審計效率論文范文

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第1篇

【論文摘要】本文就調(diào)查問卷設(shè)計、調(diào)查對象選擇、調(diào)查人員選配與培訓(xùn)以及調(diào)查結(jié)果的利用等環(huán)節(jié)進行探討。問卷調(diào)查是一種以問卷形式搜集研究資料的調(diào)查方法，在經(jīng)濟責(zé)任審計工作中采用問卷調(diào)查搜集審計證據(jù)或?qū)徲嬀€索，可以起到提高審計效率，降低審計風(fēng)險的作用。

【論文關(guān)鍵詞】問卷調(diào)查；審計；經(jīng)濟責(zé)任

問卷調(diào)查是以問卷形式向調(diào)查對象了解情況或征詢意見的一種調(diào)查研究方法，它具有簡便易行、成本低和客觀真實等優(yōu)點，在現(xiàn)代社會研究中得到普遍采用。在經(jīng)濟責(zé)任審計工作中采用問卷調(diào)查應(yīng)重點把握以下幾個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

一、調(diào)查問卷設(shè)計

問卷調(diào)查是通過問卷來獲取有用信息的。問卷設(shè)計的好壞直接關(guān)系到調(diào)查結(jié)果的有效性和可靠性。設(shè)計一份高質(zhì)量的調(diào)查問卷應(yīng)關(guān)注以下幾個方面。

(一)問卷的基本結(jié)構(gòu)

調(diào)查問卷一般包括標題、前言、被審計者基本情況、問題和答案、填寫說明及相關(guān)解釋等幾部分。標題是開宗明義地表達問卷目的和內(nèi)容的主題；前言是審計人員致調(diào)查對象的一封短信，主要是說明調(diào)查目的、保密承諾以及向調(diào)查對象表示感謝等，作用是取得被調(diào)查者的信任與合作。前言也可不在問卷上表述，而由審計人員在實施調(diào)查時口頭表述；被審計者基本情況是對被審計者所任職務(wù)、任職期限等基本情況的簡要介紹，作用是明確調(diào)查內(nèi)容的范圍；問題和答案是調(diào)查問卷的主體內(nèi)容，是向調(diào)查對象提出的問題及供選擇的答案；填寫說明和解釋是用來指導(dǎo)調(diào)查對象如何填答問卷的各種解釋和說明。

(二)問題內(nèi)容的設(shè)計

由于經(jīng)濟責(zé)任審計是對領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在單位的資產(chǎn)、負債、損益情況的真實性、合法性和效益性及有關(guān)經(jīng)濟活動應(yīng)負有的責(zé)任進行審查，以評價其經(jīng)濟責(zé)任履行情況，因此，問題的設(shè)計應(yīng)圍繞經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容來確定。以高校干部經(jīng)濟責(zé)任審計為例，調(diào)查問卷應(yīng)圍繞五個方面來設(shè)計問題，即:各項資金的籌集、使用、管理是否符合國家有關(guān)財經(jīng)法規(guī)，是否取得效益，以及債權(quán)、債務(wù)的真實性和管理情況；各類資產(chǎn)是否安全、完整，管理是否規(guī)范；重大經(jīng)濟決策是否遵循了民主決策程序，是否取得重大經(jīng)濟成效或造成重大經(jīng)濟損失等，特別是大額資金支出、對外投資、經(jīng)濟擔(dān)保、工程建設(shè)、銀行貸款等重大經(jīng)濟事項的決策程序與效果；是否貫徹執(zhí)行國家各項財經(jīng)法規(guī)，建立健全內(nèi)部控制制度并得到有效執(zhí)行；領(lǐng)導(dǎo)干部本人是否遵守廉政的有關(guān)規(guī)定等。

(三)問卷類型的選擇

調(diào)查問卷有兩種基本類型，即封閉式問卷和開放式問卷。封閉式問卷是將問題的主要答案、甚至一切可能的答案全部列出，調(diào)查對象只能從中選取一個或幾個，而不能作其他回答。封閉式問卷的好處是標準化程度高，便于統(tǒng)計分析，缺點是不能發(fā)揮被調(diào)查者的自主性，獲取的信息受到限制。開放式問卷則不提供任何答案，而是由調(diào)查對象自由作答。開放式問卷能充分發(fā)揮調(diào)查對象的主動性，有利于得到比較全面而詳細的答案，甚至可能獲得預(yù)料之外的有用信息，但開放式問卷標準化程度低，難以進行統(tǒng)計分析。在經(jīng)濟責(zé)任審計實踐中，可根據(jù)調(diào)查目的和實際需要將兩種類型結(jié)合起來使用，在以結(jié)構(gòu)式問卷為主的情況下，適當(dāng)加入少量開放式問題，以獲得更好的效果。

(四)問卷設(shè)計應(yīng)遵循的原則

在設(shè)計調(diào)查問卷時應(yīng)遵循以下幾個基本原則:一是相關(guān)性，設(shè)計的問題與所審計的事項要緊密相關(guān)；二是必需性，設(shè)計的問題數(shù)量要恰當(dāng)，既要保證調(diào)查任務(wù)能夠完成又不致于問題過多而影響調(diào)查對象的耐心；三是嚴謹性，調(diào)查問卷要用詞準確，避免使用模棱兩可的詞匯；四是禮貌性，提問的態(tài)度要誠懇，語氣要友好，避免言辭過激引起調(diào)查對象的反感；五是易答性，所設(shè)問題要易于回答，避免過繁過細，盡量避免使用專業(yè)性很強的術(shù)語或行話。

二、調(diào)查對象選擇

問卷調(diào)查的結(jié)果源于調(diào)查對象對問卷的回答，因此，調(diào)查對象的選擇對調(diào)查質(zhì)量也有直接影響。選擇調(diào)查對象主要涉及調(diào)查對象的確定和調(diào)查規(guī)模的確定兩個問題，即選什么樣的人和選多少人。

(一)調(diào)查對象的確定

選擇調(diào)查對象的統(tǒng)計學(xué)方法有很多，如全面調(diào)查、隨機抽樣、判斷抽樣等。但是經(jīng)濟責(zé)任審計不同于一般的民意調(diào)查，其審計目的和審查內(nèi)容有一定的特殊性，不能簡單地采用隨機抽樣法，而是既要考慮代表性，又要兼顧相關(guān)性。所謂代表性就是要求所選人員能夠代表所在單位或部門大多數(shù)群眾的意見。而相關(guān)性則要求調(diào)查對象所從事的工作與問卷涉及的內(nèi)容相關(guān)，以確保調(diào)查對象能夠恰當(dāng)?shù)鼗卮疬@些問題。要滿足這兩點要求，應(yīng)采用判斷抽樣法，即審計人員根據(jù)專業(yè)判斷，結(jié)合被審計單位的實際情況，從與問卷內(nèi)容相關(guān)的單位或部門中選取一定數(shù)量的員工作為調(diào)查對象。在審計實踐中，通常選擇下列人員作為調(diào)查對象:被審計單位領(lǐng)導(dǎo)班子成員、被審計單位下設(shè)職能部門的工作人員、下屬單位的負責(zé)人及相關(guān)工作人員、業(yè)務(wù)相關(guān)部門及監(jiān)督部門的工作人員、職工代表等。若被審計單位人數(shù)較少，則全體人員都應(yīng)參與調(diào)查。

(二)調(diào)查規(guī)模的確定

調(diào)查規(guī)模的確定實際上是一個成本效益問題，如果抽樣規(guī)模過小，調(diào)查結(jié)果的可信度會受到影響，審計風(fēng)險就會增大，而抽樣規(guī)模過大，又會加大審計成本，降低審計效率。在審計實踐中，確定調(diào)查規(guī)模應(yīng)綜合考慮被審計者的職責(zé)范圍、行業(yè)特點、單位規(guī)模、問卷內(nèi)容、審計人員對該單位的了解程度以及審計工作的經(jīng)費預(yù)算等因素。確定調(diào)查規(guī)模的具體方法主要有根據(jù)統(tǒng)計學(xué)公式計算、查閱抽樣規(guī)模確定表等，也可結(jié)合被審計單位的實際，根據(jù)審計人員的經(jīng)驗和專業(yè)判斷來確定。統(tǒng)計學(xué)上把容量在30以上的樣本稱為大樣本，因此，在經(jīng)濟責(zé)任審計工作中問卷調(diào)查的樣本量一般也不應(yīng)低于30人。

三、調(diào)查結(jié)果利用

在經(jīng)濟責(zé)任審計工作中，經(jīng)統(tǒng)計分析后的調(diào)查結(jié)果可以在以下三個方面發(fā)揮重要作用:一是作為審前調(diào)查，了解被審計者的基本情況。通過問卷調(diào)查了解被審計者履行經(jīng)濟責(zé)任的總體情況及存在的不足，并據(jù)此確定審計重點，可以大大提高審計效率。二是彌補其他審計方法的不足，降低審計風(fēng)險。由于受到審計范圍、審計資料等多方面因素的限制，僅通過對被審計單位賬面資料的審計難以達到審計目標，對賬外賬、小金庫等問題更是無能為力，而問卷調(diào)查則可以發(fā)揮群眾監(jiān)督的作用，發(fā)現(xiàn)這些問題或為進一步查證提供審計線索。三是作為專項審計調(diào)查，提高審計的質(zhì)量和效用。對于調(diào)查中發(fā)現(xiàn)的某些普遍性和傾向性問題，可以形成專題審計調(diào)查報告，為各級黨委、政府及有關(guān)部門宏觀決策和任用干部提供參考依據(jù)，對于調(diào)查中發(fā)現(xiàn)的違紀違規(guī)問題，可以向紀檢監(jiān)察等有關(guān)部門反映，使問題得到及時糾正和查處。

四、調(diào)查人員選配與培訓(xùn)

設(shè)計精良的調(diào)查問卷只有通過調(diào)查人員付諸調(diào)查行動并對調(diào)查結(jié)果進行科學(xué)的統(tǒng)計分析，才能達到預(yù)期目的。因此，開展問卷調(diào)查前應(yīng)對調(diào)查人員進行必要的挑選和培訓(xùn)。

(一)選擇合格的調(diào)查人員

為了保證問卷調(diào)查工作的質(zhì)量，挑選的調(diào)查人員應(yīng)具有較高的專業(yè)素質(zhì)、較寬的知識面、較豐富的審計工作經(jīng)驗，并具有一定的統(tǒng)計學(xué)知識。

(二)對調(diào)查人員進行必要的培訓(xùn)

如果調(diào)查人員的調(diào)查研究水平欠缺或?qū)φ{(diào)查問卷不熟悉，必然會影響調(diào)查工作的質(zhì)量。因此，在開展調(diào)查工作之前應(yīng)對調(diào)查人員進行必要的培訓(xùn)。通過培訓(xùn)提升調(diào)查人員的調(diào)查技能，同時也可加深調(diào)查人員對問卷的熟悉和理解。

此外，在實施問卷調(diào)查過程中，調(diào)查人員應(yīng)直接參與問卷設(shè)計和調(diào)查結(jié)果的統(tǒng)計分析工作。參與問卷設(shè)計有助于調(diào)查人員更好地掌握調(diào)查問卷的內(nèi)容，從而更好地開展調(diào)查工作。參加問卷的統(tǒng)計分析能使調(diào)查人員更真切地了解民意，更準確地對調(diào)查結(jié)果進行分析，從而提高調(diào)查結(jié)果的質(zhì)量和效用。

【參考文獻】

[1]風(fēng)笑天.社會學(xué)研究方法(第二版)[M].中國人民大學(xué)出版社，2005(2).

第2篇

注冊會計師一方面由于職業(yè)風(fēng)險的存在,必須時刻關(guān)注審計質(zhì)量,盡可能地執(zhí)行較大范圍的審計測試,收集充分的審計證據(jù);另一方面,又必須考慮審計成本。職業(yè)經(jīng)驗提醒獨立審計人員,絕不能以犧牲審計質(zhì)量來換取審計成本的降低。在保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提下,降低審計成本的唯一方法只能靠提高審計工作效率。而分析性復(fù)核程序的合理運用能幫助注冊會計師在質(zhì)量與成本之間制定出一套經(jīng)濟有效的審計方案。如何正確運用分析性復(fù)核程序,筆者認為應(yīng)注意以下幾方面的問題。

一、正確理解分析性復(fù)核的涵義

所謂分析性復(fù)核是指“注冊會計師分析被審計單位的重要比率或趨勢,包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。”不難看出分析性復(fù)核的本質(zhì)是通過資料間的關(guān)系或聯(lián)系模型化,確認重大差異,并就重大差異形成原因做出實質(zhì)性的測試或解釋。重大差異,特別是重大的非預(yù)期差異,既是被審單位的重大會計問題,也是審計的重要領(lǐng)域。例如某公司過去四年的毛利率一直在20%至21%之間,但本年只有15%,審計人員就應(yīng)當(dāng)注意這種毛利率下降的原因是經(jīng)濟環(huán)境變化（如原材料上漲,使銷售成本占銷售收入的比重上升）,還是財務(wù)報表存在錯報（如銷貨未入帳、存貨計價錯誤等）,以分析毛利率下降的真正原因。

分析性復(fù)核可以從幾個方面為審計人員提供幫助:了解委托人的業(yè)務(wù)活動、鑒定可能存在的風(fēng)險領(lǐng)域、計劃測試范圍、評價審計中形成的結(jié)論、實行對財務(wù)資料的進一步檢查。由此可見,分析性復(fù)核程序在獨立審計中具有獨特的地位和作用。

二、分析性復(fù)核程序的作用

在會計報表審計中,分析性復(fù)核程序在不同的階段發(fā)揮不同的作用。

1在審計計劃階段,有助于注冊會計師確定被審計單位的重要會計問題和重點審計領(lǐng)域,指出高風(fēng)險領(lǐng)域之所在,以便制定出有針對性的審計計劃,使審計工作更具有效率和效果。重點審計領(lǐng)域通常包括管理當(dāng)局主觀認定的會計事項（如固定資產(chǎn)折舊計價方法的選擇）,有異常變動的會計報表項目,內(nèi)部控制制度薄弱的會計報表項目（如遞延資產(chǎn)的確認與攤銷）,產(chǎn)生重大影響的會計報表項目,會計報表截止日前發(fā)生的大額或異常經(jīng)濟業(yè)務(wù)（如年末大量銷售）,長期掛帳項目（如逾期應(yīng)收帳款、呆滯存貨等）,以及與關(guān)聯(lián)者的業(yè)務(wù)往來等。

2在審計測試階段,可作為一種實質(zhì)性測試方法,收集與帳戶余額及各類交易相關(guān)的數(shù)據(jù)作為認定的證據(jù)。例如,審計年度的存貨周轉(zhuǎn)率與預(yù)先確定的存貨周轉(zhuǎn)率基本相符,可據(jù)此判斷期末存貨成本和本期銷貨成本從總體上講是合理的。如果運用細節(jié)測試,取得相同結(jié)論要耗費大量的時間。值得注意的是,在測試階段,分析性復(fù)核提供的證據(jù)多數(shù)只是一些佐證證據(jù),其證明力相對較弱,必須與其他證據(jù)結(jié)合才能證實對某一事項的具體認定。但是這并不影響注冊會計師利用這一程序,因為使用分析性復(fù)核可帶來人力和時間的節(jié)省。特別是對一些不重要項目,執(zhí)行分析性復(fù)核程序即可實現(xiàn)對該項目的具體審計目標,非常符合經(jīng)濟原則。

3在審計報告階段,可用以對被審會計報表的整體合理性作最后的復(fù)核。在審計結(jié)束時,運用分析性復(fù)核,可對重大事項或財務(wù)問題作最后的綜合分析,如果相關(guān)信息的關(guān)系不合理,則要考慮追加審計程序或修改審計報告。如被審單位的資產(chǎn)負債比率高于同業(yè)相同規(guī)模其他企業(yè)的平均水平,而資產(chǎn)利潤率卻低于平均水平,則說明該企業(yè)財務(wù)風(fēng)險較高,將對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生不利影響,這時就要對審計報告的意見類型做出謹慎的選擇。

值得注意的是,分析性復(fù)核在所有會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用,但在審計測試階段則可以選擇使用。

三、對分析性復(fù)核結(jié)果的依賴程度注冊會計師對分析性復(fù)核結(jié)果的依賴程度,取決于下列因素:

1所涉及項目的重要性。如果涉及項目很重要,注冊會計師就不能只依賴分析性復(fù)核來形成結(jié)論。

2與其他審計程序結(jié)論的一致性。如果執(zhí)行分析性復(fù)核的結(jié)論與執(zhí)行其他審計程序的結(jié)論不一致,在一般情況下不應(yīng)過多地依賴分析性復(fù)核。

3對比資料的可比性。使用分析性復(fù)核程序的審計基本假定是:在沒有反證的情況下,數(shù)據(jù)之間預(yù)計存在著一定的關(guān)系。例如,用行業(yè)平均存貨周轉(zhuǎn)率確定被審單位存貨周轉(zhuǎn)率的合理性。但要考慮行業(yè)資料與被審單位具體情況的切合程度,當(dāng)該單位存貨計價方法與所在行業(yè)使用的典型方法不同時,行業(yè)資料的可比性和有用性將會受到限制,分析性復(fù)核的效果也因此受到影響。

4對風(fēng)險的估計水平。如果估計風(fēng)險水平較高,注冊會計師應(yīng)更多依賴詳細測試,以控制審計風(fēng)險水平。

5執(zhí)行分析性復(fù)核程序人員的能力與經(jīng)驗。由于分析性復(fù)核程序的運用需要大量的職業(yè)判斷和專門知識,因此,這一步驟通常由審計小組中的高級審計人員來完成。

四、對分析性復(fù)核結(jié)果的處理

當(dāng)注冊會計師確信分析性復(fù)核結(jié)果可以信賴時,應(yīng)當(dāng)對該結(jié)果進行適當(dāng)處理,基本步驟如下:

1確認重大差異。注冊會計師憑借經(jīng)驗或者根據(jù)一定的規(guī)則確定。當(dāng)差異超過一定金額或一定比率時,為重大差異。

第3篇

一、內(nèi)部控制與審計模式的演進

(一)內(nèi)部控制的引入推動了賬項基礎(chǔ)審計模式向制度基礎(chǔ)審計模式的嬗變，制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展反過來又引發(fā)了內(nèi)部控制概念的不斷修訂

眾所周知，直到19世紀末期，獨立審計的基本模式仍然是賬項基礎(chǔ)審計，即詳細地驗證賬簿中記錄的交易。由于其時英國的獨立審計最為發(fā)達，所以這種審計模式有時又被稱為“英國式審計”。隨著股份有限公司的發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模越來越大，經(jīng)濟交易越來越復(fù)雜繁多，使得全面、詳細的測試變得不太可行，于是就產(chǎn)生了選擇性測試(抽樣審計)。早期的選擇性測試在抽取樣本時，基本上是根據(jù)注冊會計師的經(jīng)驗和認識進行判斷性的抽樣。在20世紀前期近30年的發(fā)展過程中，審計職業(yè)界逐漸認識到，根據(jù)對被審計單位內(nèi)部控制的評價來選擇進行測試的領(lǐng)域和數(shù)量，不僅能夠比判斷性抽樣更為科學(xué)、合理，而且能夠顯著地減少審計的工作量。此后，制度基礎(chǔ)審計模式(或稱內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?開始逐步確立，審計與內(nèi)部控制的交織發(fā)展也拉開了序幕。由于此時注冊會計師職業(yè)的中心已經(jīng)轉(zhuǎn)向美國，所以此后的發(fā)展基本上以美國最為典型。

在制度基礎(chǔ)審計模式從萌生到盛行的數(shù)十年中，隨著審計的發(fā)展，審計職業(yè)界所界定的內(nèi)部控制也在不斷地發(fā)展。1936年，美國會計師協(xié)會(AIA，1957年更名為美國注冊會計師協(xié)會(AICPA))首次提出了內(nèi)部控制的概念。隨后，麥克森一羅賓斯等一系列事件的爆發(fā)，促使審計職業(yè)界廣泛關(guān)注內(nèi)部控制問題。在這種背景下，AIA審計程序委員會(CAP)下屬的一個專門委員會于1949年發(fā)表了一份關(guān)于內(nèi)部控制的研究報告，給內(nèi)部控制下了一個當(dāng)時廣為認可的權(quán)威定義。

在此后近十年的審計實踐中，職業(yè)界反映該定義過于寬泛，會導(dǎo)致審計工作量和責(zé)任的加大。于是，CAP于1958年10月了第29號審計程序公告“獨立審計師評價內(nèi)部控制的范圍”，將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制；1963年12月的第33號審計程序公告“審計準則與程序(匯編)”進一步明確注冊會計師主要關(guān)注會計控制；1972年11月的第54號審計程序公告“審計師對內(nèi)部控制的研究與評價”，對會計控制和管理控制的定義進行了修訂和充實，并被收入新成立的審計準則執(zhí)行委員會(AudSEC)同月的第1號審計準則公告“審計準則與程序匯編”之中。

20世紀六七十年代爆發(fā)的大陸售貨機等一系列事件，尤其是水門事件后1977年《反國外賄賂行為法案》的頒布，使內(nèi)部控制的重要性得到前所未有的強調(diào)。同時，區(qū)分會計控制和管理控制的做法受到越來越廣泛的質(zhì)疑。為此，AICPA下設(shè)的審計準則委員會(ASB，1978年取代AudSEC)于1988年4月了第55號審計準則公告“財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的考慮”，放棄了會計控制與管理控制的劃分，提出了由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素組成的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念。

制度基礎(chǔ)審計既是一種程序驅(qū)動型的審計模式，又是一種理論驅(qū)動型的審計模式。它基于內(nèi)部控制能保證財務(wù)報告可靠性的基本假設(shè)，來設(shè)計審計程序。當(dāng)注冊會計師擬信任被審計單位的內(nèi)部控制時，首先針對內(nèi)部控制制度的遵循情況進行符合性測試，然后根據(jù)符合性測試的結(jié)果確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。這樣，內(nèi)部控制實際上成了注冊會計師設(shè)計審計程序、分配審計資源的指向標。毫無疑問，此時內(nèi)部控制在審計模式中的地位是舉足輕重的。

(二)內(nèi)部控制在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街袑嵸|(zhì)上仍然處于核心地位

20世紀70年代的“訴訟爆炸”，使得審計職業(yè)界開始著重研究審計風(fēng)險問題，而對審計風(fēng)險模型的探索是其標志性活動。ASB于1981年6月的第39號審計準則公告“審計抽樣”認為，審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析性復(fù)核風(fēng)險和細節(jié)測試風(fēng)險四個要素組成；1983年12月的第47號審計準則公告“實施審計工作中的審計風(fēng)險和重要性”，將審計風(fēng)險概括為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三要素的乘積，成為通行的審計風(fēng)險模型。一般認為，此時審計模式已經(jīng)逐漸擺脫制度基礎(chǔ)審計模式，開始進入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑锤鶕?jù)對審計風(fēng)險的評估，來確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N理論驅(qū)動的審計模式，它從分析審計風(fēng)險出發(fā)，根據(jù)注冊會計師對被審計單位固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的評估，結(jié)合預(yù)期的審計風(fēng)險水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險水平，并以此為基礎(chǔ)設(shè)計審計程序、分配審計資源。但是早期，注冊會計師的眼光僅僅放在審計業(yè)務(wù)本身的風(fēng)險上，而且對固有風(fēng)險的評估由于缺乏清晰的范圍界定和明確的操作指引往往難以有效進行，實踐中注冊會計師往往不加評估就消極地將固有風(fēng)險定為高水平，機械地套用審計風(fēng)險模型。而從理論上講針對財務(wù)報表整體的風(fēng)險評估主要有賴于對固有風(fēng)險的評估，這樣就會使風(fēng)險評估實質(zhì)上僅僅針對交易、余額和列報等認定層次，造成風(fēng)險評估和審計程序設(shè)計“只見樹木、不見森林”的情形，同時忽略對固有風(fēng)險影響因素(包括一些重要的環(huán)境、背景情況)的全面了解和對固有風(fēng)險的評估，就很難把握住真正的高風(fēng)險領(lǐng)域，從而使整個審計工作側(cè)重局部、迷失方向。而此時逐漸風(fēng)行的分析性審計技術(shù)，盡管有助于從總體上把握一些重要的關(guān)聯(lián)和趨勢，但是它畢竟需要強大的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)作為支持，而且所獲取的審計證據(jù)本身證明力較低。對分析性復(fù)核的過分依賴和濫用，會從客觀上抑減細節(jié)測試的范圍和數(shù)量，最終影響審計質(zhì)量。

因此，我們一般把早期的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ椒Q為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健Ｋ惨驗樯鲜鋈毕莺筒蛔阋约皩嵺`中頻繁發(fā)生的審計失敗事件而受到指責(zé)。

(三)在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街校瑑?nèi)部控制仍然起著不可替代的重要作用

20世紀八九十年代，由于訴訟風(fēng)險和職業(yè)責(zé)任的加大，審計職業(yè)界開始把考慮風(fēng)險的目光從審計業(yè)務(wù)風(fēng)險本身擴充到被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險，并由此引發(fā)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降纳墦Q代。

國際領(lǐng)先的會計師事務(wù)所(主要是當(dāng)時的“五大”)率先開展了對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶剿鳎渲凶顬橥怀龅氖荎PMG。KPMG的研究小組于1997年提出了以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計的觀點，并開發(fā)出了名為“經(jīng)營計量過程”(BMP)的風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。幾乎與此同時，安永開發(fā)了“經(jīng)營環(huán)境分析技術(shù)”(BEAT)，安達信開發(fā)了“經(jīng)營導(dǎo)向?qū)徲嫛保琍WC開發(fā)了“普華永道審計方法”，德勤開發(fā)了“AS／2''''’審計工具。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降淖罱K確立則以IAASB于2003年底正式頒布首批審計風(fēng)險準則為標志。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ娇朔藗鹘y(tǒng)模式的不足，著重強調(diào)注冊會計師在充分了解被審計單位及其環(huán)境(包括所處的行業(yè)、法律和監(jiān)管背景、單位的性質(zhì)、目標、戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險，以及內(nèi)部控制等)的基礎(chǔ)上，從財務(wù)報表整體和認定兩個層次上評估重大錯報風(fēng)險。然后針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計進一步審計程序，通過控制檢查風(fēng)險，最終將剩余風(fēng)險控制在預(yù)期的審計風(fēng)險水平上。

順應(yīng)這種思路上的轉(zhuǎn)變，對審計風(fēng)險模型進行了新的概括，即：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。應(yīng)該說，新模型立足于重大錯報風(fēng)險，回歸了本原，突出了審計的根本目標——合理保證經(jīng)審計的財務(wù)報表不存在重大錯報。但新模型只是角度和思路的轉(zhuǎn)換，并不是對三因素模型的否定，尤其是它并不意味著擯棄對控制風(fēng)險和內(nèi)部控制的考慮。實際上，在風(fēng)險評估程序中，對內(nèi)部控制的了解是了解被審計單位及其環(huán)境的重要內(nèi)容之一；而對內(nèi)部控制的了解，也是決定進一步程序采取實質(zhì)性方案還是綜合性方案的直接依據(jù)。如果決定采取綜合性方案，則先進行控制測試，根據(jù)控制測試的結(jié)果決定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，顯然綜合性方案下的進一步審計程序?qū)嶋H上類似于內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｓ捎诓粩M信賴內(nèi)部控制的情形畢竟是特例，加上在一些情況下僅僅依靠實質(zhì)性程序并不能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，所以采用綜合性方案是主流的和典型的。從這個角度看，內(nèi)部控制即使在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街校匀黄鹬豢商娲闹匾饔谩．?dāng)然，這與內(nèi)部控制在防止財務(wù)報表重大錯報方面的作用是分不開的。

(四)內(nèi)部控制概念的整合與拓展及其對審計的影響

為了研究財務(wù)報告舞弊問題，AICPA等五個組織于1985年組建了Treadway委員會。該委員會于1987年專門成立了發(fā)起組織委員會(COSO)，負責(zé)整合各種內(nèi)部控制概念。COSO經(jīng)過多年的研究，于1992年9月正式了著名的《內(nèi)部控制——整合框架》(1994年作出局部修訂)，提出了包括三個目標(經(jīng)營的效率和有效性，財務(wù)報告的可靠性，對適用法律法規(guī)的遵循)、五個要素(控制環(huán)境，風(fēng)險評估，控制活動，信息與溝通，監(jiān)控)的三棱錐形框架。隨著這個框架被廣泛接受，ASB于1995年12月了第78號審計準則公告“財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的考慮：對第55號審計準則公告的修訂”，全面采用了該框架對內(nèi)部控制的定義。目前，國際和主要西方國家的審計準則，金融監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管準則，乃至美國2002年SOX法案所提出的財務(wù)報告內(nèi)部控制報告、證實與驗證的要求，采用的都是這個框架。內(nèi)部控制概念的整合，有助于明確審計中所考慮的內(nèi)部控制的概念和內(nèi)容，使得對內(nèi)部控制的了解和測試有了明確的指引，結(jié)束了長期以來盡管一直倚重內(nèi)部控制，但是對其概念、范圍和內(nèi)容莫衷一是的尷尬。

2004年9月，COSO正式了《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》，它包含并擴充了1992年的框架，提出了包括四個目標(戰(zhàn)略，經(jīng)營，報告，合規(guī))、八個要素(內(nèi)部環(huán)境，目標設(shè)定，事項識別，風(fēng)險評估，風(fēng)險應(yīng)對，控制活動，信息與溝通，監(jiān)控)、三個層次(企業(yè)，戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單元，子公司)的三維矩陣形框架。盡管COSO聲稱該框架無意立即取代1992年的框架，但是新框架的前景如何，會不會最終取代1992年的框架，尤其是如何進入審計準則之中，尚須拭目以待。

二、審計模式演進過程中對審計效率與審計有效性的考慮與權(quán)衡

審計效率指的是審計投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系。從實體形態(tài)上講，它主要表現(xiàn)為為支持審計意見而執(zhí)行審計程序、收集審計證據(jù)的數(shù)量屬性；從價值形態(tài)上講，它直接體現(xiàn)為審計成本和審計收入之間的關(guān)系。審計有效性指的是審計工作實現(xiàn)其目標的程度，主要表現(xiàn)為審計程序、審計證據(jù)和審計意見的質(zhì)量屬性，即執(zhí)行的審計工作與發(fā)表的審計意見之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性如何，能不能合理保證被審計的財務(wù)報表不存在重大錯報。審計效率和審計有效性是考察審計工作的兩個維度。追求有效性是審計的根本要求和終極約束；追求效率是審計的直接要求和現(xiàn)實約束。對于審計而言，最理想的狀態(tài)是在保證審計有效性的前提下提高審計效率。但審計效率和審計有效性一般是矛盾的。例如，大量的細節(jié)測試是保證審計有效性的有效途徑，但是它會降低審計效率；借助分析程序有助于提高審計效率，但是過分依賴分析程序會削弱審計有效性。因此，審計職業(yè)界時刻面臨著對二者的考慮和權(quán)衡。

在審計模式演進的歷程中，往往會呈現(xiàn)為追求審計效率而簡化審計方法、進而因失敗和訴訟壓力加大轉(zhuǎn)而強調(diào)審計有效性并改進審計方法的軌跡，這兩條脈絡(luò)有時并存、有時繼起，有明顯的回歸和往復(fù)的趨勢。總體上講，20世紀80年代以前審計模式的歷次演變，其首要的推動力在于提高審計效率。而此后，對審計有效性的考慮逐漸提升，直到將其作為優(yōu)先考慮。在這個過程中，選擇內(nèi)部控制作為審計方法創(chuàng)新的核心，絕對是一個有重大意義的突破。內(nèi)部控制能夠防止財務(wù)報表的重大錯報，以其作為設(shè)計審計程序、分配審計資源的依據(jù)，是科學(xué)、合理的。盡管全面的實質(zhì)性測試更有助于保證審計有效性，但是以內(nèi)部控制為指向標去確定實質(zhì)性測試的領(lǐng)域和數(shù)量，所犧牲的審計有效性是有限的，而所提高的審計效率則是巨大的。兩相權(quán)衡之下，制度基礎(chǔ)審計模式確立的合理性顯而易見。

在實踐中，人們逐漸發(fā)現(xiàn)要想對內(nèi)部控制進行評價和測試不但決非易事，而且費時費力、成本高昂。．為追求審計效率，審計職業(yè)界主要采取了兩個方面的“對策”：一是開發(fā)出一套了解內(nèi)部控制和進行符合性測試的程序表來，在審計工作中簡單、消極地勾劃表格(checkthebox)；二是開始探索分析性審計技術(shù)，希冀以某些關(guān)鍵指標、關(guān)聯(lián)和趨勢作為引導(dǎo)審計資源流向的標桿。當(dāng)然，前者有助于逃避責(zé)任，后者有助于降低風(fēng)險。但是總體上看，兩者都對審計有效性存在極大的負面影響。

審計失敗的增多和訴訟風(fēng)險的加大，迫使審計職業(yè)界重視審計有效性問題，從而導(dǎo)致了對審計風(fēng)險模型的探索和傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷拇_立。密切關(guān)注和有效降低審計風(fēng)險，能顯著地提高審計有效性。同時，如果把現(xiàn)實的和預(yù)期的審計風(fēng)險損失看作是審計的一項成本，也有助于提高價值形態(tài)意義上的審計效率。但是，評價固有風(fēng)險的難度和工作量決不亞于控制風(fēng)險，對審計效率的追求勢必會消弭新審計模式的理論構(gòu)想和內(nèi)在要求。消極地簡化乃至放棄對固有風(fēng)險的評價，的確能提高審計效率，但是對審計有效性的破壞卻是極大的，甚至導(dǎo)致了審計模式上的“穿新鞋，走老路”。而制度基礎(chǔ)審計模式下的兩類對策，也會重新抬頭。

此后，環(huán)境催生的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街敝笇徲嫷母灸繕耍紫汝P(guān)注的是審計有效性。但是這種引入經(jīng)營風(fēng)險考量、注重全面了解和評價重大錯報風(fēng)險的審計模式，顯然有著加大審計難度和工作量、影響審計效率的一面。而且，風(fēng)險評估程序和控制測試程式化（例如表格化)以及突出強調(diào)分析程序等試圖“挽救”審計效率的做法已經(jīng)露出端倪，實在不能不令人憂慮這種理論驅(qū)動的審計模式在實踐當(dāng)中會不會走樣。因此，盡管現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降拇_有重大改進和突破，而且目前對它的贊譽和推崇盛于一時，我們對于這種模式的前景和效果也只能持謹慎樂觀的態(tài)度。

總而言之，審計擺脫全面測試是大勢所趨，估計也很難逆轉(zhuǎn)。而只要不是詳細審計，就必然存在著以局部推斷整體的問題，此時如何選擇樣本就成為關(guān)鍵。審計模式的核心，大而言之是如何分配審計資源、設(shè)計審計程序，小而言之就是如何選取細節(jié)測試的樣本。細節(jié)測試的范圍和數(shù)量越有限，審計效率就越有可能提高，相應(yīng)地，審計有效性減損的可能性就越大。如果審計模式科學(xué)，具體說來如果選取細節(jié)測試樣本的依據(jù)合理，且在實踐中有效貫徹，它對審計有效性的危害就能夠被控制在可容忍的水平上；反之，如果審計模式不科學(xué)，或者即使科學(xué)但在實踐中沒有有效貫徹，它對審計有效性的危害就會抬頭。因而，在審計模式的演進過程中，要合理考慮和權(quán)衡審計效率與審計有效性。更重要的是，不僅要重視審計理論與方法的創(chuàng)新、審計準則的完善，嚴格地規(guī)范審計實務(wù)、保證審計準則和程序的實際執(zhí)行效率也十分重要。實際上，從前面的回顧和分析中不難看出，一些審計模式和方法之所以被替代或受到指責(zé)，有時并不是它本身不科學(xué)、不正確，而是實踐中被不當(dāng)執(zhí)行或濫用所導(dǎo)致的。

從審計效率和審計有效性的角度看，內(nèi)部控制在審計中是一柄“雙刃劍”：審計對它的依賴程度與審計效率正相關(guān)，與審計有效性負相關(guān)。內(nèi)部控制進入審計的視野之后，迅速成為分配審計資源、設(shè)計審計程序的依據(jù)，長期以來一直在審計中占居重要地位，無疑是追求審計效率的動因使然。而審計模式和思路的轉(zhuǎn)換，分配審計資源、設(shè)計審計程序的依據(jù)逐步轉(zhuǎn)為評估的重大錯報風(fēng)險，則主要是追求審計有效性的結(jié)果。

三，對新審計準則體系的相關(guān)解讀與評論

(一)新審計準則體系體現(xiàn)了審計有效性優(yōu)先的初衷

從2006年2月15日的41項審計準則(其他7項為鑒證業(yè)務(wù)基本準則、審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)、相關(guān)服務(wù)和質(zhì)量控制準則)來看，整體上以IAASB的審計風(fēng)險準則為藍本，全面引入了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑⑼ㄟ^增補、修訂，在整個準則體系內(nèi)做到了內(nèi)在一致。

前已述及，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降拇_立，本身就意味著首先考慮審計有效性。具體到我國的新審計準則體系而言，也是如此。其中，涉及審計模式演變的核心準則(如第1101號、第1211號、第1231號、第1301號)，更是集中反映了審計有效性優(yōu)先的初衷。當(dāng)然，新審計準則體系也充分考慮了審計效率問題，例如第1231號中對分析程序的強調(diào)、第1621號中對小規(guī)模被審計單位審計程序的相應(yīng)簡化等。

但是，優(yōu)先考慮審計有效性必然導(dǎo)致改進審計程序，嚴格要求，加大工作量。這一點在第1211號關(guān)于了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險的相關(guān)規(guī)定中體現(xiàn)得尤為突出，在大多數(shù)準則中都有不同程度的反映。對此，我們應(yīng)該基于審計有效性與審計效率的內(nèi)在關(guān)系，正確理解這方面的問題，以防止違背審計有效性優(yōu)先的初衷、片面追求審計效率的傾向。

(二)新審計準則體系中對內(nèi)部控制的關(guān)注和強調(diào)有突出的現(xiàn)實意義

新審計準則體系中,第1211號對風(fēng)險評估程序中了解被審計單位內(nèi)部控制的規(guī)定十分詳盡、具體。它基本上是以COS01992年的框架為藍本，同時考慮了財務(wù)報表審計的特殊角度。

應(yīng)該說，我國的企事業(yè)單位內(nèi)部控制的總體發(fā)展水平不僅遠遠落后于美國等發(fā)達國家，而且即使對照我國的法律法規(guī)和現(xiàn)實要求來講也是相當(dāng)滯后的。直接引入COSO框架，起點高，跨度大，但是這也正是我們發(fā)揮“后發(fā)優(yōu)勢”的好機會。而準則中作出十分具體的規(guī)定，一方面為注冊會計師了解乃至測試內(nèi)部控制提供了具體的指引，另一方面也有助于在國內(nèi)普及相關(guān)的知識和技術(shù)，這正是目前國內(nèi)企業(yè)界所急需的。從這個角度看，準則中對內(nèi)部控制的關(guān)注和強調(diào)無疑具有突出的針對性和指導(dǎo)價值。

但是，這種詳細羅列的方式，會不會導(dǎo)致“規(guī)則導(dǎo)向”的問題?這種“一步到位”的想法，會不會因為與目前現(xiàn)實的差距太大而流于形式?這種難度大、成本高的要求，會不會誘發(fā)職業(yè)界尋求勾劃表格之類的“對策”?這些問題不僅值得認真考慮，而且必須進行合理引導(dǎo)和有效應(yīng)對。