CDM項(xiàng)目碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算研究范文

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全球經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，人類生存環(huán)境惡化，氣候變暖，我國(guó)多地均持續(xù)出現(xiàn)霧霾天氣，各國(guó)政府已經(jīng)意識(shí)到問(wèn)題嚴(yán)重并采取了相應(yīng)措施，確定了包括清潔發(fā)展機(jī)制（cdm）在內(nèi)的三種減排機(jī)制。企業(yè)核算碳排放權(quán)多憑經(jīng)驗(yàn)，信息披露不透明，影響了會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性。本文介紹碳排放權(quán)和CDM項(xiàng)目相關(guān)概念，闡述CDM項(xiàng)目碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量，提出碳排放權(quán)為無(wú)形資產(chǎn)并采用歷史成本和公允價(jià)值計(jì)量的觀點(diǎn)，提出基于財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露和獨(dú)立碳排放信息報(bào)告方式，并對(duì)改善信息披露提出建議。

一、研究背景及意義

工業(yè)革命以來(lái)，人類向大氣中大量排放二氧化碳等溫室氣體，導(dǎo)致海平面上升、低地淹沒(méi)災(zāi)害，嚴(yán)重影響了生態(tài)系統(tǒng)，還導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)社會(huì)的脆弱性。為減少排放，世界各國(guó)采取積極應(yīng)對(duì)措施，制定了一系列重要文件：《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》(UnitedNationsFrameworkConventiononClimateChange,UNFCC)、《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約的京都議定書》。然而，由于美國(guó)的退出等相關(guān)原因，《京都議定書》受挫。《京都議定書》確立了聯(lián)合履行(JI)、清潔發(fā)展機(jī)制(CDM)和排放貿(mào)易(ET)三種靈活減排機(jī)制。其中CDM，是與發(fā)展中國(guó)家相關(guān)的減排機(jī)制，發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)CDM項(xiàng)目以較低的成本完成減排任務(wù)，而發(fā)展中國(guó)家則既能學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家的先進(jìn)技術(shù)，又能從轉(zhuǎn)讓出售多余的碳排放權(quán)中獲益，實(shí)現(xiàn)雙贏。

目前我國(guó)主要是CDM項(xiàng)目碳減排交易。2008年10月，發(fā)表《中國(guó)應(yīng)對(duì)氣候變化政策與行動(dòng)》白皮書，推進(jìn)《公約》和《議定書》下的技術(shù)轉(zhuǎn)讓與合作，促進(jìn)CDM項(xiàng)目合作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2013年12月17日，國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)批準(zhǔn)的全部CDM項(xiàng)目共5002項(xiàng)，其中在已獲得CERS簽發(fā)的項(xiàng)目有1374項(xiàng)，預(yù)計(jì)年減排量為3.3億噸。成功注冊(cè)的項(xiàng)目越多，意味著我國(guó)出售碳排放權(quán)所獲得收益也就越多。這種新的交易模式，獲得稀缺資源的碳排放權(quán)，要支付一定的價(jià)格，因此，碳排放權(quán)給出了一定的價(jià)值。碳排放權(quán)交易對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有一定的影響，要求企業(yè)明確、完整、系統(tǒng)地反映和披露。由于我國(guó)對(duì)碳排放的確認(rèn)、計(jì)量和記錄，目前還沒(méi)有明確的相關(guān)規(guī)定，也沒(méi)有形成系統(tǒng)的研究成果，所以研究會(huì)計(jì)及相關(guān)問(wèn)題具有重要的意義。首先，我們可以完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，使企業(yè)可以有依可循。其次，碳排放權(quán)的相關(guān)法規(guī)能夠幫助利益相關(guān)者掌握信息做出正確的決策。再次，碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)研究能夠提高對(duì)碳排放的認(rèn)識(shí)，推進(jìn)節(jié)能減排技術(shù)改造和創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的全面協(xié)調(diào)發(fā)展。

二、CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

會(huì)計(jì)確認(rèn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的重要組成部分，是一個(gè)項(xiàng)目，作為一種資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)收入、費(fèi)用等，計(jì)入或列入在一個(gè)特定主題的財(cái)務(wù)報(bào)表。它包括一個(gè)用文字和數(shù)字表示的項(xiàng)目，其中包括在財(cái)務(wù)報(bào)表合計(jì)數(shù)中。對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，它不僅要記錄項(xiàng)目的收購(gòu)或發(fā)生，而且要記錄隨后發(fā)生的變化，包括項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表的變更。因此，會(huì)計(jì)確認(rèn)的首要任務(wù)就是項(xiàng)目是否可以作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素。

1.資產(chǎn)屬性。在碳排放權(quán)方面，主要有兩種方式：免費(fèi)分配或從市場(chǎng)購(gòu)買。碳排放權(quán)作為一種稀缺資源，是政府賦予企業(yè)一種使用自然環(huán)境的權(quán)利，有其自身的價(jià)值。中國(guó)的《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理》規(guī)定，碳排放權(quán)的所有權(quán)屬于政府，但企業(yè)可以使用簽發(fā)的核證減排量并可在授權(quán)額度內(nèi)自由支配。經(jīng)批準(zhǔn)的CDM項(xiàng)目，核證的減排可以被存儲(chǔ)、轉(zhuǎn)讓和交易，企業(yè)可以通過(guò)項(xiàng)目合同簽署將碳排放權(quán)出售給買方獲取收益。因此，碳排放權(quán)是企業(yè)可以控制的，也能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。因此，在CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)是符合資產(chǎn)的定義。但是，一種資源被確認(rèn)為資產(chǎn)，除符合資產(chǎn)的定義外，還符合下列條件：一是與資源相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益有可能流入企業(yè)；二是資源的成本或價(jià)值可以可靠地計(jì)量。企業(yè)可以將簽發(fā)的核證減排量出售獲得經(jīng)濟(jì)利益，這符合第一條件。企業(yè)申請(qǐng)CDM項(xiàng)目初期耗費(fèi)的支出可根據(jù)原材料、人工成本等進(jìn)行歸集，碳排放權(quán)的確認(rèn)也符合條件二。因此，CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。

2.CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)的資產(chǎn)類別。CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)確認(rèn)為何種資產(chǎn)主要有以下觀點(diǎn)：（1）存貨。存貨是生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品或消耗的材料，對(duì)碳排放權(quán)而言，并不是企業(yè)生產(chǎn)或材料成本的產(chǎn)品，是政府給予企業(yè)資源使用環(huán)境的權(quán)利，若不是環(huán)境的節(jié)能減排，碳排放權(quán)可能不會(huì)存在，這和企業(yè)產(chǎn)品或消耗有本質(zhì)區(qū)別。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的存貨是指產(chǎn)品或生產(chǎn)材料的物質(zhì)形態(tài)，是能夠真正感覺(jué)到貨物，而碳排放權(quán)是一種權(quán)利，而不是一種物質(zhì)形態(tài)。存貨是企業(yè)的日常活動(dòng)，即經(jīng)常發(fā)生，目的是實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。企業(yè)開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)的CDM項(xiàng)目是以獲得碳排放權(quán)為目的，不是企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，項(xiàng)目的成功也是一個(gè)更大的不確定性。因此，CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)被確認(rèn)為存貨有失妥當(dāng)。（2）金融資產(chǎn)。雖然中國(guó)已經(jīng)建立了深圳、北京碳排放權(quán)交易所和其他市場(chǎng)，但沒(méi)有形成地區(qū)或國(guó)家性的大型交易場(chǎng)所。而現(xiàn)有的價(jià)格機(jī)制、交易制度、法律制度等都沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，而且很難取得交易信息，即使在碳排放權(quán)交易所中交易也難以獲得完整的交易信息。交易型金融資產(chǎn)一般指的是購(gòu)買股票、債券和基金等，目的是為了賺取差價(jià)收入。CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)是與發(fā)達(dá)國(guó)家的合同協(xié)議，然后向清潔發(fā)展機(jī)制的董事會(huì)申請(qǐng)，而不是屬于二級(jí)市場(chǎng)交易的范圍。金融資產(chǎn)是公允價(jià)值在活躍市場(chǎng)中獲取，CDM中碳排放權(quán)達(dá)不到這個(gè)要求。將其劃分為交易性金融資產(chǎn)不合適。（3）碳貨幣。雖然清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目的碳排放權(quán)不是實(shí)物形式，但與貨幣有很大差距。項(xiàng)目不確定性大，能否成功簽發(fā)核證減排量也不確定。碳排放權(quán)的價(jià)值很容易受環(huán)境的影響。雖然它很可能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，經(jīng)濟(jì)效益的數(shù)額不固定或不確定，這是最重要的特點(diǎn)。對(duì)于碳排放權(quán)核算，沒(méi)有必要單獨(dú)新增一種補(bǔ)充貨幣或者代貨幣，所以應(yīng)將其劃分為非貨幣性資產(chǎn)。

三、CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)制度的靈魂，是會(huì)計(jì)核算的核心。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)計(jì)量是碳排放權(quán)確認(rèn)結(jié)果量化過(guò)程。由于對(duì)碳排放量的研究比較少，且意見(jiàn)分歧較大，目前還沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)量方法。CDM項(xiàng)目中碳排放量的測(cè)量主要涉及計(jì)量單位和計(jì)量屬性兩個(gè)方面。

1.計(jì)量單位。碳排放權(quán)計(jì)量單位是以貨幣計(jì)量為主，輔以實(shí)物計(jì)量等其他計(jì)量單位。單獨(dú)僅使用貨幣計(jì)量只能體現(xiàn)能以貨幣衡量的物質(zhì)，不能體現(xiàn)以貨幣表示的物質(zhì)，不能傳遞完整的原始信息，而實(shí)物計(jì)量等其他計(jì)量單位卻可以彌補(bǔ)這一缺陷，使企業(yè)提供的碳排放權(quán)信息更加清晰形象。

2.計(jì)量屬性。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。在清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目的碳排放權(quán)的初始測(cè)量計(jì)算，這一方法主要是使用歷史成本。然而，單一歷史成本計(jì)量不能保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。歷史成本計(jì)量屬性要求企業(yè)在這一時(shí)期的價(jià)值變動(dòng)不被確認(rèn)，否則會(huì)導(dǎo)致收益的不準(zhǔn)確。但在當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，碳排放權(quán)市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)較快，碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量時(shí)引入公允價(jià)值計(jì)量屬性是十分必要的。

四、信息披露及完善措施

溫室氣體排放的基本框架，主要特點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，碳信息披露項(xiàng)目包括：氣候變化造成的風(fēng)險(xiǎn)、機(jī)會(huì)、戰(zhàn)略和減排目標(biāo)；減排核算；減排管理；氣候變化治理。但是，目前尚未有專門機(jī)構(gòu)或部門統(tǒng)一規(guī)定編制碳排放量報(bào)表的格式或內(nèi)容、或強(qiáng)制性要求，各企業(yè)披露碳會(huì)計(jì)或碳風(fēng)險(xiǎn)信息格式各異，是自愿性質(zhì)的行為。缺陷主要是：碳信息披露相關(guān)性不強(qiáng)，沒(méi)有一個(gè)量化標(biāo)準(zhǔn)，缺乏可比性，即沒(méi)有將定性關(guān)系變成量化的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。雖然碳報(bào)告試圖將組織運(yùn)營(yíng)，將各種氣體和影響變?yōu)楣餐奶紭?biāo)準(zhǔn)，即碳等價(jià)物(carbondioxideequivalent)，但碳市場(chǎng)不會(huì)自動(dòng)實(shí)現(xiàn)這一轉(zhuǎn)化。因此，碳排放量及風(fēng)險(xiǎn)在報(bào)表上的披露方法是定性而模糊不清的，且企業(yè)做法各異，缺乏相關(guān)性和可比性。因此完善信息披露機(jī)制，當(dāng)務(wù)之急是完善碳排放權(quán)交易市場(chǎng)和機(jī)制，制定碳排放權(quán)會(huì)計(jì)披露準(zhǔn)則，建立碳排放權(quán)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，加強(qiáng)企業(yè)對(duì)碳排放披露的了解，鼓勵(lì)自愿披露。

總之，我國(guó)企業(yè)參與清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目越來(lái)越多，但沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)，在清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目的碳排放缺乏指導(dǎo)。現(xiàn)有的研究未能得出一個(gè)統(tǒng)一的觀點(diǎn)，因?yàn)椴煌囊暯牵瑖?yán)重影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，不能為利益相關(guān)者提供參考。在清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目中，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并采用歷史成本和公允價(jià)值計(jì)量的計(jì)量方法。針對(duì)碳排放權(quán)信息披露不強(qiáng)，本文提出了信息披露原則和方式，對(duì)我國(guó)目前的信息披露現(xiàn)狀提出合理化建議。

作者：孫立英 單位：中國(guó)石化潤(rùn)滑油有限公司