非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理探究范文

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[摘要]新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)按“交易價(jià)格”計(jì)量收入，而交易價(jià)格與公允價(jià)值具有不同的內(nèi)涵，按交易價(jià)格計(jì)量是歷史成本原則的一種體現(xiàn)。企業(yè)間的非貨幣性資產(chǎn)交換交易，其交易價(jià)格是唯一的、明確的，在交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的前提下，交易價(jià)格不會嚴(yán)重偏離公允價(jià)值。本文認(rèn)為交換雙方對換入資產(chǎn)應(yīng)按照“交易價(jià)格”入賬，同時(shí)認(rèn)為企業(yè)交易采用的對價(jià)形式不應(yīng)該影響交易本身的會計(jì)處理模式。

[關(guān)鍵詞]新收入準(zhǔn)則；交易價(jià)格；公允價(jià)值；非貨幣性資產(chǎn)；入賬價(jià)值

新收入準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施，對非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等涉及較多視同銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生較大影響。為了與新收入準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，財(cái)政部已對這兩個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂并于2019年1月陸續(xù)推出了征求意見稿。基于對新收入準(zhǔn)則的理解，本文對新舊非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析，并提出幾點(diǎn)看法。

一、關(guān)于換入資產(chǎn)入賬價(jià)值問題

（一）現(xiàn)行7號準(zhǔn)則的規(guī)定對于企業(yè)換入的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值，現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南中提供了兩種方法：換出資產(chǎn)價(jià)值決定法和換入資產(chǎn)價(jià)值決定法，其中換出資產(chǎn)價(jià)值決定法為首選，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠。非貨幣性資產(chǎn)交換交易的特殊之處在于企業(yè)一方面視同購進(jìn)換入資產(chǎn)，另一方面視同銷售換出資產(chǎn)，現(xiàn)行7號準(zhǔn)則的這一規(guī)定更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的“購入”。我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則仍以歷史成本為最主要計(jì)量屬性，歷史成本又稱原始成本或?qū)嶋H成本，在歷史成本的計(jì)量下，資產(chǎn)是按照購置它們時(shí)企業(yè)所付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或是所付出的對價(jià)的公允價(jià)值來記錄的。

（二）修訂后7號準(zhǔn)則的規(guī)定財(cái)政部于2017年7月公布了修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（“新收入準(zhǔn)則”），對存貨銷售取得的非現(xiàn)金對價(jià)的確認(rèn)與計(jì)量作了明確的規(guī)定：“客戶支付非現(xiàn)金對價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格。”存貨作為典型的非貨幣性資產(chǎn)，銷售存貨取得非現(xiàn)金對價(jià)也屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的一種情況。新收入準(zhǔn)則將換入非現(xiàn)金資產(chǎn)自身的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值的首選，而把換出的存貨的公允價(jià)值作為次選，看似與現(xiàn)行7號準(zhǔn)則剛好相反。為了與新收入準(zhǔn)則保持協(xié)調(diào)，2019年1月財(cái)政部印發(fā)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換（修訂）（征求意見稿）》，將非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量原則修訂為以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的首選。

（三）論交易價(jià)格與公允價(jià)值本文認(rèn)為這一“協(xié)調(diào)”是對新收入準(zhǔn)則的“誤讀”。新舊收入準(zhǔn)則在“收入計(jì)量”上是有根本區(qū)別的，2006年版收入準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外?！笨梢?，舊收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)收入要按“公允價(jià)值”計(jì)量。而新收入準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入”，企業(yè)與客戶約定的交易價(jià)格可能是固定的，也可能會因折扣折讓等因素發(fā)生變化。新收入準(zhǔn)則是按“交易價(jià)格”計(jì)量收入的，當(dāng)客戶支付非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對價(jià)的，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)按照非現(xiàn)金資產(chǎn)合同開始日的公允價(jià)值來確定“交易價(jià)格”，因?qū)r(jià)形式以外的原因發(fā)生變動的，作為可變對價(jià)。因此，非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值只是計(jì)算合同交易價(jià)格的基礎(chǔ)，而并不是直接按該公允價(jià)值進(jìn)行收入計(jì)量。交易價(jià)格與公允價(jià)值不能完全劃等號?，F(xiàn)行39號公允價(jià)值準(zhǔn)則給出了交易價(jià)格和公允價(jià)值的區(qū)別：在企業(yè)取得資產(chǎn)的交易中，交易價(jià)格是取得該項(xiàng)資產(chǎn)所支付的價(jià)格（即進(jìn)入價(jià)格）。公允價(jià)值是出售該項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的價(jià)格（即脫手價(jià)格）。相關(guān)資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值通常與其交易價(jià)格相等，但一些情況中兩者可能不相等，如交易市場不是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場（或最有利市場）。歸根結(jié)底，企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)按什么價(jià)值進(jìn)行入賬，是一個(gè)計(jì)量屬性的選擇問題。依據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，除金融資產(chǎn)外，企業(yè)通過交易取得的各項(xiàng)資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)采用的計(jì)量屬性都是歷史成本。這一成本代表兩個(gè)主體在公平交易時(shí),實(shí)際發(fā)生的價(jià)格。兩個(gè)主體在成交時(shí),曾充分考慮過價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)和不確定性等因素，才最后達(dá)成一致同意的交換價(jià)格[1]。盡管幾個(gè)世紀(jì)以來，會計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)歷了諸多變遷，但歷史成本原則在會計(jì)實(shí)務(wù)中的核心地位始終沒有改變。換入資產(chǎn)按合同約定的交易價(jià)格進(jìn)行初始計(jì)量更符合歷史成本原則。

（四）換入資產(chǎn)按“交易價(jià)格”入賬的實(shí)例解析非貨幣性資產(chǎn)交換作為企業(yè)之間的一種交易類型，其交易價(jià)格是唯一的、明確的，在交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的前提下，交易價(jià)格不會嚴(yán)重偏離公允價(jià)值，雙方對換入資產(chǎn)均應(yīng)按照“交易價(jià)格”入賬。接下來我們將非貨幣性資產(chǎn)交換劃分為三種情況分別進(jìn)行分析。第一種情況：在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的前提下，交換雙方所持資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，同時(shí)，交換合同約定的交易價(jià)格等于雙方付出資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)之間的任何一筆交易都可以視為是一種交換，對于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換，理論上交換雙方付出資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)相等，實(shí)現(xiàn)等價(jià)交換，此時(shí)交易價(jià)格等于公允價(jià)值。在這種情況下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值按換出資產(chǎn)還是換入資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量并無區(qū)別。例1：2018年5月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，甲公司以一臺生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，約定5月10日前完成交換。甲公司設(shè)備的賬面原價(jià)為150萬元，已計(jì)提累計(jì)折舊為52萬元，公允價(jià)值為140萬元（未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）。乙公司鋼材的賬面成本為100萬元，公允價(jià)值為120萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為16%。甲公司取得鋼材作為生產(chǎn)用原材料。例1中，甲公司付出資產(chǎn)的公允價(jià)值（含稅，下同）=140*（1+16%）=162.4萬元，乙公司付出資產(chǎn)的公允價(jià)值=120*（1+16%）=139.2萬元，兩者之差為23.2萬元。若甲乙公司經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意向甲公司支付補(bǔ)價(jià)23.2萬元。那么，合同的交易價(jià)格=甲乙雙方付出資產(chǎn)的公允價(jià)值=162.4萬元。這種情況下，甲乙公司在取得換入資產(chǎn)時(shí)，按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值還是按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬沒有任何區(qū)別，我們以甲公司為例來說明：如果甲公司取得的鋼材按換出資產(chǎn)公允價(jià)值入賬，則含稅入賬價(jià)值=140*（1+16%）-23.2=139.2萬元，還原為不含稅入賬價(jià)值等于120萬元。如果甲公司取得的鋼材按換入資產(chǎn)公允價(jià)值入賬，則不含稅入賬價(jià)值就是120萬元。因此，在這種情況下，雙方可以直接按資產(chǎn)自身公允價(jià)值入賬即可。假定雙方資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移同時(shí)完成，則會計(jì)處理如下：第二種情況：在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的前提下，交換雙方只有一方所持資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量。例1中，如果甲乙雙方只有一方的資產(chǎn)可以取得可靠的公允價(jià)值，那么問題也比較容易解決。假設(shè)甲公司的設(shè)備無法取得可靠的公允價(jià)值，經(jīng)過協(xié)商，雙方最終達(dá)成一致意見，由乙公司支付10萬元的補(bǔ)價(jià)。

那么，該交換合同的交易價(jià)格=120*（1+16%）+10=149.2萬元，據(jù)此推算甲公司換出設(shè)備的不含稅價(jià)格=149.2/（1+16%）=128.62萬元，增值稅額=128.62*16%=20.58萬元。假定雙方資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移同時(shí)完成，則會計(jì)處理如下：第三種情況：在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的前提下，交換雙方所持資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，而交換合同約定的交易價(jià)格不等于付出資產(chǎn)的公允價(jià)值。現(xiàn)實(shí)的交易價(jià)格受多種因素影響，如企業(yè)資金鏈的緊張程度、企業(yè)對換入資產(chǎn)需求的迫切程度、資產(chǎn)公允價(jià)值估計(jì)的可靠程度等等。新收入準(zhǔn)則第十五條所述：企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮可變對價(jià)等因素的影響，如折扣、價(jià)格折讓、獎勵積分、激勵措施、索賠等因素。因此，交易雙方最終的成交價(jià)很可能跟公允價(jià)值不完全一致。例2：承例1資料，若乙公司因資金緊張等原因，不同意支付23.2萬元補(bǔ)價(jià)，而僅同意支付15萬元補(bǔ)價(jià)，甲公司也愿意接受，合同得以履行。本例中，甲公司付出資產(chǎn)的公允價(jià)值=140*（1+16%）=162.4萬元，乙公司付出的兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值總額=120*（1+16%）+15=154.2萬元，為了促成最終交易的達(dá)成，甲公司做出了價(jià)格上的讓步，可以理解為給予了對方價(jià)格折扣，因此，該項(xiàng)合同的交易價(jià)格應(yīng)等于154.2萬元。從另一個(gè)可能的角度分析，乙公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更具可靠性，最終成為了交易價(jià)格確定的主要依據(jù)。任何一筆非貨幣性資產(chǎn)交換的經(jīng)濟(jì)結(jié)果，都與“將換出資產(chǎn)直接出售獲得現(xiàn)金，然后再用該筆現(xiàn)金購買計(jì)劃換入的資產(chǎn)”經(jīng)濟(jì)結(jié)果完全相同，因此，我們可以將直接進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換理解為交換雙方省去了貨幣結(jié)算過程，或者只涉及少量的貨幣結(jié)算?；诖朔治觯?中，甲公司換出設(shè)備的會計(jì)處理可以視為按154.2萬元的含稅價(jià)格將設(shè)備賣出，然后同樣按139.2萬元（154.2-15）的含稅價(jià)格將乙公司的鋼材買入。乙公司的會計(jì)處理也同理。假定雙方資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移同時(shí)完成，則會計(jì)處理如下：對于這種交易價(jià)格不等于公允價(jià)值的情況，按現(xiàn)行的7號準(zhǔn)則或修訂后的7號準(zhǔn)則處理，都有問題，分析如下：若依據(jù)現(xiàn)行7號準(zhǔn)則的規(guī)定，甲公司按換出設(shè)備的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算換入鋼材的入賬價(jià)值，則鋼材含稅入賬價(jià)值應(yīng)為162.4-15=147.4萬元，還原為不含稅入賬價(jià)值為127.07萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為20.33萬元。但是，乙公司按120萬元視同銷售鋼材，其銷項(xiàng)稅額為19.2萬元，增值稅額出現(xiàn)矛盾。若依據(jù)修訂后7號準(zhǔn)則的規(guī)定，甲公司按換入鋼材的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算入賬價(jià)值，則鋼材作為原材料的入賬價(jià)值為120萬元，增值稅額為19.2萬元，這將導(dǎo)致甲公司的會計(jì)處理借貸不等，產(chǎn)生8.2萬元差額，具體見下面分錄：

二、關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定問題

現(xiàn)行7號準(zhǔn)則應(yīng)用指南中指出，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考，高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，不適用于該準(zhǔn)則。例3：承例1資料，若其他條件不變，假定甲公司設(shè)備的公允價(jià)值為80萬元，乙公司同意甲公司支付補(bǔ)價(jià)46.4萬元（不含稅補(bǔ)價(jià)40萬元）進(jìn)行交換。該補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交換金額的比重（40/120=33%）超過25%，按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，該交換應(yīng)按貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行會計(jì)處理。那么，這類貨幣性資產(chǎn)交換如何進(jìn)行處理呢？企業(yè)之間的主流交易類型是貨幣性的，純粹的貨幣性的買賣交易，其會計(jì)處理規(guī)定分散在各個(gè)單項(xiàng)準(zhǔn)則中，不像非貨幣性資產(chǎn)交換作為一類特殊的交易類型被單獨(dú)界定。也就是說，并沒有某一個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了例3這種情況應(yīng)該如何會計(jì)處理。我們不禁要問，在交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的前提下，只是補(bǔ)價(jià)金額發(fā)生變化是否會改變交易的會計(jì)處理模式呢？換句話說，非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理與貨幣性資產(chǎn)交換有本質(zhì)區(qū)別嗎？例3中的甲公司視同銷售自己的設(shè)備并購進(jìn)乙公司的鋼材，乙公司視同銷售自己的庫存商品而購入甲公司的設(shè)備，而甲乙公司簽訂的交換合同的交易價(jià)格為139.2萬元=80*（1+16%）+46.4=120*（1+16%）。因此，本文認(rèn)為例3的會計(jì)處理與例1并無本質(zhì)區(qū)別，只是涉及的貨幣資金金額變化而已。假定雙方資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移同時(shí)完成，則會計(jì)處理如下：依據(jù)本文前述的分析，企業(yè)間的交易應(yīng)明確交易價(jià)格，交易雙方均應(yīng)按照合同交易價(jià)格進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。在交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的前提下，企業(yè)采用貨幣性資產(chǎn)作為交易對價(jià)還是非貨幣性資產(chǎn)或是兩者組合作為交易對價(jià)，只是對價(jià)形式的變化，不應(yīng)該影響交易本身的會計(jì)處理模式。因此，現(xiàn)行準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換交易的認(rèn)定并無實(shí)際意義，非貨幣性資產(chǎn)交換交易應(yīng)稱為“客戶支付的對價(jià)中含有非貨幣性資產(chǎn)的交易”，至于非貨幣性資產(chǎn)的“含量”并不重要。

三、關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)范圍的界定

新收入準(zhǔn)則提到的“非現(xiàn)金對價(jià)”形式包括材料、設(shè)備、人工等，同時(shí)也明確，“轉(zhuǎn)讓商品”包括企業(yè)轉(zhuǎn)讓日常活動產(chǎn)出的商品或服務(wù)。因此，商品的范圍已經(jīng)擴(kuò)大，服務(wù)業(yè)企業(yè)提供的服務(wù)、勞務(wù)已被納入其中。如果企業(yè)為客戶提供勞務(wù)，而客戶支付了非現(xiàn)金對價(jià)，是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換呢？例如，客戶承諾就每周的服務(wù)提供其100股普通股，合同條款規(guī)定股票必須在每周服務(wù)成功完成時(shí)交付。目前，我國7號準(zhǔn)則不涉及非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)，而美國準(zhǔn)則兩方面均有所涉及。非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)減少貨幣資金流出量、優(yōu)化資源配置的合理手段，隨著我國服務(wù)業(yè)的蓬勃發(fā)展，勞務(wù)與非貨幣性資產(chǎn)、勞務(wù)與勞務(wù)之間的交換將越來越多，因此，將“勞務(wù)”作為商品納入到非貨幣性資產(chǎn)范疇非常有必要。

[參考文獻(xiàn)]

[1]葛家澍.關(guān)于公允價(jià)值會計(jì)的研究——面向財(cái)務(wù)會計(jì)的本質(zhì)特征[J].會計(jì)研究，2009，（5）：10.

作者：初國清 單位：遼寧對外經(jīng)貿(mào)學(xué)院