源管理公司將面臨巨大的資金償還問(wèn)題。鑒于此,本文在進(jìn)行融資模式構(gòu)建時(shí),充分將項(xiàng)目融資以項(xiàng)目為依托的特點(diǎn)作為設(shè)計(jì)原則,以項(xiàng)目收益作為項(xiàng)目投資回報(bào),以此吸引各方資金。
原則二:風(fēng)險(xiǎn)合理分擔(dān)
采用傳統(tǒng)融資方式進(jìn)行合同能源管理項(xiàng)目融資時(shí),出資人往往為參與者的其中一方,出資人在承擔(dān)項(xiàng)目大部分資金的同時(shí),也承擔(dān)了項(xiàng)目大部分的風(fēng)險(xiǎn)。由于項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)過(guò)于集中,導(dǎo)致很多出資人在出資時(shí)再三權(quán)衡,甚至放棄投資,項(xiàng)目融資成功率和實(shí)施效率大幅降低。因此,本文在構(gòu)建融資模式時(shí),試圖通過(guò)優(yōu)化投資結(jié)構(gòu),使各個(gè)參與方以不同方式共同參與投資,合理分擔(dān)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn),以增加項(xiàng)目融資的成功率。
原則三:利益共享
利益分享是吸引投資的關(guān)鍵。合同能源管理項(xiàng)目融資難的一個(gè)重要原因,就是傳統(tǒng)融資模式風(fēng)險(xiǎn)集中,令投資者望而卻步。而想要改變這一局面,吸引更多的參與者參與投資,關(guān)鍵就是用利益吸引投資,將項(xiàng)目利益共享,吸引多方共同參與,擴(kuò)大項(xiàng)目融資來(lái)源,提升融資成功率。
(三)EMC項(xiàng)目結(jié)構(gòu)化共享式融資租賃模式構(gòu)建
1.參與主體
(1)租賃公司。租賃公司是該融資模式的運(yùn)作主體,擔(dān)任出租人的角色,主要負(fù)責(zé)從潛在投資人處獲得投資資金,向節(jié)能設(shè)備供應(yīng)商購(gòu)買設(shè)備并支付相關(guān)款項(xiàng),與能源管理公司協(xié)調(diào)設(shè)備租用等事宜。租賃公司對(duì)協(xié)調(diào)和均衡各方參與者之間的利益和風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)關(guān)系起著至關(guān)重要的作用。
(2)能源管理公司。能源管理公司即節(jié)能服務(wù)公司,在此融資模式中擔(dān)任承租人的角色。融資過(guò)程中,應(yīng)協(xié)助租賃公司以未來(lái)節(jié)能收益為擔(dān)保獲得投資,如有必要,向出資方提供節(jié)能收益說(shuō)明。
(3)潛在投資人。潛在投資人是該融資模式中的主要投資者。合同能源管理項(xiàng)目的潛在投資者主要包括銀行、投資公司、地方政府、有投資意向的大型企業(yè)等。
(4)設(shè)備供應(yīng)商。與傳統(tǒng)融資租賃不同,在結(jié)構(gòu)化共享式融資租賃模式中,設(shè)備供應(yīng)商并不只是簡(jiǎn)單地供應(yīng)設(shè)備。它還以低于市場(chǎng)水平的價(jià)格供應(yīng)設(shè)備,以及通過(guò)收益分紅回收租金的方式參與融資,與其他參與者共享收益。
(5)節(jié)能用戶。節(jié)能用戶往往不直接參與融資,而是通過(guò)合同將節(jié)能改造事宜委托給能源管理公司,并在項(xiàng)目的中后期直接從中受益。
2.模式設(shè)計(jì)(圖1)
3.操作流程
步驟一:能源管理公司協(xié)助租賃公司以未來(lái)節(jié)能收益作為擔(dān)保從潛在投資人處獲得投資資金,并約定在效益分享時(shí),能源管理公司為潛在投資人提供節(jié)能收益說(shuō)明書。
步驟二:潛在投資人與租賃公司簽訂委托租賃協(xié)議,協(xié)議中約定好潛在投資人投入資金額度和收益分成比例等相關(guān)事宜。潛在投資人在模式中擔(dān)任融資租賃委托人的身份,雙方簽訂的協(xié)議賦予了租賃公司對(duì)租賃資產(chǎn)的管理權(quán)。
步驟三:租賃公司與投資人簽訂委托協(xié)議后,在引入資金的基礎(chǔ)上加入其自有資金,與節(jié)能設(shè)備供應(yīng)商簽訂購(gòu)買協(xié)議,供貨商以實(shí)物(節(jié)能設(shè)備)融資租賃的方式投入該融資模式。而設(shè)備款項(xiàng)的支付,則由租賃公司先向供貨商支付一部分(一般不低于設(shè)備款總額的30%),剩余未付金額在項(xiàng)目投產(chǎn)后,以項(xiàng)目收益為基礎(chǔ),采用收益分成的形式抵扣付清。
步驟四:租賃公司與負(fù)責(zé)合同能源管理的節(jié)能服務(wù)公司簽訂融資租賃協(xié)議,在協(xié)議中約定租賃公司出租設(shè)備和能源管理公司使用設(shè)備等相關(guān)事宜。在此模式中,租賃公司不僅擔(dān)當(dāng)出租人的角色,同時(shí)負(fù)責(zé)整個(gè)模式的運(yùn)作和管理,必要時(shí)也在各個(gè)環(huán)節(jié)和各方參與者之間發(fā)揮協(xié)調(diào)作用。
步驟五:租賃公司向能源管理公司確定項(xiàng)目收益,以收益分成方式收取租金,并依據(jù)之前簽訂的協(xié)議,協(xié)調(diào)與潛在投資人、設(shè)備供應(yīng)商的利益分配。
結(jié)構(gòu)化共享式租賃由上述環(huán)環(huán)相扣、相輔相成的五個(gè)步驟組成。其中:租賃公司是整個(gè)模式運(yùn)作的核心和主體;潛在投資人起初始資金支持的作用;設(shè)備供應(yīng)商在獲得一定比例的前期支付資金作為保證的情況下,以分成租賃形式加入該模式,參與投資。此模式能否成功應(yīng)用,在很大程度上立足于各個(gè)參與方是否能夠守信履約。
四、結(jié)構(gòu)化共享式融資租賃模式的優(yōu)勢(shì)
(一)保證項(xiàng)目獨(dú)立實(shí)施
結(jié)構(gòu)化共享式融資租賃是以項(xiàng)目的資產(chǎn)和未來(lái)可能帶來(lái)的收益作為融資的擔(dān)保,而不是以合同能源管理公司、節(jié)能用戶的資產(chǎn)和信譽(yù)作為融資的保障,即項(xiàng)目創(chuàng)造的價(jià)值才是項(xiàng)目還款的基礎(chǔ)。項(xiàng)目一旦失敗,只對(duì)項(xiàng)目具有追索權(quán),而不對(duì)參與的公司具有追索權(quán)。因此,項(xiàng)目的失敗與否與合同能源管理公司和節(jié)能用戶的其他項(xiàng)目沒(méi)有任何聯(lián)系。
(二)融資風(fēng)險(xiǎn)分散
不同于傳統(tǒng)融資模式由一個(gè)參與主體作為出資人的特點(diǎn),結(jié)構(gòu)化共享式融資租賃由多個(gè)參與主體以不同方式共同參與投資,改變了傳統(tǒng)融資模式中出資人獨(dú)立承擔(dān)融資風(fēng)險(xiǎn)的局面。這一特點(diǎn)使得一部分原本因?yàn)槿谫Y風(fēng)險(xiǎn)過(guò)大而放棄出資的投資人改變了想法,也增加了潛在投資人參與投資的可能性。
(三)以收益共享吸引投資
結(jié)構(gòu)化共享式融資租賃以收益共享作為各方參與投資的回報(bào)。不同于傳統(tǒng)融資,這種模式的參與者想要獲得投資回報(bào),主要寄希望于項(xiàng)目將來(lái)可能獲得的收益,風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)來(lái)說(shuō)較大。但伴隨著風(fēng)險(xiǎn)的是,可能獲得相較于以往更高的投資回報(bào)。因?yàn)樵诖朔N融資模式中,投資參與者是以百分比的形式從項(xiàng)目收益中分成,項(xiàng)目的收益越高,他們可獲得收益就越高。
(四)提升能源管理公司信譽(yù)水平
合同能源管理項(xiàng)目之所以面臨如此困難的融資現(xiàn)狀,其中一個(gè)主要原因就是,我國(guó)的節(jié)能服務(wù)公司多為不成熟中小企業(yè),缺乏抵押資產(chǎn),信譽(yù)水平不高,難以融得資金。而結(jié)構(gòu)化共享式融資租賃只要有足夠的節(jié)能收益保證,項(xiàng)目達(dá)成就有很大的可能性。這大大提高了合同能源管理項(xiàng)目的成功率,從而使節(jié)能服務(wù)公司的知名度和信譽(yù)得到一定的積累和提升,為其長(zhǎng)期發(fā)展起到了一定作用。
關(guān)鍵詞:合同能源管理項(xiàng)目 會(huì)計(jì)核算 模式
合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)是節(jié)能服務(wù)領(lǐng)域的一項(xiàng)新興業(yè)務(wù),現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尚未對(duì)合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算作出相應(yīng)的規(guī)定,在會(huì)計(jì)核算的科目、內(nèi)容以及信息披露等方面都存在不規(guī)范的現(xiàn)象。實(shí)際工作中很多節(jié)能服務(wù)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算非常混亂和模糊,迫切需要從理論和實(shí)務(wù)上加強(qiáng)對(duì)合同能源管理的會(huì)計(jì)核算模式的研究,以利于節(jié)能服務(wù)企業(yè)正確組織會(huì)計(jì)核算工作。
一、合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀分析
目前節(jié)能服務(wù)企業(yè)在合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,主要存在以下四種核算模式:
(一)存貨準(zhǔn)則核算模式
即認(rèn)為節(jié)能服務(wù)企業(yè)采用合同能源管理方式向用能單位提供的是自產(chǎn)的節(jié)能設(shè)備銷售、安裝及售后服務(wù),其實(shí)質(zhì)類似于分期收款的節(jié)能設(shè)備和后續(xù)節(jié)能服務(wù)的混合銷售。筆者認(rèn)為:就“實(shí)質(zhì)重于形式”而言,節(jié)能設(shè)備購(gòu)置在本質(zhì)上是節(jié)能服務(wù)公司的一項(xiàng)資產(chǎn)投資業(yè)務(wù),通過(guò)折舊或攤銷方式轉(zhuǎn)化為貨幣資產(chǎn)。取得的收入是節(jié)能服務(wù)收入,而非銷售節(jié)能設(shè)備的收入。所以無(wú)論是從業(yè)務(wù)性質(zhì)上還是從交易實(shí)質(zhì)上分析,都不符合存貨準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
(二)BOT項(xiàng)目核算模式
此種模式即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定參照BOT項(xiàng)目處理方式進(jìn)行核算。BOT是企業(yè)采用建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù),建造期間,項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用;基礎(chǔ)設(shè)施建成后,項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。采用這種核算模式的企業(yè)認(rèn)為:合同能源管理業(yè)務(wù)也要經(jīng)歷建造――經(jīng)營(yíng)――轉(zhuǎn)移這一過(guò)程,與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定相符。筆者認(rèn)為,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定,BOT的(建設(shè)―經(jīng)營(yíng)―移交)項(xiàng)目是為了緩解公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目增加與投資資金緊張的矛盾而發(fā)展起來(lái)的一種投資模式。政府就某個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目與非政府部門的投資者簽訂特許權(quán)協(xié)議,授予投資者承擔(dān)該項(xiàng)目的融資、建設(shè)、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)的權(quán)利。在協(xié)議規(guī)定的特許期內(nèi),投資者通過(guò)向設(shè)施使用者收取費(fèi)用,來(lái)回收項(xiàng)目投資、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)成本,并獲取合理回報(bào);同時(shí),政府部門擁有對(duì)這一基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的監(jiān)督權(quán)。特許期屆滿后,投資者將該基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目無(wú)償?shù)匾平唤o政府部門。可見(jiàn),BOT項(xiàng)目與合同能源管理項(xiàng)目?jī)烧咴谶\(yùn)營(yíng)模式上還是有很大差別的。因此,合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)也不適用BOT核算方式。
(三)融資租賃核算模式
此種模式認(rèn)為合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)就是節(jié)能服務(wù)企業(yè)按照客戶的要求建造的特殊固定資產(chǎn),在合同期分期收回投資并獲得收益,合同期滿將資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶。且資產(chǎn)多為專用設(shè)備,一般只有用能企業(yè)才能使用,所以與準(zhǔn)則中的融資租賃規(guī)定相吻合。筆者認(rèn)為:合同能源管理下的節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)資產(chǎn)所有權(quán)仍屬于節(jié)能服務(wù)企業(yè),用能企業(yè)只擁有使用權(quán),而且未來(lái)的節(jié)能收益并不能確定,與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上沒(méi)有全部轉(zhuǎn)移給用能企業(yè)。節(jié)能服務(wù)企業(yè)在合同期內(nèi)要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷,而用能企業(yè)無(wú)法視同自有固定資產(chǎn)入賬,支付的租金已列入當(dāng)期損益,也不允許再計(jì)提該項(xiàng)資產(chǎn)的折舊或攤銷。而且該資產(chǎn)在合同期的使用中因運(yùn)營(yíng)的需要可能不斷的發(fā)生投入,所以事先很難確定資產(chǎn)的價(jià)值。合同能源管理項(xiàng)目的合同期通常遠(yuǎn)短于設(shè)備的正常使用壽命,與融資租賃規(guī)定的租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分相悖。而且租賃期發(fā)生的正常維護(hù)費(fèi)用由出租方承擔(dān)而不是承租方,與融資租賃的規(guī)定不同。能源管理合同條款表現(xiàn)為效益分成而不是固定租金的收付,通常是確定一個(gè)節(jié)能額的分成百分比,而不是一個(gè)絕對(duì)額。對(duì)節(jié)能服務(wù)企業(yè)來(lái)講也是一種未來(lái)的不固定的服務(wù)收入,對(duì)客戶來(lái)講也是一種未來(lái)不確定的支出,具有波動(dòng)性。這就導(dǎo)致無(wú)法按照融資租賃的核算要求計(jì)算最低付款額和最低收款額。
(四)經(jīng)營(yíng)租賃核算模式
此種模式認(rèn)為合同能源管理項(xiàng)目屬于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù),節(jié)能服務(wù)企業(yè)建造的設(shè)備是未來(lái)出租的固定資產(chǎn),未來(lái)從用能企業(yè)獲取的收益中,一部分是投資成本的回收,一部分是租金收益,合同期內(nèi),節(jié)能服務(wù)企業(yè)將各期取得的收益按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期收益;而用能企業(yè)由于設(shè)備在合同期內(nèi)只有使用權(quán)而沒(méi)有所有權(quán),按各期的節(jié)能收益的一定比例向節(jié)能服務(wù)企業(yè)的支付設(shè)備使用費(fèi)(即租金)通常按直線法計(jì)入當(dāng)期支出。與準(zhǔn)則中的經(jīng)營(yíng)租賃一致,應(yīng)按照經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行核算。在合同能源管理業(yè)務(wù)中,能源管理合同的履行需依賴特定資產(chǎn),即節(jié)能服務(wù)公司負(fù)責(zé)建造的節(jié)能設(shè)備,該節(jié)能設(shè)備雖然形式上是由節(jié)能服務(wù)公司使用管理,但是這種使用管理是受到用能單位限制的,在合同期內(nèi),合同條款對(duì)節(jié)能服務(wù)公司在運(yùn)營(yíng)設(shè)備期間的服務(wù)類型、服務(wù)對(duì)象、服務(wù)價(jià)格進(jìn)行了限定,因此節(jié)能設(shè)備的實(shí)際使用權(quán)在用能單位,即節(jié)能設(shè)備的使用權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》釋義,確定一項(xiàng)協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務(wù),應(yīng)重點(diǎn)考慮以下兩個(gè)因素:一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn);二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。所以,合同能源管理應(yīng)該屬于租賃業(yè)務(wù)范疇。
綜合分析上述四種核算模式,相比較而言,合同能源管理更多的是經(jīng)營(yíng)租賃的表現(xiàn)形式,特別是合同期內(nèi)的諸多不確定要素,也使得采用經(jīng)營(yíng)租賃核算方式更加簡(jiǎn)單、直觀。在此,筆者認(rèn)為,可以將合同能源管理業(yè)務(wù)界定為一種特殊的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù),即在租賃結(jié)束時(shí)雙方發(fā)生了租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移,這種轉(zhuǎn)移雙方基本都是以贈(zèng)予與受贈(zèng)的方式完成,而且現(xiàn)行的稅收政策也是這樣規(guī)定的。對(duì)節(jié)能服務(wù)企業(yè)來(lái)講,該資產(chǎn)隨投資的回收基本已折舊或攤銷完畢,賬面價(jià)值幾乎為零,只需做簡(jiǎn)單的資產(chǎn)清理;對(duì)用能企業(yè)來(lái)講,不需另行支付資產(chǎn)價(jià)款,只是取得資產(chǎn)所有權(quán),賬務(wù)上也只是同時(shí)增加固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊。為此,筆者建議現(xiàn)階段合同能源管理項(xiàng)目擬參照租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。
二、完善合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的制度性考量
(一)從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮,應(yīng)加快制定出臺(tái)合同能源管理特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則
加快推行合同能源管理,積極發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè),是利用市場(chǎng)機(jī)制促進(jìn)節(jié)能減排、減緩溫室氣體排放的有力措施,是培育戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)、形成新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)的迫切要求,是建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)的客觀需要。因此,發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)是我國(guó)長(zhǎng)期的戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè),從合同能源管理未來(lái)的發(fā)展要求出發(fā),很有必要對(duì)合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)單獨(dú)制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,以規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算。為此,財(cái)政部及其他有關(guān)部門應(yīng)組織相關(guān)專家和實(shí)務(wù)工作者,在深入調(diào)研合同能源管理業(yè)務(wù)運(yùn)作模式和會(huì)計(jì)核算情況的基礎(chǔ)上,抓緊起草《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則X號(hào)――合同能源管理(征求意見(jiàn)稿)》,在充分、廣泛征求意見(jiàn)的基礎(chǔ)上,盡早制定出臺(tái)并實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則X號(hào)――合同能源管理》,以滿足合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)實(shí)需要,促進(jìn)我國(guó)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的健康順利發(fā)展。
(二)從短期看,應(yīng)租賃準(zhǔn)則解釋規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算
在目前財(cái)政部尚未出臺(tái)合同能源管理業(yè)務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下,可先通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋的方式,對(duì)合同能源管理項(xiàng)目的具體核算方法作出統(tǒng)一規(guī)定。現(xiàn)階段,節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在簽訂節(jié)能服務(wù)合同后,根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、解釋和合同能源管理有關(guān)稅收政策的精神,從合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷,具體情況具體分析,采取合適的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。
三、規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理方法的具體建議
根據(jù)租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)規(guī)定,對(duì)現(xiàn)階段效益分享型合同能源管理項(xiàng)目各階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的賬務(wù)處理,提出如下具體建議:
(一)項(xiàng)目前期階段
項(xiàng)目前期階段主要包括項(xiàng)目拓展階段、項(xiàng)目方案階段以及項(xiàng)目合同階段。項(xiàng)目前期階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)通過(guò)設(shè)置“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”或“銷售費(fèi)用”等科目進(jìn)行核算,用來(lái)歸集相關(guān)的前期費(fèi)用。在項(xiàng)目前期階段發(fā)生的工資、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、聘請(qǐng)專家的勞務(wù)費(fèi)、交際應(yīng)酬費(fèi)等費(fèi)用應(yīng)根據(jù)受益原則,直接為該項(xiàng)目提供勞務(wù)(工程技術(shù)部)的,應(yīng)計(jì)入“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”,行政管理部門(綜合管理部)或銷售部門(市場(chǎng)營(yíng)銷部)發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”或“銷售費(fèi)用”。即相關(guān)費(fèi)用發(fā)生時(shí),借記“生產(chǎn)成本”、“勞務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。
(二)項(xiàng)目建設(shè)階段
項(xiàng)目建設(shè)階段的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容包括:采購(gòu)原材料、設(shè)備,組織項(xiàng)目施工、安裝和調(diào)試等。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定,節(jié)能服務(wù)企業(yè)投資項(xiàng)目所發(fā)生的支出,應(yīng)按稅法規(guī)定作資本化或費(fèi)用化處理。節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將購(gòu)建的資產(chǎn),以及開(kāi)發(fā)和購(gòu)置的無(wú)形資產(chǎn)分別確認(rèn)為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。因此,項(xiàng)目建設(shè)階段應(yīng)通過(guò)設(shè)置“固定資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”等科目,核算根據(jù)項(xiàng)目設(shè)計(jì)要求采購(gòu)原材料、設(shè)備,組織項(xiàng)目施工、安裝和調(diào)試,以及可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的合理支出。
為區(qū)別節(jié)能服務(wù)公司內(nèi)部自用的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn),核算時(shí),應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目下設(shè)置“XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”二級(jí)科目;應(yīng)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”二級(jí)科目。合同能源管理固定資產(chǎn)購(gòu)建的賬務(wù)處理具體可分為兩種情況:
1.購(gòu)入不需要安裝的節(jié)能設(shè)備時(shí),借記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)等科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
2.購(gòu)入需要安裝的節(jié)能設(shè)備時(shí),節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將相關(guān)的成本費(fèi)用可先通過(guò)“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目進(jìn)行歸集;安裝完畢,投入使用后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目。具體賬務(wù)處理如下:
(1)項(xiàng)目建設(shè)階段購(gòu)入設(shè)備、材料時(shí),按實(shí)際發(fā)生額,借記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)等科目;貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
(2)發(fā)生施工、安裝和調(diào)試等費(fèi)用支出時(shí),借記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。
(3)項(xiàng)目完工結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí),借記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目;貸記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目。
3.節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理項(xiàng)目符合增值稅免稅條件的,購(gòu)入設(shè)備、材料等取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理:借記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目;貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。
合同能源管理無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)置的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下:按購(gòu)置成本,借記“無(wú)形資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
(三)項(xiàng)目實(shí)施階段
項(xiàng)目實(shí)施階段的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)包括對(duì)項(xiàng)目的運(yùn)行管理,操作人員進(jìn)行培訓(xùn),組織安排好項(xiàng)目資產(chǎn)的管理、維護(hù)和檢修,與用能企業(yè)共同監(jiān)測(cè)和確認(rèn)節(jié)能項(xiàng)目在合同期內(nèi)的節(jié)能效果,分享收益等。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定,節(jié)能服務(wù)企業(yè)投資項(xiàng)目所發(fā)生的支出,應(yīng)作資本化或費(fèi)用化處理。形成的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)按合同約定的效益分享期計(jì)提折舊或攤銷。項(xiàng)目實(shí)施階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)通過(guò)設(shè)置“生產(chǎn)成本”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)收賬款”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目,核算合同能源管理固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊和攤銷費(fèi)用,并確認(rèn)節(jié)能效益分享收入。項(xiàng)目實(shí)施階段的具體賬務(wù)處理如下:
1.按合同約定的效益分享期計(jì)提合同能源管理固定資產(chǎn)折舊時(shí):借記“生產(chǎn)成本”等科目,貸記“累計(jì)折舊――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目。
2.按合同約定的效益分享期攤銷合同能源管理無(wú)形資產(chǎn)時(shí):借記“管理費(fèi)用”等科目,貸記“累計(jì)攤銷――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目。
3.根據(jù)有關(guān)規(guī)定,合同能源管理應(yīng)屬于節(jié)能公司的主營(yíng)業(yè)務(wù),相關(guān)的收入、成本應(yīng)通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”核算。
(1)發(fā)生的管理、維護(hù)和檢修費(fèi)用等費(fèi)用化的后續(xù)支出,應(yīng)借記“生產(chǎn)成本”等科目,貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等科目。
(2)按合同約定分享節(jié)能收益,收取節(jié)能服務(wù)費(fèi)確認(rèn)收入時(shí),借記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目,貸記:“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――XX合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理項(xiàng)目符合增值稅免稅條件的,借記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――XX合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)收入”科目。
(3)收取節(jié)能服務(wù)費(fèi)資金時(shí),借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目。
(4)期末結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本,借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本――XX合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)成本”科目,貸記“生產(chǎn)成本”科目。
4.根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定:“節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)分別核算各項(xiàng)目的成本費(fèi)用支出額。對(duì)在合同約定的效益分享期內(nèi)發(fā)生的期間費(fèi)用劃分不清的,應(yīng)合理進(jìn)行分?jǐn)偅陂g費(fèi)用的分?jǐn)倯?yīng)按照項(xiàng)目投資額和銷售(營(yíng)業(yè))收入額兩個(gè)因素計(jì)算分?jǐn)偙壤瑑蓚€(gè)因素的權(quán)重各為50%”。
(四)項(xiàng)目期滿移交資產(chǎn)階段
合同能源管理項(xiàng)目合同期滿后,應(yīng)將節(jié)能設(shè)備從節(jié)能服務(wù)公司無(wú)償轉(zhuǎn)移到用能單位。項(xiàng)目期滿移交資產(chǎn)時(shí),應(yīng)通過(guò)設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”、“營(yíng)業(yè)外支出――非公益性捐贈(zèng)”等科目,核算移交過(guò)程中的相關(guān)支出。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定,能源管理合同期滿后,節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn),按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。用能單位取得相關(guān)資產(chǎn)作為接受捐贈(zèng)處理,節(jié)能服務(wù)公司作為贈(zèng)與處理。按照上述規(guī)定,合同期滿后,節(jié)能服務(wù)企業(yè)移交節(jié)能設(shè)備等資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下:
1.節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)將合同能源管理固定資產(chǎn)賬面余額全部轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目,再將“固定資產(chǎn)清理”科目,轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目,即先借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”等科目、貸記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目;再借記“營(yíng)業(yè)外支出――非公益性捐贈(zèng)”科目、貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
2.移交無(wú)形資產(chǎn)時(shí),根據(jù)合同能源管理無(wú)形資產(chǎn)的賬面凈值借記“營(yíng)業(yè)外支出――非公益性捐贈(zèng)”科目、借記“累計(jì)攤銷――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目;根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的賬面余額,貨記“無(wú)形資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目。
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[4]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃.
[5]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010――釋義.