審計報告論文范文

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第1篇

2001年上市公司年度會計報表審計中，共有159家上市公司被注冊會計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告。非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見涉及的事項主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的金額難以估計；(3)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強調(diào)某一重大事項。從審計報告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計師事務(wù)所出具的審計報告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計師事務(wù)所在獨立性方面存在問題，不按獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。

從我們的分析看，由于中國證監(jiān)會在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計師認為其仍然明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的動機明顯增強，會計師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務(wù)所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度發(fā)表意見。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會計師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統(tǒng)計分析?，F(xiàn)對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務(wù)所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質(zhì)量在以后年度得到進一步的改善和提高。

關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題

1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。

許多會計師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所在拒絕意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少部分會計師事務(wù)所在否定意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。

許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務(wù)所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。

1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項，二是尚未發(fā)生的事項。注冊會計師對已經(jīng)發(fā)生的事項有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項則無能為力，審計證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。

2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準(zhǔn)則和會計制度對不確定事項進行了適當(dāng)會計處理和披露，就不算違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。

持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露。

3.如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計實務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。

4.如果被審計單位存在可能導(dǎo)致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。

關(guān)于對重大事項強調(diào)問題

2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準(zhǔn)備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ鳌⒀a貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會計政策和會計估計發(fā)生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負債；(3)會計政策、會計估計發(fā)生變更且對會計報表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調(diào)某一重大事項(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會計師事務(wù)所以描述事項代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。

關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提問題

2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大，有41份，短期投資跌價準(zhǔn)備2份，存貨跌價準(zhǔn)備7份，長期投資減值準(zhǔn)備9份，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份，在建工程減值準(zhǔn)備4份，委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計報告涉及若干項減值準(zhǔn)備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應(yīng)收款項本身，未明確提及減值準(zhǔn)備問題。

從目前來看，上市公司對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告來看，有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值準(zhǔn)備的事實，而未對減值準(zhǔn)備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性判斷；還有一部分會計師事務(wù)所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為由，同樣未對減值準(zhǔn)備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財務(wù)報告的動機以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的復(fù)雜性有關(guān)，但也反映了某些會計師事務(wù)所獨立性存在問題、未能勤勉盡責(zé)的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了社會資源。

為了進一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妫覀冊诮谄鸩莸摹吨袊詴嫀焾?zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計是合理的，并進行了適當(dāng)披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強調(diào)；如果管理當(dāng)局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進行了適當(dāng)?shù)呐叮詴嫀煈?yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加說明段，以強調(diào)說明有關(guān)會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。(2)如果認為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計不合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。(3)如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。

關(guān)于提及其他主體的工作

注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。

1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務(wù)所以帶說明段無保留意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”以及“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務(wù)所在出具保留意見審計報告時也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”等責(zé)任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷售公司，潛藏著很大的財務(wù)欺詐風(fēng)險。主審注冊會計師不對境外子公司進行審計，或無法對境外會計師事務(wù)所的工作底稿進行復(fù)核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔(dān)審計責(zé)任的做法并不妥。

為了進一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：(1)如果對其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊會計師一般不應(yīng)在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；(2)主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應(yīng)在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計師；(3)如果無法對其他注冊會計師的工作進行復(fù)核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計師；(4)主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”、“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告……”或類似表述。

2.提及前任注冊會計師的工作。當(dāng)上市公司變更會計師事務(wù)所時，通常會出現(xiàn)在審計報告中提及前任注冊會計師的問題。根據(jù)統(tǒng)計，有相當(dāng)一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經(jīng)XXX會計師事務(wù)所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；甚至有個別會計師事務(wù)所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。

我們認為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應(yīng)在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計報告。

為了進一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計師。

3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計，會計師事務(wù)所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務(wù)所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導(dǎo)致收益確認存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔(dān)的責(zé)任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準(zhǔn)則第12號——利用專家的工作》的要求。

為了進一步規(guī)范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：(1)注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計意見的理由。

關(guān)于對前期會計報表發(fā)表的意見不同于原來的意見

當(dāng)會計師事務(wù)所連續(xù)接受審計業(yè)務(wù)委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當(dāng)前期的會計報表在本期的比較會計報表出現(xiàn)時，是第二次出現(xiàn)。此時，會計師事務(wù)所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會計報表。會計師事務(wù)所再次對同一會計報表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計意見。

當(dāng)會計師事務(wù)所更新前已發(fā)出的審計意見時，兩個審計意見的日期一定不同，第二次審計意見的日期接近目前。至于審計意見的種類，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計本期會計報表時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注影響用于比較的前期會計報表的情形或事項。如果注冊會計師因被審計單位違反企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)對前期會計報表發(fā)表了保留意見或否定意見，而該前期會計報表已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計準(zhǔn)則重新編制，那么注冊會計師在審計報告中應(yīng)當(dāng)指明該會計報表已經(jīng)重新編制，并對該重新編制的會計報表發(fā)表無保留意見。目前，有些會計師事務(wù)所雖然認可被審計單位對前期會計報表進行重新編制，但對當(dāng)期會計報表出具審計報告時，尤其對比較會計報表出具審計報告時，只字不提被審計單位重編會計報表的事實，使會計報表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會計師事務(wù)所對上年度會計報表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，怎么在比較會計報表中卻變成了無保留意見?

第2篇

一、審計報告的撰寫原則

（一）面向用戶，堅持實用性原則

伴隨著全面改革的推進，國家審計在國家治理體系中的作用越發(fā)顯著和不可替代，審計報告已受到社會各界的廣泛關(guān)注，面向用戶趨于多樣化，因此，報告謀篇布局要考慮不同的閱讀對象和使用者。審計報告要發(fā)揮切實作用，而不能只存在于形式上，審計人員從審計實踐中得到大量寶貴的成果，經(jīng)過深度分析和總結(jié)，得出閱讀者工作和生活中需要的重要信息和客觀論斷，只有將其體現(xiàn)在報告中，才能在社會經(jīng)濟發(fā)展方面得以充分利用，因此報告撰寫必須考慮實用性。

（二）針對重點，堅持建設(shè)性原則

全面深化改革必然要摒棄與改進弊端缺陷，完善體制機制。審計報告要分清重點，抓主要矛盾，深入剖析，事實判斷和整改建議要具有建設(shè)性，方能彰顯審計工作的突出價值。尤其在審計全覆蓋的目標(biāo)下，審計工作更要有所側(cè)重，目標(biāo)明確，呈現(xiàn)給國家和人民建設(shè)性的成果。

（三）防范風(fēng)險，堅持前瞻性原則

審計工作服務(wù)于國家治理，要立足國家戰(zhàn)略，發(fā)揮免疫系統(tǒng)功能。當(dāng)前審計機關(guān)以減少國家財政資金損失，優(yōu)化管理為目的，已將審計監(jiān)督工作關(guān)口提前，在審計報告中同樣要關(guān)注國有資金管理中的風(fēng)險，提出具有苗頭性、前瞻性的問題和建議。（四）加速改革，堅持創(chuàng)新性原則在全面深化改革的背景下，審計監(jiān)督對象和審計環(huán)境將發(fā)生非常大的變化，審計機關(guān)要適應(yīng)這種體制機制的改革，同時還要走在改革的前列，充分發(fā)揮審計工作的揭示問題、引領(lǐng)發(fā)展、輔助決策等重要職能，審計報告必須在格式、體例、內(nèi)容等要素方面有所突破和完善，以適應(yīng)改革背景，服務(wù)審計工作和社會發(fā)展大局。

二、審計報告撰寫形式分類

本文依據(jù)“五個機理”，將審計報告按用戶不同，分為五類：

（一）揭示問題類審計報告

揭示國家經(jīng)濟社會發(fā)展中財政資金運用和管理存在的問題是國家審計的基本職責(zé)，同時，通過審計揭示經(jīng)濟社會中的問題，也是國家審計以問題倒逼改革，發(fā)揮自身作用推動全面改革的主要路徑之一。揭示問題旨在確定存在的問題的性質(zhì)、問題對經(jīng)濟社會發(fā)展造成惡劣影響或損失的程度、問題產(chǎn)生的根源及問題所屬政策制度的范疇，并以此確定懲戒形式和等級。揭示問題類審計報告的主要“用戶”是司法部門或其相關(guān)領(lǐng)域的上級主管部門，這類報告宜于交代清楚問題線索、問題量度、法律及政策依據(jù)，以期具有足夠法律法規(guī)說服力，便于相關(guān)權(quán)力部門進一步查晰和處理。

（二）公眾應(yīng)用類審計報告

在全面深化改革中，要科學(xué)界定政府與市場的界限，讓市場在資源配置中發(fā)揮決定性作用。審計工作要適應(yīng)新的經(jīng)濟形態(tài)，調(diào)整監(jiān)督領(lǐng)域和監(jiān)督側(cè)重點，在教育、社保等與民生息息相關(guān)的公共服務(wù)領(lǐng)域?qū)徲嫳O(jiān)督范圍和力度將擴大和加強，這使得國家審計站在民眾立場、服務(wù)于公眾的職能更要充分發(fā)揮。服務(wù)大眾的審計報告專門作為“公眾應(yīng)用”一類來編寫顯得尤為必要，公眾應(yīng)用類審計報告單獨撰寫，既要滿足群眾的知情權(quán)，使大量社會經(jīng)濟發(fā)展相關(guān)信息和數(shù)據(jù)供創(chuàng)業(yè)者和投資者使用，又便于社會對于審計工作和各類國有資金使用的監(jiān)督。

（三）決策支持類審計報告

“決策支持類”審計報告的面向“用戶”是政府決策部門。審計報告是向決策部門提供重要經(jīng)濟信息、加強宏觀調(diào)控的重要手段。當(dāng)前，深化全面改革的新形勢下，審計機關(guān)服務(wù)于國家治理，要協(xié)助政府及其職能部門做好相關(guān)領(lǐng)域改革的頂層設(shè)計工作，審計機關(guān)以自身實際工作為基礎(chǔ)，從微觀審計中發(fā)現(xiàn)具有苗頭性、傾向性的經(jīng)濟和社會問題，對審計信息進行深入的分析研究，把握大勢，著眼大局提出宏觀的系統(tǒng)性建議，及時反映，為加強宏觀調(diào)控提供決策依據(jù)。

（四）實務(wù)指導(dǎo)類審計報告

審計機關(guān)重于追求問題的實質(zhì)，經(jīng)常要進行延伸審計，觸及基層管理的方方面面，可以在微觀審計中總結(jié)各地各領(lǐng)域有效的做法和經(jīng)驗、錯誤案例，為基層實務(wù)部門提出可操作性的改革制度設(shè)計和良好治理的建議。因此，國家審計有必要單列一類審計報告為“實務(wù)指導(dǎo)類”審計報告，面向“用戶”是相關(guān)領(lǐng)域的實務(wù)部門。這將對于實務(wù)部門在干部管理、合規(guī)運營、風(fēng)險管理、經(jīng)營管理等多方面具有指導(dǎo)作用。此類報告可以在下述“監(jiān)督整改類”審計報告的基礎(chǔ)上，進行提煉總結(jié)，形成具有共性的經(jīng)驗和典型做法的案例集成，針對不同的行業(yè)和領(lǐng)域，每個季度定期。

（五）監(jiān)督整改類審計報告

“監(jiān)督整改類”審計報告面向的“用戶”是被審計單位。國家審計要通過具體的審計工作來監(jiān)督有關(guān)部門單位是否有效執(zhí)行相關(guān)改革政策，促進政策落實，以發(fā)現(xiàn)政策的效果和缺陷。審計機關(guān)撰寫審計報告要擺正審計機關(guān)自身監(jiān)督者的位置，發(fā)表意見要客觀，圍繞審計目標(biāo)進行。監(jiān)督整改類審計報告要給予被審計單位和個人正確的鑒證和評價，通過交流意見和整改，保證企業(yè)和部門規(guī)范運作、提高經(jīng)營或管理水平、防范和化解風(fēng)險。

三、不同類型審計報告的撰寫特點及完善措施

（一）揭示問題類審計報告：闡述準(zhǔn)確深入，篇幅精煉規(guī)范

這類審計報告宜于采用標(biāo)準(zhǔn)格式，制定寫作基本要求，編寫審計報告時必須遵循要求，規(guī)范引用法律法規(guī)。報告必須突出重點，細致篩選反映被審計對象負有經(jīng)濟責(zé)任的事實、性質(zhì)及嚴(yán)重程度等方面的情況，一般性問題不編入報告。報告要實事求是、客觀公正，不能包含任何夸大和縮小的內(nèi)容。在行文用語方面，應(yīng)邏輯嚴(yán)謹(jǐn)、詞語簡練、概念準(zhǔn)確、措辭適當(dāng)；在內(nèi)容表達上應(yīng)證據(jù)確鑿、闡述問題深入、內(nèi)容完整、評價客觀公正。清晰闡述被審計對象是否存在內(nèi)控薄弱點，從而取得涉嫌經(jīng)濟犯罪的線索。要充分挖掘第一手資料背后的問題，采用科學(xué)分析方法，做深入剖析，提出說服力強和價值較高的觀點與問題。

（二）公眾應(yīng)用類審計報告：擴充信息量，弱化專業(yè)性，增強易讀性

首先，審計報告要滿足社會公眾的信息需求，將審計成果充分利用。從這一點上來講，我們應(yīng)該啟動民意調(diào)查研究，對社會公眾的需求和理解進行深入調(diào)查。根據(jù)需求，在合理范圍內(nèi)，增大審計報告所承載的信息量，豐富審計報告內(nèi)容。面對社會公眾，增強審計報告的透明度，打破審計過程這個“黑箱”。為滿足信息使用者的期望，不斷完善審計報告的信息內(nèi)容極其必要。一方面可以增加信息的透明度，增強投資者信心，縮小審計期望差距，滿足社會公眾對決策信息的需求；另一方面進一步提高審計中獲取信息的利用率，實現(xiàn)信息共享、再加工再分析，使審計工作更加深入和全面，在公眾的監(jiān)督下提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。其次，由于報告的閱讀者文化程度、社會閱歷和專業(yè)水平等存在差異，在公眾應(yīng)用類審計報告中，要注意運用數(shù)據(jù)對比、圖文結(jié)合等方法來描述審計內(nèi)容?；逎呢攧?wù)和審計專業(yè)術(shù)語無法確切地與大眾順利溝通，會降低其可理解性和利用效果；公眾應(yīng)用類審計報告必須考慮報告使用者的理解能力，并且在報告中要突出重點，反映群眾關(guān)心的熱點問題，以及具有宏觀意義的苗頭性問題。此外，還應(yīng)避免歧義性語言，注意措辭，若扭曲了審計事實，造成煽動不良情緒的后果，將嚴(yán)重影響審計機關(guān)的公信力。

（三）決策支持類審計報告：立足國家發(fā)展戰(zhàn)略，提出宏觀系統(tǒng)性建議

決策支持類審計報告要求客觀、真實地反映被審計者對國家法律法規(guī)、方針政策和經(jīng)營方針、內(nèi)部管理規(guī)定、制度貫徹的情況，經(jīng)濟決策能力、民主集中制執(zhí)行、經(jīng)營實績和廉潔自律的情況。在全面改革的大環(huán)境中，政府要承擔(dān)責(zé)任、提升服務(wù)和增長目標(biāo)，需要建立一個可以度量政策效果和具有透明度貨幣價值的體系，以便更具體清晰地核定各部門成本，承擔(dān)公共責(zé)任，提高服務(wù)質(zhì)量和經(jīng)濟增長。對數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響進行客觀評價，以便專注于更高價值的活動。審計機關(guān)應(yīng)擬定一個簡單的框架來描述數(shù)據(jù)資源，控制數(shù)據(jù)披露過程，說明數(shù)據(jù)的局限性，對數(shù)據(jù)核查，控制隱私和欺詐等風(fēng)險，提高數(shù)據(jù)的客觀準(zhǔn)確性。此類審計報告要提供對決策者有價值的信息，針對決策部門關(guān)注的事項和問題進行闡述。要對問題定性準(zhǔn)確，有前瞻性，評價客觀，反映情況用語恰如其分；內(nèi)容要提示重大風(fēng)險和制度缺陷，讓決策層從審計報告中獲取從其他渠道無法知曉的重要事件。因此，審計建議要站在科學(xué)發(fā)展的前沿，有效發(fā)揮審計的“免疫”功能。

（四）實務(wù)指導(dǎo)類審計報告：包羅基層事務(wù)錯誤與先進的操作性案例，注重細節(jié)層面

實務(wù)指導(dǎo)類報告宜于打破以往按照基本情況、發(fā)現(xiàn)問題、原因分析、審計建議的布置順序進行的“流線型”報告模式，代之以“模塊式”報告體例，即將被審計單位的工作分成多個模塊，每個模塊又分成更細小的工作單元來報告。每個工作單元又包括基本情況、審計發(fā)現(xiàn)、改進建議和被審計單位的回應(yīng)等部分，并制作詳細的索引目錄，既能讓讀者迅速的找到目錄中標(biāo)注的篇章，又方便讀者就其關(guān)心的問題集中閱讀，從而提升讀者的閱讀效果。撰寫者要提煉審計人員實踐獲得的典型性成果，整理關(guān)鍵要素，抓住共性特點，總結(jié)審計精華，分門別類的加以披露，發(fā)表審計意見或評價要原則性強，并點到為止，全面客觀概括問題的利和弊，若只強調(diào)一個方面，會給閱讀者帶來誤導(dǎo)，使之產(chǎn)生負面效果。

（五）監(jiān)督整改類審計報告：審計結(jié)論的形成過程要詳細，建議要具體監(jiān)督

第3篇

1．保留意見報告

2013年的22份審計報告中有10份是由于注冊會計師無法采取適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛞垣@取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)而出具了保留意見報告，2012年的15份保留意見中有10家、2011年有19份中有12家。由此可見，注冊會計師無法實施函證或其他審計程序以獲取充分的審計證據(jù)是造成上市公司被出具保留意見的主要原因。除了這個原因，注冊會計師未收到證監(jiān)會或其他監(jiān)管部門的調(diào)查結(jié)果導(dǎo)致無法確定影響、無法確定交易事項的合理性，注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮，訴訟結(jié)果存在重大不確定性等原因都可能導(dǎo)致注冊會計師出具保留意見。另外，我們應(yīng)該注意到，在出具的保留意見的審計報告中，有部分公司并不是只存在上述問題中的一個，而是同時存在兩個及更多的問題。

2．無法表示意見報告

相比帶強調(diào)事項的無保留意見和保留意見來說，出具無法表示意見意味著公司出現(xiàn)的問題已經(jīng)相當(dāng)嚴(yán)重。2011年有5家企業(yè)被出具無法表示意見，分別是中科健、*ST中華、*ST廣夏、石峴紙業(yè)、陽煤化工，有兩家是*ST企業(yè);2012年只有3家被出具無法表示意見審計報告，*ST中華A、*ST賢成和九龍山，兩家是*ST企業(yè);而2013年有5家被出具無法表示審計報告，*ST新都、*ST霞客、*ST超日、*ST長油、*ST國創(chuàng)，全部為*ST企業(yè)。其中*ST長油最引起人們注意，它是第一家退市的國企。從這三年出具的無法表示審計意見的上市公司來看，大部分出具無法表示審計意見的都是*ST企業(yè)，ST類的企業(yè)都意味著公司的經(jīng)營狀況已經(jīng)出現(xiàn)了很嚴(yán)重的狀況，出現(xiàn)了連續(xù)幾年虧損的狀況，公司的持續(xù)經(jīng)營能力也存在著重大的不確定性，此外，大量的負債、借款金額、關(guān)聯(lián)交易、對外擔(dān)保等事項的披露不合理以及破產(chǎn)重整方案還未實施等也是無法表示意見的原因。

3.結(jié)束語