“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)開發(fā)建造稅收籌劃范文

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【摘要】“營(yíng)改增”作為稅制改革的重要舉措，對(duì)各行各業(yè)都有不同程度的影響，房地產(chǎn)業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)自然受到很大的影響。但由于房地產(chǎn)開發(fā)建造周期比較長(zhǎng)，為便于管理與核算，一般分為前期準(zhǔn)備、開發(fā)建設(shè)、銷售三個(gè)階段。開發(fā)建設(shè)階段涉及到的稅收情況最為復(fù)雜，如果籌劃不當(dāng)，會(huì)增加房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，基于此，文章對(duì)“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)建造階段的稅收進(jìn)行籌劃，希望對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃提供參考。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增；房地產(chǎn)企業(yè)；稅收籌劃

一、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建造階段籌劃的政策依據(jù)

（一）利用差別化的稅收政策稅收政策的差別能為企業(yè)籌劃提供空間。房地產(chǎn)企業(yè)在2016年5月1日前繳納營(yíng)業(yè)稅，在2016年5月1日后改為繳納增值稅，這使得房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的工程項(xiàng)目分成了新老兩部分，對(duì)于新老項(xiàng)目的增值稅計(jì)稅方式的不同會(huì)直接影響到企業(yè)的稅負(fù)，因此房地產(chǎn)企業(yè)要比較一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅兩種方法，選擇稅收負(fù)擔(dān)輕的方法計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅。對(duì)于2016年5月1日前建造的老項(xiàng)目由于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此需要選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法更為合理。而對(duì)于2016年5月1日后建造的新項(xiàng)目，如果能夠取得增值稅專用發(fā)票，選擇一般納稅方法稅負(fù)會(huì)降低。這就要求房地產(chǎn)企業(yè)強(qiáng)化增值稅專用發(fā)票的管理，在購(gòu)進(jìn)貨物和接受勞務(wù)時(shí)盡量取得增值稅專用發(fā)票。

（二）利用稅收政策的特殊規(guī)定土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)支出比較大的稅種之一，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，企業(yè)開發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用在計(jì)算土地增值稅時(shí)不能直接扣除，而要按照土地成本和開發(fā)成本之和的一定比例扣除，這一規(guī)定為稅收籌劃提供了一定的思路。既然增大開發(fā)成本可以增加稅前扣除額降低稅負(fù)，企業(yè)在遵循稅法的前提下，可以將一些相關(guān)項(xiàng)目的費(fèi)用和人員薪酬列入開發(fā)成本，擴(kuò)大開發(fā)成本總額，從而減少應(yīng)納增值稅稅額，進(jìn)而少繳納土地增值稅。

（三）利用優(yōu)惠性的稅收政策優(yōu)惠的稅收政策體現(xiàn)了國(guó)家在一定時(shí)期對(duì)特定項(xiàng)目的鼓勵(lì)和支持。房地產(chǎn)企業(yè)要降低稅負(fù)，提高經(jīng)濟(jì)效益，必須用足用活稅收優(yōu)惠政策。比如，國(guó)家為了調(diào)整住房結(jié)構(gòu)，規(guī)定建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，增值率不超過(guò)20%的，免征土地增值稅，這樣房地產(chǎn)企業(yè)在建房時(shí)就可以考慮擴(kuò)大普通標(biāo)準(zhǔn)住房的建筑面積，以期充分享受免稅的優(yōu)惠政策。

二、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建造階段籌劃的思路

（一）開發(fā)建房方式的籌劃房地產(chǎn)企業(yè)的建房方式主要分為自己購(gòu)置土地使用權(quán)自建房屋、代建房屋和合作建房三種情況。不同的建房方式涉及到的土地增值稅的交稅情況也不同，因此必須進(jìn)行合理籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)自己購(gòu)置土地使用權(quán)建房后銷售，不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)企業(yè)除了要繳納增值稅外，還要繳納土地增值稅。對(duì)于有特定買方客戶的情況下，比如說(shuō)某大型公司需購(gòu)置一棟寫字樓，這種方式并不可行。代建房屋是指房地產(chǎn)企業(yè)接受委托單位的委托，代為建造房產(chǎn)的行為。這種代建方式不同于一般的房屋銷售，土地產(chǎn)權(quán)原來(lái)歸委托方所有，房屋建成后房屋產(chǎn)權(quán)仍歸委托方所有，不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)并未發(fā)生變更，房地產(chǎn)企業(yè)只是進(jìn)行了房屋的開發(fā)建設(shè)，也就是提供了建筑業(yè)勞務(wù)，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)并不擁有所有權(quán)，所以該項(xiàng)行為不必繳納土地增值稅，減少了企業(yè)的稅款支出，但是采用代建行為的前提是一定要先確定好買方客戶。合作建房是指合作雙方中的一方提供資金，另一方提供土地使用權(quán)，共同建造房屋，房屋建成后，按比例分房自用，這種行為目前不需繳納土地增值稅。這樣作為土地的持有方就不需要先轉(zhuǎn)讓土地再去購(gòu)買房產(chǎn)，由此規(guī)避了增值稅、土地增值稅、印花稅、契稅等多項(xiàng)稅收。如果房地產(chǎn)企業(yè)能尋求到這樣的合作方，則可以實(shí)現(xiàn)雙方共同節(jié)稅、共同獲利。

（二）進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的籌劃1.盡量取得增值稅專用發(fā)票。“營(yíng)改增”之前，房地產(chǎn)企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅，購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)很難取得發(fā)票，即使取得后也不能進(jìn)行抵扣。因此，企業(yè)一般不重視發(fā)票的管理。但“營(yíng)改增”后，發(fā)票能否取得直接關(guān)系到房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)，因?yàn)檫@決定了企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣的問(wèn)題。自2018年5月1日起，房地產(chǎn)業(yè)與其關(guān)系密切的上游產(chǎn)業(yè)建筑業(yè)的增值稅稅率均下調(diào)為10%（2019年4月1日后又下調(diào)為9%）。房地產(chǎn)企業(yè)在管理發(fā)票時(shí)，為避免上游建筑業(yè)將成本轉(zhuǎn)嫁到房地產(chǎn)業(yè)，一方面要督促建筑業(yè)從供應(yīng)商購(gòu)買貨物時(shí)要取得增值稅專用發(fā)票，另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)本身無(wú)論是跟建筑企業(yè)進(jìn)行竣工結(jié)算還是自己外購(gòu)貨物、接受勞務(wù)時(shí)，都要及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票。2.合理選擇上游產(chǎn)業(yè)。房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物或接受勞務(wù)選擇供貨商、建筑企業(yè)時(shí)，在報(bào)價(jià)相同的情況下，首先要選擇具有一般納稅人資格的企業(yè)。因?yàn)樾∫?guī)模納稅人委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票征收率僅為3%，遠(yuǎn)低于一般納稅人16%（2019年4月1日后下調(diào)為13%）或10%（2019年4月1日后下調(diào)為9%）的稅率，導(dǎo)致可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大幅降低，增加企業(yè)稅負(fù)。并且小規(guī)模納稅人由稅務(wù)機(jī)關(guān)為其代開增值稅專用發(fā)票時(shí)因增加了委托代開環(huán)節(jié)，會(huì)延遲房地產(chǎn)企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票的時(shí)間，使得房地產(chǎn)企業(yè)的納稅時(shí)間提前，增加資金占用成本。3.擴(kuò)大精裝房的建造比例。房地產(chǎn)企業(yè)在“營(yíng)改增”之前繳納營(yíng)業(yè)稅，精裝房開發(fā)所發(fā)生的裝修材料費(fèi)用、人工費(fèi)用會(huì)全部計(jì)入精裝修房屋的成本，將來(lái)在精裝房銷售時(shí)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。“營(yíng)改增”之后，開發(fā)精裝房所發(fā)生的材料費(fèi)用、人工費(fèi)用等開支的進(jìn)項(xiàng)稅，如果能夠取得增值稅專用發(fā)票，則可以用來(lái)抵扣，因此房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)建造房產(chǎn)時(shí)，在條件允許的情況下應(yīng)盡可能提高精裝修房的比例，從而使企業(yè)少繳納增值稅。

（三）房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍的籌劃目前，有些房地產(chǎn)企業(yè)將房產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)和建筑施工業(yè)務(wù)統(tǒng)一核算，這樣企業(yè)就無(wú)法取得施工勞務(wù)的增值稅專用發(fā)票來(lái)抵扣銷售房產(chǎn)的銷項(xiàng)稅，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加。建議企業(yè)可以將建筑業(yè)務(wù)分立出去，單獨(dú)成立新的房地產(chǎn)建筑公司，由建筑公司從事施工活動(dòng)，這樣房地產(chǎn)企業(yè)以購(gòu)入方式取得建筑公司的勞務(wù)就可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，減少房地產(chǎn)企業(yè)繳納的增值稅稅額。

（四）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的籌劃在計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅時(shí)，房地產(chǎn)的開發(fā)費(fèi)用是非常重要的一個(gè)扣除項(xiàng)目，房地產(chǎn)的開發(fā)費(fèi)用包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用，開發(fā)費(fèi)用的扣除金額越大，房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算土地增值稅時(shí)適用的累進(jìn)稅率越低，從而少交稅。因此對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的籌劃至關(guān)重要。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的籌劃主要圍繞籌資方式的選擇和開發(fā)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的選擇兩方面進(jìn)行。1.籌資方式的選擇。房地產(chǎn)業(yè)的籌資方式有向銀行借款、向社會(huì)公眾發(fā)行股票、債券等多種方式，但常見(jiàn)的兩種類型是負(fù)債籌資和權(quán)益籌資。負(fù)債籌資的成本是支付的利息，權(quán)益籌資的成本是向投資者支付股息。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。因此，符合稅法規(guī)定的利息支出可以在稅前扣除，而對(duì)于不符合稅法規(guī)定的利息費(fèi)用，需要在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。可見(jiàn)，利息作為開發(fā)費(fèi)用的一部分滿足一定條件是可以扣除的，從這個(gè)角度來(lái)講，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)增加負(fù)債籌資的比例。2.開發(fā)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的選擇。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在扣除時(shí)并非按照實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行抵扣，而是按照一定的標(biāo)準(zhǔn)抵扣，扣除標(biāo)準(zhǔn)如下：當(dāng)開發(fā)費(fèi)用中的財(cái)務(wù)利息支出能夠確定時(shí)，開發(fā)費(fèi)用=利息+（地價(jià)款+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%以內(nèi)的比例；當(dāng)開發(fā)費(fèi)用中的財(cái)務(wù)利息支出不能確定時(shí)，開發(fā)費(fèi)用=（地價(jià)款+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%以內(nèi)的比例。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在籌劃按照哪種標(biāo)準(zhǔn)扣除開發(fā)費(fèi)用的過(guò)程中，應(yīng)比較兩種費(fèi)用扣除方式所能帶來(lái)的稅負(fù)減少狀況。如果房地產(chǎn)企業(yè)利息支出＞（地價(jià)款+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%，這一般出現(xiàn)在房地產(chǎn)企業(yè)主要依靠負(fù)債籌資的情況下，此時(shí)應(yīng)選擇第一種扣除方式，但應(yīng)當(dāng)注意保存金融機(jī)構(gòu)的貸款證明；如果房地產(chǎn)企業(yè)利息支出＜（地價(jià)款+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%，這一般出現(xiàn)在房地產(chǎn)企業(yè)主要依靠權(quán)益籌資的情況下，此時(shí)應(yīng)選擇第二種扣除方式。

三、小結(jié)

“營(yíng)改增”的實(shí)施對(duì)房地產(chǎn)業(yè)具有雙重影響，一方面可以避免“營(yíng)改增”前的重復(fù)征稅問(wèn)題，降低企業(yè)稅負(fù)；另一方面，由于房地產(chǎn)業(yè)建造周期比較長(zhǎng)，可以分為前期準(zhǔn)備（拿地）階段、開發(fā)建造階段、銷售階段等多個(gè)環(huán)節(jié)，由于開發(fā)建造階段涉及的業(yè)務(wù)最為復(fù)雜，如果籌劃不當(dāng)，反倒會(huì)增加企業(yè)稅負(fù)。基于此，本文以“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建造階段的稅收問(wèn)題為研究?jī)?nèi)容，闡述了房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的政策依據(jù)，如：差別化的稅收政策、特殊的稅收政策以及優(yōu)惠的稅收政策，并根據(jù)不同的稅收政策提出了開發(fā)階段稅收籌劃的具體思路，如：如何選擇稅負(fù)低的建房方式、如何最大程度地抵扣企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額等，希望本文能對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)及其從業(yè)人員提供幫助。

【參考文獻(xiàn)】

陳丁琨.“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)增減平衡點(diǎn)的案例分析［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2018，（23）.

作者：陳莎 單位： 青島理工大學(xué)琴島學(xué)院