盈余管理企業(yè)會(huì)計(jì)運(yùn)用范文
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當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)界致力于盈余管理問(wèn)題的研究，盈余管理成為當(dāng)代實(shí)證會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)。隨著我國(guó)股份制改革和資本市場(chǎng)的發(fā)展，盈余管理問(wèn)題亟待進(jìn)行探索和研究。適度盈余管理說(shuō)明企業(yè)有關(guān)利益主體采用合法手段來(lái)追求自身利益實(shí)現(xiàn)，實(shí)踐中對(duì)企業(yè)盈余管理進(jìn)行探索十分必要。
一、盈余管理的研究現(xiàn)狀與價(jià)值分析
盈余管理是指企業(yè)有選擇會(huì)計(jì)政策的自由時(shí)，選擇使其自身效用最大化或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的一種行為。盈余管理是借助于會(huì)計(jì)政策的選擇來(lái)完成的，通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇來(lái)多計(jì)或少計(jì)收益，少計(jì)或多計(jì)費(fèi)用與成本達(dá)到盈余管理的目的。盈余管理不同于會(huì)計(jì)造假。盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的，是以會(huì)計(jì)政策的選擇為手段來(lái)實(shí)現(xiàn)的，是合規(guī)合法的。盈余管理并不增加或減少企業(yè)實(shí)際的盈余，但會(huì)影響實(shí)際盈余在不同的會(huì)計(jì)期內(nèi)的反映和分布。它影響的是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，尤其是會(huì)計(jì)報(bào)表中的盈余，而不是企業(yè)的實(shí)際盈余。會(huì)計(jì)造假是一種短期行為，其目的是為了歪曲企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，無(wú)中生有，隨意改變會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)，斷章取義，取其所需是會(huì)計(jì)造假的典型手段。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，最終決定權(quán)無(wú)非是企業(yè)的董事長(zhǎng)、經(jīng)理和高級(jí)管理人員。企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)盈余管理負(fù)責(zé)，會(huì)計(jì)造假的主體可能是企業(yè)管理當(dāng)局。但是很多情況下是個(gè)別高級(jí)管理人員所為，其目的是非法占有挪用公共財(cái)產(chǎn)。盈余管理的受益者通常是企業(yè)管理當(dāng)局，有時(shí)還會(huì)使股東、公司員工受益。但受害者通常是政府，如少交稅款或遞延稅款的繳納。受益者的利益表現(xiàn)，有的是直接的經(jīng)濟(jì)利益，如經(jīng)理人員工薪的增加；有的是間接的利益，如職位晉升、股票價(jià)格上升。會(huì)計(jì)造假的受益者通常是造假者本身，受益者多有非法占有公共財(cái)產(chǎn)和其他不可告人之目的。盈余管理所瞄準(zhǔn)的方向正是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信息含量和信號(hào)作用。盈余管理的幕后決定者多是上市公司決策機(jī)構(gòu)。
二、盈余管理的主要?jiǎng)右蚣笆侄?/p>
（一）契約成本最小化與節(jié)稅
企業(yè)可以看成是一個(gè)契約的集合。也就是說(shuō)，它的組織形式可以由它所涉及的一系列契約來(lái)描述。與雇員（包括經(jīng)理）、供應(yīng)商及出資者的契約構(gòu)成了公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的核心內(nèi)容。與各種契約相關(guān)的契約成本有：談判成本、契約履行監(jiān)督成本、重新談判的潛在成本以及因各種原因而未履行契約的預(yù)期成本等。公司的目的是力求契約成本最小化。這些契約大多數(shù)都與會(huì)計(jì)變量有關(guān)。實(shí)證會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，為了達(dá)到公司有效管理的目標(biāo)，公司會(huì)計(jì)政策的選擇是契約成本最小化的問(wèn)題的擴(kuò)展和延續(xù)。因此，管理當(dāng)局可以通過(guò)控制和采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法，使盈余數(shù)字有利于自己。
（二）規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)
有的企業(yè)盈余變化很大，給人以不穩(wěn)健的感覺。由于人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在恐懼感和厭惡，使得此類企業(yè)在資本市場(chǎng)上缺乏吸引力。而管理當(dāng)局為了吸引更多的投資，往往會(huì)進(jìn)行盈余管理，使利潤(rùn)平滑，讓人有收益穩(wěn)定且穩(wěn)中有升；政治成本因素。這是指企業(yè)由于政治原因而負(fù)擔(dān)的支出。很多公司由于自身的特點(diǎn)會(huì)受到明顯的政治關(guān)注，包括與人民生活息息相關(guān)的巨型企業(yè)、戰(zhàn)略性生產(chǎn)行業(yè)（如石油、天然氣）和那些壟斷或接近壟斷的企業(yè)（如電信、煤氣公司），當(dāng)企業(yè)的盈利能力較強(qiáng)時(shí)，就會(huì)受到公眾和政府的過(guò)多關(guān)注，政府部門可能會(huì)對(duì)其征收高額稅收或?qū)ζ溥M(jìn)行其他限制。因此，這些公司希望通過(guò)盈余管理降低所受到的關(guān)注程度，也使得利用會(huì)計(jì)程序和方法來(lái)使凈收益最小化成為企業(yè)的手段。
三、盈余管理在企業(yè)會(huì)計(jì)中運(yùn)用
（一）會(huì)計(jì)實(shí)踐盈余管理分析
結(jié)合各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐來(lái)看，國(guó)際上對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理概括起來(lái)可分為三大類：以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表的有條件的資本化處理方式；以美國(guó)為代表的費(fèi)用化處理方式和以荷蘭為代表的資本化處理方式。從理論上講，對(duì)研發(fā)支出的處理有四種方法：費(fèi)用化、資本化、有條件的資本化、結(jié)果判斷方法。由于“結(jié)果判斷法”需要在出現(xiàn)結(jié)果后再作判斷，其信息不具有會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的有用性和及時(shí)性，因此國(guó)際會(huì)計(jì)界不選用這種方法。不同會(huì)計(jì)政策的選用，將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不同的影響。下面筆者以對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響為視角，對(duì)以上三種方法進(jìn)行詳細(xì)的分析。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)的研究與開發(fā)支出數(shù)額巨大，其不同的會(huì)計(jì)處理方式對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)影響顯著。2006年2月財(cái)政部新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研究與開發(fā)費(fèi)用區(qū)別開來(lái)，對(duì)于研究費(fèi)用采取費(fèi)用化的方法，而對(duì)開發(fā)費(fèi)用，采用一定條件下的資本化模式。有條件的資本化模式本身具有的靈活性將導(dǎo)致企業(yè)的管理層有機(jī)會(huì)進(jìn)行盈余管理。本文分析了資本化、費(fèi)用化、有條件資本化這三種研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方式及三種方式下的盈余管理。
（二）研發(fā)支出資本化會(huì)計(jì)處理與盈余管理
研發(fā)支出全額資本化的會(huì)計(jì)政策會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)和報(bào)告利潤(rùn)增加，當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)高于投資者要求或者分析師的期望時(shí)，企業(yè)管理層會(huì)選擇減少確認(rèn)的資本化額或調(diào)整攤銷政策等方式來(lái)存儲(chǔ)一部分利潤(rùn)以便后用；當(dāng)任期內(nèi)某一年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)低于投資者或分析師的要求時(shí)，企業(yè)管理層便可用以前年度的存儲(chǔ)利潤(rùn)來(lái)進(jìn)行調(diào)節(jié)。即便不存在存儲(chǔ)利潤(rùn)，企業(yè)管理層也可以通過(guò)多計(jì)前期費(fèi)用將其資本化，從而適當(dāng)調(diào)增本期利潤(rùn)。資本化處理方法符合會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的配比要求以及劃分資本性支出與收益性支出的要求。而研究開發(fā)費(fèi)用是為了獲取新技術(shù)、新知識(shí)、創(chuàng)造新產(chǎn)品或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、相關(guān)工藝、產(chǎn)品等而發(fā)生的支出，其目的是讓企業(yè)在未來(lái)能更好地發(fā)展。
（三）劃分研究和開發(fā)階段對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的影響
在研究與開發(fā)階段的劃分確定后，企業(yè)還可以通過(guò)開發(fā)階段的有條件資本化來(lái)實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)的調(diào)控。開發(fā)階段支出資本化額度的確定也會(huì)對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)有較大的影響。這說(shuō)明企業(yè)即使在正確劃分研究和開發(fā)階段后，也可以通過(guò)有條件資本化來(lái)實(shí)現(xiàn)盈余管理。開發(fā)階段支出的資本化額度與稅前利潤(rùn)成正比。開發(fā)階段支出的資本化額度越大，企業(yè)稅前利潤(rùn)越高。開發(fā)階段支出有條件資本化后便形成無(wú)形資產(chǎn)，而無(wú)形資產(chǎn)的存在便涉及攤銷。由此可以推斷，資本化后無(wú)形資產(chǎn)攤銷政策的選擇同樣可以對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)產(chǎn)生一定的影響。攤銷政策包括攤銷年限與攤銷方式。但由于新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)這兩個(gè)方面沒有統(tǒng)一的規(guī)定，這樣攤銷政策的選擇也必將成為盈余管理的有力工具。開發(fā)支出有條件資本化后的攤銷也對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)產(chǎn)生影響：攤銷年限與稅前利潤(rùn)成正比，攤銷年限越長(zhǎng)，對(duì)應(yīng)的稅前利潤(rùn)就越大。對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)管理層還可以借對(duì)使用壽命及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的消耗攤銷方式行復(fù)核之機(jī)通過(guò)改變攤銷方式和使用壽命年限來(lái)進(jìn)行盈余管理。當(dāng)企業(yè)管理層希望增加近期利潤(rùn)時(shí)，可以通過(guò)縮短無(wú)形資產(chǎn)使用壽命年限等方法來(lái)達(dá)到目的；當(dāng)需要后期利潤(rùn)增加時(shí)，可以選擇加速折舊攤銷方式等方法來(lái)完成。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，管理層可以通過(guò)調(diào)整計(jì)提減值準(zhǔn)備金額的方式來(lái)進(jìn)行盈余管理。企業(yè)在研發(fā)支出決策前和研發(fā)支出發(fā)生后均存在盈余管理的空間。
四、研發(fā)支出費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理與盈余管理
（一）費(fèi)用化方法特點(diǎn)與實(shí)務(wù)操作
費(fèi)用化方法特點(diǎn)是對(duì)于研究開發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的支出，在發(fā)生時(shí)全部直接計(jì)入期間費(fèi)用，由當(dāng)期損益扣減。其依據(jù)就是謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)檠芯颗c開發(fā)項(xiàng)目涉及很多不確定因素，比如項(xiàng)目能否為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)收益，獲得收益的時(shí)間和貨幣價(jià)值也難以確定。因而將研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化，符合謹(jǐn)慎性原則。同時(shí)費(fèi)用化處理方法簡(jiǎn)單，實(shí)務(wù)操作簡(jiǎn)便。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其費(fèi)用、成本應(yīng)當(dāng)配比，同一會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入和其相關(guān)成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。研究開發(fā)支出是為了將來(lái)的收益而發(fā)生的，可能收益是多個(gè)會(huì)計(jì)期間的，所以僅僅因?yàn)槠渑c收益之間的不確定性就將當(dāng)期費(fèi)用全部予以注銷是不合理的。費(fèi)用化不利于促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步，因?yàn)槠髽I(yè)的管理當(dāng)局收入通常是同企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)直接相關(guān)的，如果采用費(fèi)用化，必然會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)直接下降。因此，企業(yè)高層人員便會(huì)進(jìn)行盈余管理，不恰當(dāng)?shù)叵鳒p企業(yè)的研究與開發(fā)支出，以保證短期利潤(rùn)，但對(duì)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步與長(zhǎng)期發(fā)展不利。
（二）費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理下的盈余管理
把研發(fā)支出作為當(dāng)期費(fèi)用轉(zhuǎn)銷，必然會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降。這會(huì)造成一個(gè)假象：即研發(fā)支出越多，企業(yè)效益越差。管理者不愿意因?yàn)闃I(yè)績(jī)下降而引起投資者的不滿，也不想看到前人栽樹后人乘涼的結(jié)果。因此企業(yè)管理層有可能進(jìn)行盈余管理，不恰當(dāng)?shù)叵鳒p企業(yè)的研發(fā)支出，以使企業(yè)的賬面收益好，而使長(zhǎng)期利益受損。當(dāng)然，在政治成本和稅收因素的影響下，壟斷企業(yè)和某些非上市企業(yè)也可能會(huì)在費(fèi)用化政策下選擇加大研發(fā)支出，以便減少外界關(guān)注度和獲得稅收優(yōu)惠。
（三）研發(fā)支出有條件的資本化會(huì)計(jì)處理
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理屬于部分費(fèi)用化，即有條件資本化。相對(duì)于“費(fèi)用化”與“資本化”這兩種極端方法，這種方法實(shí)際上是一種折衷的選擇。“有條件的資本化”無(wú)論在對(duì)成本的補(bǔ)償還是在無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值反映上總是界于“費(fèi)用化”與“資本化”之間。其合理之處主要在于其符合了配比要求，但同時(shí)它也存在著一些值得商榷的地方：部分費(fèi)用化條件下，資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶有太多的主觀性，從而給公司盈余管理提供了空間；研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理，也與可比性原則不符合，因?yàn)檠芯块_發(fā)往往會(huì)跨年度，如本年度研究開發(fā)尚未完工，將其發(fā)生的支出列入當(dāng)期費(fèi)用，而當(dāng)下年度繼續(xù)研究開發(fā)取得成功時(shí)，將該年度發(fā)生的支出計(jì)入資產(chǎn)，這二者的會(huì)計(jì)處理存在著明顯的不一致，影響了當(dāng)期支出的縱向可比性；若開發(fā)成功形成無(wú)形資產(chǎn)，如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)支出計(jì)入資產(chǎn)，則其無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值既不真實(shí)也不全面，因?yàn)檫@要求對(duì)以前年度發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行重新計(jì)算，并在會(huì)計(jì)記錄上也要將已費(fèi)用化的支出對(duì)以前年度利潤(rùn)和利潤(rùn)分配的影響進(jìn)行調(diào)整，會(huì)給會(huì)計(jì)核算帶來(lái)麻煩，若不予以資本化，則研究成果就不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映，報(bào)表使用者很難從會(huì)計(jì)報(bào)表中了解該企業(yè)擁有的高新技術(shù)的含金量，也無(wú)法了解企業(yè)在研究開發(fā)方面是否投入和投入多少；另外也未能體現(xiàn)重要性原則，不便于考核無(wú)形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益。
（四）研發(fā)支出有條件資本化下的盈余管理
隨著我國(guó)企業(yè)研發(fā)支出的不斷增加，加上新準(zhǔn)則選用的有條件資本化政策在客觀上帶來(lái)了研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理選擇的自由，企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理的可能性將大大增加。新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究和開發(fā)分別進(jìn)行了定義，但沒有制定研究和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，這項(xiàng)工作更是難上加難；從另一角度來(lái)看，由于沒有制定研究和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)中研究階段與開發(fā)階段的劃分將很大程度上依賴于包括會(huì)計(jì)人員在內(nèi)的管理層的主觀判斷，因而這客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。新準(zhǔn)則規(guī)定屬于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出能夠形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，其支出至預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額作為確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的成本。由此看來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)成本的確認(rèn)過(guò)程需要企業(yè)管理層的主觀判斷。企業(yè)管理層對(duì)開發(fā)支出資本化額的確定具有最終決定權(quán)。企業(yè)管理層也可以通過(guò)開發(fā)支出的資本化來(lái)實(shí)現(xiàn)盈余管理。
五、結(jié)語(yǔ)
總體上看，進(jìn)一步完善我國(guó)的審計(jì)體系，加強(qiáng)對(duì)公司盈利質(zhì)量審計(jì)，發(fā)揮市場(chǎng)自身對(duì)盈余管理行為的約束力是必要的。約束盈余管理的核心難點(diǎn)在于如何同時(shí)保持職業(yè)判斷的自由。監(jiān)管措施的不斷嚴(yán)密盡管有效，但會(huì)限制職業(yè)判斷。況且，僵化的監(jiān)管舉措還會(huì)影響市場(chǎng)效率，由此而付出的成本也許更大。