苗木成本的會(huì)計(jì)核算綜述范文
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一、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下苗木成本會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容與難點(diǎn)
(一)消耗性生物資產(chǎn)的概念
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十一條規(guī)定,存貨,是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等,以及小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的消耗性生物資產(chǎn)。而消耗性生物資產(chǎn),是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。不難看出,綠化苗木屬于消耗性生物資產(chǎn),為企業(yè)的存貨。
(二)成本的計(jì)量
綠化苗木作為消耗性生物資產(chǎn),其成本的計(jì)量按小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存貨成本計(jì)量的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。
1、外購苗木的成本。外購苗木通常指購入已達(dá)到郁閉狀態(tài)的苗木,其成本包括:購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及在外購苗木過程發(fā)生的其他接費(fèi)用,但不含按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
2、自行培育的苗木成本。自行培育的苗木指以種子和幼苗繁育、嫁接、扦插繁殖等方式培育的苗木,其成本包括:郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。
(三)苗木成本會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)
外購苗木的成本核算對(duì)于會(huì)計(jì)人員來說并不難,難點(diǎn)主要在于自行培育苗木的成本核算。
1、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置。依據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,綠化苗木的一級(jí)科目為“消耗性生物資產(chǎn)”,“消耗性生物資產(chǎn)”應(yīng)按照其種類、群別等進(jìn)行明細(xì)核算,但在苗木成本實(shí)際核算中僅按種類、群別設(shè)置明細(xì)科目,無法滿足需要。如設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)-紅葉石楠”二級(jí)科目,從這個(gè)二級(jí)科目只能看出是用于核算紅葉石楠,無法判斷這個(gè)紅葉石楠種植地點(diǎn)和樹齡,不利于成本的核算和存貨的盤存。
2、成本核算中“郁閉”的理解。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定自行栽培的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本包括郁閉前發(fā)生的造林支出。郁閉是一個(gè)區(qū)別苗木支出資本化和費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn),苗木郁閉前發(fā)生的支出予以資本化計(jì)入成本,而郁閉后發(fā)生的費(fèi)用予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。因此判斷苗木是否達(dá)到郁閉成為苗木成本核算的關(guān)鍵要素。但是準(zhǔn)則未對(duì)郁閉的概念下定義。在實(shí)際工作中,由于企業(yè)造林時(shí)的樹種不同以及造林條件不同,郁閉度的指標(biāo)不可能是個(gè)統(tǒng)一的絕對(duì)的數(shù)值。在此情況下,如何合理地確定各樹種的郁閉度,對(duì)于財(cái)務(wù)人員來說是個(gè)難點(diǎn)。
3、苗木成本分?jǐn)偟姆椒āＣ缒境杀痉謹(jǐn)傊饕菍?duì)于自行培育的苗木在郁閉前發(fā)生不能直接計(jì)入苗木成本的支出進(jìn)行分配,其主要涉及苗木培育的不同階段費(fèi)用的分?jǐn)偂⒁约安煌M(fèi)用的分?jǐn)偂?duì)于各種情況選擇何種分?jǐn)偡椒ň统蔀榱穗y點(diǎn)。
二、做好苗木成本核算應(yīng)加強(qiáng)的工作
(一)加強(qiáng)苗木的出入庫管理
苗木的出入庫管理不僅是企業(yè)資產(chǎn)管理的一部分,更是成本核算的基礎(chǔ),一個(gè)企業(yè)如果沒有建立苗木出入庫管理制度,苗木成本便無法進(jìn)行核算,因此,加強(qiáng)苗木的出入庫管理是做好苗木成本核算的前提條件。
(二)建立定期盤存制度
苗木作為存貨,必須建立定期盤存制度。苗木的盤存通常采用“永續(xù)盤存制”,又稱“賬面盤點(diǎn)制”,是指通過設(shè)置詳細(xì)的存貨明細(xì)賬,逐筆或逐日地記錄登記存貨收入、發(fā)生的數(shù)量和金額,以隨時(shí)結(jié)出賬面結(jié)存數(shù)量和金額的一種存貨盤存方法。采用永續(xù)盤存制,可以隨時(shí)掌握各種存貨的收發(fā)、結(jié)存情況,有利于存貨的各項(xiàng)管理。為保證帳實(shí)相符,每年至少進(jìn)行一次實(shí)地盤存,但苗木盤存的工作量較大,在實(shí)際工作中往往年底盤存一次。建立定期盤存制度的另一個(gè)原因是,苗木作為特殊的存貨,受外界和自身的生長條件影響較大,存在一定程度的死亡率。正常損耗內(nèi)苗木會(huì)增加結(jié)存苗木的成本。因此,建立定期盤存制度是做好苗木成本核算的有效措施。
(三)加強(qiáng)苗木成本統(tǒng)計(jì)工作
苗木成本核算中一個(gè)重要的部分就是成本的歸集與分?jǐn)?歸集是前提。要做好成本的歸集,就必須做好成本的統(tǒng)計(jì)工作。成本的統(tǒng)計(jì)工作主要是結(jié)合成本的分?jǐn)偡绞絹磉M(jìn)行成本的歸集,必須滿足成本核算的需要。統(tǒng)計(jì)工作細(xì)致與否直接關(guān)系成本核算的準(zhǔn)確度,因此,苗木成本統(tǒng)計(jì)工作是做好苗木成本核算的重要保障。
三、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下苗木成本核算的建議
(一)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置
增設(shè)“林業(yè)生產(chǎn)成本”科目,其主要用于核算育苗階段的苗木成本。所謂育苗階段指播種苗的出苗期和幼苗期、扦插苗和嫁接苗的成活期。由于這個(gè)階段無法確定是否形成林木資產(chǎn),故通過增設(shè)“林業(yè)生產(chǎn)成本”科目進(jìn)行核算,用于歸集種子費(fèi)、整地費(fèi)、材料費(fèi)、人工費(fèi)等。“林業(yè)生產(chǎn)成本”按苗木的品種和待分配培育費(fèi)設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目,無法直接計(jì)入的成本費(fèi)用通過“林業(yè)生產(chǎn)成本——待分配培育費(fèi)”進(jìn)行歸集和分配后轉(zhuǎn)入“林業(yè)生產(chǎn)成本——某品種苗木”。在培育階段,即將小苗培育成大苗的階段。這個(gè)階段通過“消耗性生物資產(chǎn)”進(jìn)行核算。為了便于成本的核算及存貨的管理,在“消耗性生物資產(chǎn)”按地塊設(shè)置二級(jí)明細(xì)帳。在此基礎(chǔ)上按苗木品種和待分配培育費(fèi)設(shè)置三級(jí)明細(xì)帳。如將苗圃分為4個(gè)地塊,在第3地塊種植的是青楓和紅楓,分別于2009年和2010年種植。會(huì)計(jì)科目可設(shè)置為“消耗性生物資產(chǎn)——3——青楓(2009)”、“消耗性生物資產(chǎn)——3——紅楓(2010)”,從會(huì)計(jì)科目中可以了解苗木的種植地點(diǎn)、品種和苗齡。
(二)對(duì)“郁閉”的解釋
雖然《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中未對(duì)“郁閉”給出相應(yīng)的解釋,但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-生物資產(chǎn)》應(yīng)用指南(以下簡稱應(yīng)用指南)中對(duì)郁閉做了如下解釋:“郁閉通常指林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度過0.2以上(含0.2)。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度,是反映林分密度的指標(biāo),以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示,完全覆蓋地面為1。”在實(shí)際中,很少企業(yè)可以確定各種苗木的郁閉度。即使確定了苗木的郁閉度,對(duì)于郁閉度的測(cè)量也是擺在企業(yè)面前的一個(gè)難題。同時(shí)苗木種植的密度也是影響郁閉度的一個(gè)因素,只有當(dāng)各類苗木種植的密度一致,郁閉度指標(biāo)才有意義。《應(yīng)用指南》還指出郁閉前苗木處于培植階段,需要發(fā)生較多的支出,而郁閉之后的苗木基本上可以穩(wěn)定地成活,一般只需發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi)用。那么,我們可以用費(fèi)用發(fā)生的量來衡量是否達(dá)到郁閉,也就是說當(dāng)苗木可以比較穩(wěn)定地成活,而且發(fā)生的費(fèi)用很少時(shí),就可以認(rèn)為苗木已達(dá)到郁閉。
(三)苗木成本的歸集與分?jǐn)?/p>
苗木成本的核算采用直接計(jì)入和分配計(jì)入相結(jié)合的方法。凡是能夠區(qū)分核算對(duì)象的費(fèi)用,應(yīng)采取直接計(jì)入的方法;不能夠區(qū)分核算對(duì)象的費(fèi)用,應(yīng)采取適當(dāng)?shù)姆峙浞绞竭M(jìn)行分配。分配方法主要包括:
1、工時(shí)分配法:整地、作床、播種、移苗等費(fèi)用,按實(shí)際人工工日數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)。
2、受益分配法:材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)等與苗木的受益相關(guān),按受益數(shù)量作為分配標(biāo)準(zhǔn)。
3、面積分配法:當(dāng)土地費(fèi)和苗木養(yǎng)護(hù)費(fèi)與土地面積密切相關(guān),按種植苗木占地面積作為分配標(biāo)準(zhǔn)。
4、約當(dāng)產(chǎn)量分配法:同一費(fèi)用在不同規(guī)格或不同品種間分配,將苗木數(shù)量折算成同一標(biāo)準(zhǔn)下的數(shù)量即約當(dāng)產(chǎn)量,再按約當(dāng)產(chǎn)量進(jìn)行分配。
我們將苗木培育分為育苗、培育、管護(hù)階段。在不同階段通過不同的科目進(jìn)行核算。在育苗階段,以樹種為成本核算對(duì)象,通過“林業(yè)生產(chǎn)成本”科目進(jìn)行費(fèi)用歸集。這個(gè)階段的費(fèi)用主要包括處理種子催芽、整地作床、播種、插條發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)等。直接費(fèi)用發(fā)生時(shí),借:林業(yè)生產(chǎn)成本——某樹種苗木貸:銀行存款等間接費(fèi)用發(fā)生時(shí):借:林業(yè)生產(chǎn)成本——待分配培育費(fèi)——材料(人工費(fèi))等貸:應(yīng)付職工薪酬、現(xiàn)金等人工費(fèi)按工時(shí)分配法、土地費(fèi)按面積分配法進(jìn)行分配。由于該階段苗木的數(shù)量無法確定,故材料費(fèi)也按面積分配法進(jìn)行分配。
四、總結(jié)
在此階段,若確定育苗失敗,無法形成苗木資產(chǎn),將“林業(yè)生產(chǎn)成本——某樹種苗木”轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”。在培育階段,為了使苗木更好地成長,往往會(huì)對(duì)苗木進(jìn)行移植,給予其充分的土地成長空間。為了便于成本核算,我們以土塊為成本核算對(duì)象,故在進(jìn)行成本核算之前,我們需要結(jié)合苗木種植的品種、時(shí)間及用工的規(guī)律等將苗圃分為若干成本核算地塊。首先,將“林業(yè)生產(chǎn)成本——某樹種苗木”轉(zhuǎn)入“消耗性生物資產(chǎn)——某地塊——某樹種苗木(某年)”。其次,對(duì)于無法直接計(jì)入的費(fèi)用通過“消耗性生物資產(chǎn)——某地塊——費(fèi)用”進(jìn)行歸集,按地塊內(nèi)各樹種的占地面積對(duì)費(fèi)用進(jìn)行分配。若發(fā)生的費(fèi)用非受益于地塊內(nèi)全部樹種,按受益樹種的面積進(jìn)行分配。對(duì)于地塊內(nèi)套種苗木的成本,按共同的土地面積所分配的成本再按約當(dāng)產(chǎn)量法進(jìn)行分配。對(duì)于成本分配的時(shí)間,企業(yè)可以根據(jù)核算的工作量按月或按季進(jìn)行分配。當(dāng)采用按季分配時(shí),需在季末調(diào)整本季已結(jié)轉(zhuǎn)苗木銷售成本。在管護(hù)階段,即苗木能夠比較穩(wěn)定地成活,發(fā)生的費(fèi)用主要為管護(hù)費(fèi)用,此階段管護(hù)費(fèi)用較培育階段費(fèi)用有大幅度下降且發(fā)生的費(fèi)用較少,故發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入“管理費(fèi)用”。
作者：劉泓單位：中國林業(yè)科學(xué)研究院亞熱帶林業(yè)研究所