電網行業會計核算及稅務處置范文

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近幾年,國家為了建設創新型國家,激勵自主創新環境,推動中國的企業成為技術創新的主體,于2005年擬定并頒布實施《國家中長期科學和技術發展規劃綱要(2006-2020年)》(國發〔2005〕44號),《規劃綱要》從技術投入、稅收激勵、金融支持等方面出臺了若干配套政策,為了切實保障各項配套政策的順利實施,推動國家技術創新的實現,財政部、國家稅務總局陸續頒布了各項相關政策,如2006年《關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》(財稅〔2006〕88號)、2007年《關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》(財企〔2007〕194號)、2008年《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發〔2008〕116號),從會計核算、稅務處理方面給出了明確的實施意見,但是,非高新技術企業如何恰當把握和運用好科技創新的各項優惠政策,提升企業創新的積極性,在實際會計核算工作中較難以把握,特別是身為國有大中型企業的電網企業,既是傳統工業企業,又是技術密集型企業,規范研究開發項目的財務管理,恰當核算,用足用好優惠政策,是一個較為全面系統的工程,實施難度大,筆者將就此問題提出如下思路。

1電網企業研究開發項目的管理現狀電網企業經常需要運用新產品、新技術保證電網的安全可靠運行,比如電網線路的遠程監控、遠程集中抄表系統、智能化無人值守變電站建設、特高壓輸電等等高新技術的研發,這些研發項目與日常生產活動密切相關,基于該特點,內蒙電網對研究開發項目一直采取集中統一的預算資金管理模式,采取“自上而下”→“自下而上”→“自上而下”的方式確定包括研究開發項目在內的年度各項預算,具體流程見圖1。研究開發項目作為集團公司整體預算的組成部分,由總部負責生產科技工作的歸口管理部門提出預算草案,稱為“科技開發費”(簡稱“科技費”),提交財務部,財務部負責根據上年度預算及其執行情況進行分析,并考慮當年國資委預算目標的增減情況,將集團公司全年各項成本預算項目一并提交公司預算委員會,經預算委員會通過后下達。電網企業日常生產經營與新技術研發緊密相關,科研在日常生產過程中完成,每個科技項目不再另行配備專門的團隊或人員,科研項目與日常生產無法完全割裂,因此內蒙電網公司要求“科技費”主要核算研發項目軟件的維護、外聘專家勞務費以及30萬元以下科研類固定資產的折舊等支出,與研發活動相關的差旅費、會議費等費用性質支出要求在相應的成本費用項下列支,不得在“科技費”中核算。這與當前國家稅務總局《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發〔2008〕116號)第九條的規定相符合,即“企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的,應對研發費用和生產經營費用分開進行核算,準確、合理的計算各項研究開發費用支出,對劃分不清的,不得實行加計扣除”,也符合財政部、國家稅務總局《關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》(財稅〔2006〕88號)第三條的規定:“企業用于研究開發的儀器和設備,單位價值在30萬元以下的,可一次或分次計入成本費用,在企業所得稅稅前扣除,其中達到固定資產標準的應單獨管理,不再提取折舊”。隨著科學技術日新月異進步的影響,以及當前國家對企業科技創新要求的不斷加大,電網企業越來越需要加大科研項目投入,由于電網企業的行業特殊性,從前的管理與核算已不能適應日新月異的生產發展和科技創新的需要。因此,有必要對國家有關研發項目支出核算的原有規定及現有規定進行比較,以尋求提升研究開發項目財務管理的最佳方式,最大限度地用足用好稅收優惠政策。

2技術開發費與研究開發費的比較2008年新《企業會計準則》實施前,慣于將企業開展的新產品、新技術、新工藝等各種研發活動稱為技術開發,技術開發費的核算前提既包括為企業自身技術發展進行的研發支出,也包括為提高生產安全或生產效率而進行的研發支出,其研發的目的不僅僅是為了取得無形資產產權。財政部、國家稅務總局2006年頒布的財稅〔2006〕88號中也是延用“技術開發費”的提法,但新《企業會計準則》中“技術開發費”的提法難尋其蹤,而是在《企業會計準則第6號——無形資產》中出現了“內部研究開發費用”,其意義限定為企業自行進行的研究開發項目所發生的支出,區分為研究階段支出與開發階段支出,其核算前提是為獲得無形資產產權而進行研發活動所發生的相關支出。由于原一貫使用的“技術開發費”與新準則中的“研發支出”和核算前提和目的不同,且因為新準則所要求確認為無形資產的條件較為困難,導致在實際工作中難以對企業為提高安全生產或生產效率正常進行的技術創新活動進行判斷后作出正確的會計處理,也難以正確作出納稅基數的判斷。基于上述原因,財政部在2007年頒布《關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》(財企〔2007〕194號)第一條中,對“研究開發費”和“技術開發費”首次給出了明確的說明,明確指出原“技術開發費”即為企業研發費用,是指企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發過程中發生的各項費用,包括:①研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。②企業在職研發人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發人員的勞務費用。③用于研發活動的儀器、設備、房屋等固定資產的折舊費或租賃費以及相關固定資產的運行維護、維修等費用。④用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用。⑤用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費,設備調整及檢驗費,樣品、樣機及一般測試手段購置費,試制產品的檢驗費等。⑥研發成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產權的申請費、注冊費、費等費用。⑦通過外包、合作研發等方式,委托其他單位、個人或者與之合作進行研發而支付的費用。⑧與研發活動直接相關的其他費用,包括技術圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發人員培訓費、培養費、專家咨詢費、高新科技研發保險費用等。

3兼顧成本效益原則,正確核算研究開發項目支出,確保足額享受稅收優惠政策財政部對研究開發費開支范圍的上述規定與企業日常生產經營活動的開支范圍存在交叉混合情況,如消耗的材料、燃料和動力費用;在職研發人員的工資及社會保險等人工費用;用于研發活動等固定資產的折舊費或租賃費以及運行維護等費用;用于研發活動的無形資產攤銷費用;與研發活動直接相關資料費、會議費、差旅費、辦公費、外事費等各項費用。如果是大型研發項目,需設置專門團隊或機構進行,比較容易確認其開支范圍,但是對于生產密集型企業,研發項目多且單個項目費用較小的情況下,無法針對某項研發項目設立專門機構或人員,因此也就無法將企業研發活動的上述支出與生產經營支出完全分開,而《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發〔2008〕116號)第九條規定“企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的,應對研發費用和生產經營費用分開進行核算,準確、合理的計算各項研究開發費用支出,對劃分不清的,不得實行加計扣除”。為了享受該稅收優惠,企業可能需要花費較大的成本獲得符合扣除的要求,導致成本效益不配比,得不償失。新《企業會計準則》中要求:企業自行進行的研發項目區分為研究階段和開發階段兩個部分核算,其中,研究階段的支出,應當于發生時計入當期損益;開發階段的支出,在滿足一定條件下,可以確認為無形資產,即內部研究開發費用可以進行資本化處理。這兩個階段的區分條件和表述都比較抽象,加上研究與開發活動本身就互相滲透,且專業性強,加大了會計人員職業判斷的難度,怎樣準確判斷和區分研究與開發階段的支出費用,進而進行正確的賬務處理,對企業當期的利潤水平和納稅水平都有較大的影響。因此,企業針對研究開發費的核算不僅僅是設立獨立的財務賬簿如此簡單,如果沒有一套針對研究開發項目全過程管理的完整流程,以及規范研發行為的內部控制制度,將難以實現研究開發項目的正確歸類核算,更難以享受到《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例對企業“開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,可以在計算應納稅所得額時加計扣除,其中未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷”的稅收優惠政策,達不到促進研發成果的轉化和有效利用,不斷提升企業自主創新能力的最終目標。

4規范企業研究開發項目立項及流程的全過程管控,是獲得稅收優惠政策的前提財企〔2007〕194號文件第二條規定:“企業應當明確研發費用的開支范圍和標準,嚴格審批程序,并按照研發項目或者承擔研發任務的單位,設立臺賬歸集核算研發費用”。明確指出研究開發費用的開支范圍和標準由企業自行制定,但是筆者認為,企業應在該文件第一條規定的八項內容的范圍內,依照《企業內部控制應用指引第10號——研究與開發》的要求制定,同時,為了切實享受到稅收優惠政策,企業應當科學制定研發計劃,強化研發全過程管理,規范研發行為,由負責研究開發立項的管理部門著重按照國稅發〔2008〕116號第三條中關于能夠享受稅收優惠政策的研發活動進行梳理——“本辦法所稱研究開發活動是指企業為獲得科學與技術(不包括人文、社會科學)新知識,創造性運用科學技術新知識,或實質性改進技術、工藝、產品(服務)而持續進行的具有明確目標的研究開發活動。創造性運用科學技術新知識,或實質性改進技術、工藝、產品(服務),是指企業通過研究開發活動在技術、工藝、產品(服務)方面的創新取得了有價值的成果,對本地區(省、自治區、直轄市或計劃單列市)相關行業的技術、工藝領先具有推動作用,不包括企業產品(服務)的常規性升級或對公開的科研成果直接應用等活動(如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等)。”重點從以下4方面做出安排:①企業應根據實際需要,按照規定的權限和程序審批研究項目,提出研究項目立項申請,開展可行性研究,編制可行性研究報告,組織獨立于申請及立項審批之外的專業機構和人員進行評估論證,出具評估意見后,報經董事會或類似權力機構集體審議決策。②企業應加強對研究過程的管理,合理配備專業人員,嚴格落實崗位責任制,確保研究過程高效、可控。③企業應當跟蹤檢查研究項目進展情況,評估各階段研究成果,確保項目按期、保質完成。④企業應建立并完善研究成果驗收制度,組織專業人員對研究成果進行獨立的評審和驗收,最好取得政府科技部門出具的鑒定意見書,避免企業研發活動失敗時不能享受加計扣除的優惠。以避免財務人員專業素質不足導致入賬的“研發費用”難以享受稅收優惠政策所帶來的稅收風險。

5完善電網企業研發項目的預算管理,加強研發費用會計核算,防范財務與稅收風險電網企業需要盡快改變對研發費用資金切塊管理的現狀,應提前謀劃,根據發展戰略,結合市場開拓和技術進步要求,科學制定研發計劃,明確研發項目管理流程,按照重要程度或項目概算金額確定需要上報董事會或類似權力機構集體審議予以決策的項目,其余項目按照規定權限和程序進行審批,計劃下達前應由財務部門會簽,對資本性項目或費用項目進行歸類,以便二級單位操作。在實際操作過程中如遇計劃安排與支出不符的情況,應及時做出反饋,年底予以調整計劃,避免出現二級單位為了用足研發項目計劃而人為進行的項目拆分,導致賬外資產的出現,進而影響企業固定資產管理的整體性和有效性,加大企業的財務風險和稅收風險。同時,由于國稅發〔2008〕116號文規定:“對于集團公司集中開發的研發項目所實際發生的研究開發費,應當依照權利和義務、費用支出和收益分享一致的原則,按照合理的分攤方法在受益集團成員公司間進行分攤,并需提供相關協議或合同以及研發項目立項書、研發費用預算表、決算表和決算分攤表。”對此,電網企業應集中專業人員組成專業項目組,專門針對不同的研發項目確定不同的項目小組,以便科學合理地歸集研發支出,在實際應用時,再按照上述規定進行分攤,充分地享受國家對研究開發項目給予的稅收優惠政策,最大限度地避免風險。