擬上市公司股份支付交易會計(jì)處理案例探討范文

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摘要：本文以花王股份和紅墻股份兩家公司為例總結(jié)了實(shí)務(wù)中擬上市公司股份支付交易會計(jì)處理的現(xiàn)狀，分析了擬上市公司確認(rèn)股權(quán)激勵費(fèi)用存在的難點(diǎn)和問題。最后發(fā)現(xiàn)無論是從交易的實(shí)質(zhì)還是各方監(jiān)管部門的規(guī)定而言，都應(yīng)將擬上市公司的股權(quán)激勵納入股份支付核算范疇，并提出應(yīng)采用外部投資者入股價格對股份公允價值進(jìn)行計(jì)量，在存在明確服務(wù)期限時對股權(quán)激勵費(fèi)用進(jìn)行攤銷，作為非經(jīng)常性損益項(xiàng)目對外披露。

關(guān)鍵詞：股權(quán)激勵；股份支付；擬上市；會計(jì)處理

一、引言

隨著以股份支付為基礎(chǔ)的股權(quán)激勵制度的興起，各個國家相關(guān)部門也開始致力于相應(yīng)會計(jì)準(zhǔn)則的研究。其中最具有里程碑意義的是2004年分別由美國和國際會計(jì)準(zhǔn)則制定委員會頒布的股份支付準(zhǔn)則，之后的2006年我國在充分參考借鑒國際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，也頒布實(shí)施了適用于上市公司的股份支付準(zhǔn)則，相關(guān)準(zhǔn)則的出臺為我國股份支付交易的會計(jì)處理提供了理論依據(jù)。對于上市公司的股權(quán)激勵尚有準(zhǔn)則可以遵循，但是對于進(jìn)入IPO程序的擬上市公司就沒有對應(yīng)的規(guī)則可以遵循，這是由于我國股份支付準(zhǔn)則的制定歷程相對簡單，當(dāng)時并未充分考慮我國的實(shí)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境情況，缺乏具體規(guī)范的指導(dǎo)細(xì)則，為企業(yè)留下了自主選擇的空間，但這樣不僅會造成實(shí)務(wù)操作的混亂，還會扭曲企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。擬上市公司是指處于首次公開募集股票（簡稱IPO）階段的公司，具體的時間范圍是從申報報表年度開始至上市當(dāng)年為止。擬上市公司在申報期實(shí)施的股權(quán)激勵一般以直接授予股票的方式為主，按照股份來源的不同具體可以分為以下兩種方式：一是授予老股，由擬上市公司的大股東以低于市價的價格轉(zhuǎn)讓給公司高管等被激勵對象；二是授予新股，由高管、核心技術(shù)人員等被激勵對象以較低價格向擬上市公司增資，即發(fā)行新股。因此本文試圖對擬上市公司在上市前這一特殊時點(diǎn)實(shí)施的以股份支付為基礎(chǔ)的交易進(jìn)行實(shí)質(zhì)剖析，對其價格的確定、是否適用費(fèi)用化處理、費(fèi)用的攤銷等情況進(jìn)行深入分析，從會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量、會計(jì)信息披露的角度提出建議，以達(dá)到規(guī)范擬上市公司股權(quán)激勵會計(jì)核算的目的。

二、我國擬上市公司股份支付交易會計(jì)處理案例分析

（一）花王股份上市前股權(quán)激勵案例

（1）花王股份上市前股權(quán)激勵方案。花王股份截止到首次公開發(fā)行股票招股說明書預(yù)披露為止，總股本為10072萬元，公司為激勵人才、吸引人才、留住人才，決定由大股東、實(shí)際控制人向鄭順利等30位核心管理人員低價轉(zhuǎn)讓股份，實(shí)施股權(quán)激勵。這30位自然人均為公司的高級管理人員，大部分為公司各個地方分公司的總經(jīng)理、公司各部門總監(jiān)等。公司股權(quán)激勵具體的股份授予情況為：2015年4月27日，公司控股股東花王天正將其所持有的109萬股股份轉(zhuǎn)讓給鄭順利等30位自然人，轉(zhuǎn)讓價格為4元/股。其中這30位自然人，大部分為公司各個地方分公司的總經(jīng)理、公司各部門總監(jiān)等。此外，在相隔不久的時間里，2015年4月18日，公司實(shí)際控制人之一陳輝與和泰投資簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定以15元/股的價格轉(zhuǎn)讓其持有的花王股份80萬股股份；2015年6月17日，公司控股股東花王天正與磐石投資簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定以15元/股的價格轉(zhuǎn)讓其持有的花王股份150萬股股份；同日，公司實(shí)際控制人陳輝和楊勁、控股股東花王天正與祥和投資簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同：陳輝將其持有的花王股份20萬股股份、楊勁將其持有的花王股份100萬股股份、控股股東花王天正將其持有的花王股份30萬股股份都以15元/股的價格轉(zhuǎn)讓給祥禾投資；同日，花王天正與生源投資、生泉投資簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，將其持有的花王股份85.2萬股股份轉(zhuǎn)讓給生源投資，將其持有的花王股份64.8萬股股份轉(zhuǎn)讓給生泉投資，轉(zhuǎn)讓價格均為15元/股。在本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，為了激勵高級管理人員，能使其更好地為公司的長期發(fā)展服務(wù)，采取較低價格向30位自然人轉(zhuǎn)讓股份，以達(dá)到激勵的目的。因此，公司以截至2014年12月31日公司賬面凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，加上一定的溢價作為定價依據(jù)，以4.00元/股作為向高級管理人員轉(zhuǎn)讓股票的價格。而同期公司引進(jìn)機(jī)構(gòu)投資者和泰投資、磐石投資、祥禾投資、生源投資、生泉投資等的價格是由雙方協(xié)商確定的，為15.00元/股。

（2）花王股份上市前股份支付交易的會計(jì)處理。根據(jù)前述的股權(quán)激勵方案，也正如花王股份在首次申請公開發(fā)行股票并上市招股說明書中披露的一樣，公司在2015年度對部分員工實(shí)施了股權(quán)激勵。公司大股東花王天正向公司高管轉(zhuǎn)讓股份的價格遠(yuǎn)低于同期引進(jìn)外部機(jī)構(gòu)投資者的價格，公司將這種行為按照股份支付準(zhǔn)則進(jìn)行了會計(jì)處理，把實(shí)施股權(quán)激勵發(fā)生的成本費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，增加了“管理費(fèi)用”，同時增加“資本公積”。公司按照實(shí)際轉(zhuǎn)讓給30位員工的股份數(shù)量109萬股，再考慮實(shí)際控制人以及控股股東花王天正轉(zhuǎn)讓給外部機(jī)構(gòu)投資者的價格每股15.00元和轉(zhuǎn)讓給公司內(nèi)部員工的價格每股4.00元之間的價格差額。

（二）紅墻股份上市前股權(quán)激勵案例

（1）紅墻股份上市前股權(quán)激勵方案。紅墻股份截止到申報期最后一期期末，總股本為4200萬元，自然人張力新為控股股東、實(shí)際控制人，持有公司2090.30萬股股份，占比為49.77%。為了減少員工的流動性，留住核心技術(shù)人員，公司決定由公司的高管、核心業(yè)務(wù)骨干等70位自然人對公司進(jìn)行增資。在確定每人認(rèn)購股份數(shù)量時，參考每位自然人在公司的工作年限、工作崗位、在公司發(fā)展過程中為公司做出的貢獻(xiàn)等因素加以確定。2015年11月8日，公司召開2015年度第一次臨時股東大會，決定由70位自然人按照1.28元/股的價格向公司增資200萬股，這70位自然人分別在公司財(cái)務(wù)部、事業(yè)部、技術(shù)開發(fā)部、市場部、機(jī)械設(shè)備部、質(zhì)量部、生產(chǎn)供應(yīng)部、辦公室等部門任職，其中有42人近五年一直在公司工作。在相隔不到一個月的時間里，2015年12月2日，為了補(bǔ)充公司發(fā)展中流動資金的不足，同時為了改善公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)和股東治理結(jié)構(gòu)，公司與機(jī)構(gòu)投資者信捷和盛經(jīng)過自由協(xié)商簽訂增資協(xié)議。同時公司召開2015年度第二次臨時股東大會，決議通過了由機(jī)構(gòu)投資者信捷和盛按照3.5元/股的價格認(rèn)購公司200萬股新增股份。此次機(jī)構(gòu)投資者的認(rèn)購價格遠(yuǎn)高于公司內(nèi)部員工的認(rèn)購價格。內(nèi)部70位員工向公司增資的價格是在參照公司改制后的總股本3800萬股和公司截至2015年6月30日經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)值的基礎(chǔ)上確定的，為1.28元/股；而公司引進(jìn)外部機(jī)構(gòu)投資者的增資入股價格是按照公司2014年度經(jīng)審計(jì)后的凈利潤和改制后的總股本計(jì)算的每股收益以及不超過8倍市盈率計(jì)算確定的，為3.5元/股。

（2）紅墻股份上市前股份支付交易的會計(jì)處理。紅墻股份此次于2015年度實(shí)施的股權(quán)激勵方案，初衷是為了吸引、激勵人才，而且在前后不到一個月的時間里，公司內(nèi)部員工認(rèn)購公司新股的價格低于外部機(jī)構(gòu)投資者的入股價格，但是公司卻未將此次股份支付交易行為按照股份支付準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計(jì)處理。公司沒有確認(rèn)股權(quán)激勵的成本費(fèi)用，沒有將其計(jì)入當(dāng)期損益，也沒有對外披露。

（三）兩家公司股份支付交易會計(jì)處理的對比分析

通過對花王股份和紅墻股份股權(quán)激勵方案會計(jì)處理的對比分析，可以發(fā)現(xiàn)擬上市公司股份支付交易的會計(jì)處理中存在以下的難點(diǎn)和問題。

（1）股份支付準(zhǔn)則執(zhí)行不統(tǒng)一。兩家公司均在上市前的申報期內(nèi)實(shí)施了股權(quán)激勵，但在針對股權(quán)激勵進(jìn)行會計(jì)處理時卻出現(xiàn)了執(zhí)行股份支付準(zhǔn)則不一致的現(xiàn)象。其中花王股份的股權(quán)激勵表面上是發(fā)生在大股東和被激勵對象之間的行為，但實(shí)際上是企業(yè)作為接受服務(wù)方，大股東代企業(yè)支付服務(wù)對價，公司將其認(rèn)定為股份支付行為，按照會計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行了處理，將股份支付費(fèi)用計(jì)入了當(dāng)期損益。另一家公司紅墻股份同樣是出于激勵的目的實(shí)施了股權(quán)激勵方案，而且是直接發(fā)生在企業(yè)與被激勵對象之間的行為，公司卻并未對此行為進(jìn)行任何會計(jì)處理。通過對比兩家公司的會計(jì)處理，可以發(fā)現(xiàn)由于對于擬上市公司適用股份支付準(zhǔn)則的范圍界定不清晰，導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了各擬上市公司執(zhí)行股份支付準(zhǔn)則不統(tǒng)一的混亂現(xiàn)象。

（2）股份公允價值計(jì)量方法不完善。兩家公司的股權(quán)激勵方案里，呈現(xiàn)出的對于股份公允價值的計(jì)量方法也不統(tǒng)一。雖然兩家公司在實(shí)施股權(quán)激勵方案前后不久的時間里都引入了外部機(jī)構(gòu)投資者，但是兩家公司對于外部機(jī)構(gòu)投資者入股價格的確定方法卻不一致，其中花王股份是通過雙方協(xié)商確定，紅墻股份是按照公司上一會計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的凈利潤和改制后的總股本計(jì)算的每股收益以及不超過8倍市盈率計(jì)算確定。由于擬上市公司沒有上市，無法取得公開市場的活躍報價，而實(shí)務(wù)中各家公司采取的計(jì)量方法又參差不齊，近期引入外部機(jī)構(gòu)投資者的尚有參考價格可循，對于沒有戰(zhàn)略投資者加入的公司又該如何計(jì)量。

（3）對外列報項(xiàng)目及金額的合理性。花王股份將股權(quán)激勵費(fèi)用1199萬元一次性計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，同時將其作為非經(jīng)常性損益項(xiàng)目對外披露列報，使得當(dāng)期非經(jīng)常性損益占凈利潤的比例達(dá)到了-22.35%。授予高管股權(quán)是屬于職工薪酬的范疇，將發(fā)生的股權(quán)激勵費(fèi)用歸屬為非經(jīng)常性損益的合理性有待進(jìn)一步探討。同時，相應(yīng)的股權(quán)激勵費(fèi)用應(yīng)該一次性計(jì)入當(dāng)期損益還是應(yīng)該按照高管等被激勵對象的后續(xù)服務(wù)期限分期進(jìn)行攤銷也有待探討。

（4）入股價格的確定方法不明確。案例中花王股份是以上一年度公司賬面凈資產(chǎn)加上一定的溢價作為股份轉(zhuǎn)讓價格，紅墻股份是參照改制后的總股本和上一會計(jì)期間經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)值確定被激勵對象增資價格的。擬上市公司股權(quán)激勵的入股價格（無論是大股東股份轉(zhuǎn)讓的價格還是被激勵對象的增資價格）應(yīng)該采用合理的方法予以確定，這個價格一方面不應(yīng)使得原有老股東的利益受到損害，另一方面應(yīng)該使被激勵對象能夠感受到激勵的力度。

三、我國擬上市公司股份支付交易的會計(jì)處理探討

（一）擬上市公司股份支付的適用范圍根據(jù)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下股份支付準(zhǔn)則的規(guī)定，股份支付是企業(yè)為了獲得員工或是其他方所提供的服務(wù)而付出權(quán)益性質(zhì)的工具或者承擔(dān)以權(quán)益性質(zhì)工具為基礎(chǔ)的負(fù)債交易。因此，股份支付需要滿足以下條件：一是交易是發(fā)生在企業(yè)和員工或向企業(yè)提供服務(wù)的其他方之間的；二是交易是以獲取員工或其他方的服務(wù)為目的，旨在實(shí)現(xiàn)對員工或者其他方的長期激勵，使其長久地為企業(yè)服務(wù)；三是交易支付的對價是以權(quán)益工具為基礎(chǔ)的。

（1）擬上市公司授予股份主體的界定。擬上市公司是指處于首次公開募集股票階段的公司，具體是從申報報表年度開始至上市當(dāng)年為止。前述案例中花王股份和紅墻股份的股權(quán)激勵方案代表了擬上市公司實(shí)施股權(quán)激勵的兩種主要方式：一是大股東轉(zhuǎn)讓老股，具體表現(xiàn)為擬上市公司的大股東低價將其持有的股份轉(zhuǎn)讓給高管等被激勵對象，比如花王股份；二是定向增發(fā)新股，具體表現(xiàn)為擬上市公司高管等被激勵人員以較低價格向擬上市公司增資，比如紅墻股份。在第二種激勵方式下，很明顯股份支付交易是發(fā)生在企業(yè)和被激勵對象之間的，完全符合股份支付準(zhǔn)則的規(guī)定。而在第一種激勵方式中，表面上分析，交易是發(fā)生在股東與高管之間的行為，未涉及到企業(yè)這方主體。但是這種交易的實(shí)質(zhì)是企業(yè)接受了被激勵對象的服務(wù)，并由股東代付了所接受服務(wù)的對價，實(shí)質(zhì)上屬于發(fā)生在企業(yè)和被激勵對象之間的交易。本質(zhì)上擬上市公司在上市前實(shí)施股權(quán)激勵的雙方主體是企業(yè)與員工，對于該行為產(chǎn)生的股權(quán)激勵費(fèi)用在會計(jì)處理上應(yīng)該予以確認(rèn)。

（2）擬上市公司授予股份目的的探討。擬上市公司通過授予高管股份實(shí)施股權(quán)激勵，一方面是為了保留人才能使其長久地為公司服務(wù)，另一方面也有對初創(chuàng)期職工的獎勵，對初創(chuàng)人員過去在公司成長過程中所付出的一種回報。但是不能否認(rèn)，也存在這樣的情況，大股東低價轉(zhuǎn)讓股份給高管只是一次性無條件的，并不是兌現(xiàn)員工過去工作的績效，也不與員工未來繼續(xù)為公司服務(wù)相關(guān)，這種低價轉(zhuǎn)讓股份的行為不以換取員工未來服務(wù)為目的，只是對這些高管在企業(yè)所處地位的一種認(rèn)同，這種情況下的授予股份行為更類似于一種贈與行為，而與股權(quán)激勵無關(guān)。除這種情況之外，雖然各個公司授予職工股份的方式和目的不盡相同，但其初衷都是希望職工能長久地為公司服務(wù)，以更加積極的心態(tài)投入工作，都含有換取員工服務(wù)的意思。而且授予員工股份的價格低于市價，本身就含有激勵。綜上所述，除非有確鑿證據(jù)表明授予員工股份是出于換取員工服務(wù)之外的目的，一般情況下，大股東本著激勵的初衷以低于市場價格授予員工股份，就應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為股份支付范疇。

（二）擬上市公司股份公允價值的計(jì)量

對于擬上市公司而言，確認(rèn)股權(quán)激勵成本費(fèi)用的第一步就要解決股份公允價值的計(jì)量問題。擬上市公司還未上市，在公開資本市場上沒有報價，沒有參考價作為定價依據(jù)。因此，要對擬上市公司的股權(quán)激勵進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)，首先應(yīng)解決股份公允價值的計(jì)量問題，有以下幾種方法可供參考：

（1）近期機(jī)構(gòu)投資者的入股價格對于擬上市公司，在上市前會引入戰(zhàn)略機(jī)構(gòu)投資者，一般指私募股權(quán)投資（簡稱PE）。PE的入股價格是由戰(zhàn)略機(jī)構(gòu)投資者和企業(yè)在熟悉雙方情況的前提下，自由協(xié)商達(dá)成的交易價格，是市場上真實(shí)的交易價格，也是相對符合公允價值定義的價格。盡管這樣，在實(shí)務(wù)操作中還是會面臨一些難點(diǎn)。首先，如果PE進(jìn)入擬上市公司的時間與實(shí)施股權(quán)激勵的時間間隔較遠(yuǎn)，比如半年甚至一年以上，在間隔的這段時間由于市場外部環(huán)境以及公司內(nèi)部環(huán)境發(fā)生變化，最終導(dǎo)致PE的入股價格已經(jīng)不能代表實(shí)施股權(quán)激勵方案時公司股份的公允價值，這時PE入股價格就喪失了參考價值。其次，一般外部戰(zhàn)略機(jī)構(gòu)投資者進(jìn)入擬上市公司，除了注入資金之外，還會有一些附加條款，有時會向被投資單位提供原材料、主要技術(shù)、咨詢服務(wù)等，這時被投資單位可能在股價上做出一定讓步，導(dǎo)致最終入股價格偏低；有時會附加對賭條款、上市失敗退出、業(yè)績承諾等降低風(fēng)險的條款，導(dǎo)致最終入股價格偏高，偏離真實(shí)的公允價值。再次，若在擬上市公司實(shí)施股權(quán)激勵的前后時間內(nèi)，存在多個PE入股價格時，應(yīng)該如何選擇合適的計(jì)量方法對股份的公允價值進(jìn)行計(jì)量，或者當(dāng)期沒有PE進(jìn)入擬上市公司時，這一方法就失效了。在前述花王股份的案例中，公司在實(shí)施股權(quán)激勵前后不到兩個月的時間里分別引入了五家不同的外部機(jī)構(gòu)投資者，由于時間間隔較近且機(jī)構(gòu)投資者的入股價格相同，均為15元/股，公司也沒有與機(jī)構(gòu)投資者簽訂附加條款，因此公司就將15元/股的價格作為公司股份的公允價值。

（2）每股凈資產(chǎn)的評估值在PE進(jìn)入擬上市公司時間與股權(quán)激勵實(shí)施時間間隔較遠(yuǎn)時，PE入股價格不具有參考價值時，公司可以考慮聘用獨(dú)立的第三方對公司凈資產(chǎn)進(jìn)行評估，將評估值作為股份公允價值的定價依據(jù)。一方面評估是由無關(guān)聯(lián)關(guān)系的獨(dú)立第三方評估機(jī)構(gòu)實(shí)施的，其對評估結(jié)果承擔(dān)有法律責(zé)任，同時也可以保證結(jié)果的客觀、公正。另一方面在實(shí)施評估的過程中會綜合采取重置成本、收益現(xiàn)值等方法，不僅考慮了被評估資產(chǎn)的現(xiàn)行公允價值，也考慮了未來的收益，這使得評估結(jié)果更加具有綜合性和可參考性。因此每股凈資產(chǎn)的評估價作為對第一種方法PE入股價的補(bǔ)充和參考，也不失為確定股份公允價值的好方法。

（3）其他方法。除了上述兩種確定股票公允價值的方法外，還有一些方法可以為確定公允價值提供參考，如股票估值模型法、每股凈資產(chǎn)的賬面價值等。對于股票估值模型法，我國股票估值技術(shù)尚未成熟，在實(shí)踐操作時，對于估值模型、估值方法、各種參數(shù)的選擇都帶有很大的主觀性，而且不同的選擇對于估值結(jié)果也會造成很大影響，這樣會大大降低計(jì)量的準(zhǔn)確性，同時也會給企業(yè)留下人為操作的空間，不宜作為股份公允價值的計(jì)量方法。而對于每股凈資產(chǎn)的賬面價值，受到歷史成本計(jì)量屬性的限制，更多的是企業(yè)資產(chǎn)過去價值的反映，資產(chǎn)的現(xiàn)行價值以及未來的收益不能得到體現(xiàn)，與公允價值的定義不符，因此也不適宜作為股份公允價值的參考依據(jù)。綜上分析，一般擬上市公司在上市前都會引入外部戰(zhàn)略機(jī)構(gòu)投資者，這時PE的入股價格為確認(rèn)股份的公允價值提供了良好的依據(jù)，即使在不存在機(jī)構(gòu)投資者的情況下，作為補(bǔ)充，評估機(jī)構(gòu)對凈資產(chǎn)的評估值也是確認(rèn)股份公允價值的一個很好的選擇。

（三）擬上市公司股份支付費(fèi)用的攤銷

對于擬上市公司在申報期內(nèi)發(fā)生的股權(quán)激勵費(fèi)用是應(yīng)該一次性還是分期計(jì)入當(dāng)期損益，是確認(rèn)股權(quán)激勵費(fèi)用面臨的又一個難點(diǎn)。相比上市公司以授予員工股票期權(quán)的方式進(jìn)行股權(quán)激勵，擬上市公司一般通過授予員工限制性股票的方式來實(shí)施股權(quán)激勵，這樣一次性授予員工股票的方式屬于可立即行權(quán)的權(quán)益工具。同時對于這種授予方式，股票一經(jīng)授予便進(jìn)行工商登記，即使員工后續(xù)沒有按照約定的服務(wù)年限提供服務(wù)，想要收回員工股票也缺乏法律上的依據(jù)。此外，會計(jì)準(zhǔn)則對于授予后立即可行權(quán)的工具，規(guī)定其將股權(quán)激勵費(fèi)用一次性計(jì)入當(dāng)期損益，在實(shí)務(wù)中，發(fā)行部門也不支持對股權(quán)激勵費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偂１M管擬上市公司員工在被授予股票后，存在一段時間的禁售期，但這只是股東應(yīng)有的禁售義務(wù)，并沒有強(qiáng)制要求員工在限售期內(nèi)必須繼續(xù)在公司服務(wù)。但若在制定股權(quán)激勵方案時簽訂有附加條款，如股東與高管簽訂有補(bǔ)充合同條款，約定接受股權(quán)激勵的員工必須在公司服務(wù)達(dá)到一定年限，在這種情況下，企業(yè)獲取員工服務(wù)有了確切的期限，此時股權(quán)激勵費(fèi)用可以按照員工的服務(wù)期限分期進(jìn)行攤銷。具體會計(jì)處理為，在授予時先計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”，待后續(xù)分期攤銷時，再分期計(jì)入“管理費(fèi)用”。可以選用直線攤銷的方法，這種方法下可以使企業(yè)獲取的服務(wù)與支付的費(fèi)用實(shí)現(xiàn)更好的配比，在約定的服務(wù)期限內(nèi)均勻地分?jǐn)偂３鲜龊炗喐郊雍贤a(bǔ)充條款明確約定被激勵對象服務(wù)年限的情況之外，擬上市公司在申報期內(nèi)實(shí)施股權(quán)激勵發(fā)生的股份支付費(fèi)用一律在授予日一次性計(jì)入當(dāng)期損益，無需分期進(jìn)行攤銷。在前述花王股份和紅墻股份這兩個案例中，公司并沒有與被激勵對象簽訂補(bǔ)充合同條款約定服務(wù)期限，因此兩個公司均應(yīng)一次性確認(rèn)股權(quán)激勵費(fèi)用。

（四）擬上市公司股份支付費(fèi)用的信息列報

類比準(zhǔn)則對上市公司的要求，擬上市公司應(yīng)該對外披露與股份支付有關(guān)的下列信息：當(dāng)期授予的股份總量和總額，授予的股份在各被激勵對象之間的分配情況以及授予價格，授予股份公允價值的計(jì)量方法，當(dāng)期因股份支付確認(rèn)的費(fèi)用等。對于股份支付費(fèi)用應(yīng)該作為經(jīng)常性損益還是非經(jīng)常性損益進(jìn)行列報在實(shí)務(wù)中是有爭議的，由于準(zhǔn)則未對其進(jìn)行明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中采取了不同的歸類方式。因此，本文認(rèn)為盡管股份支付費(fèi)用屬于職工薪酬的范疇，也是為了換取職工的長期服務(wù)，但是擬上市公司在申報期內(nèi)發(fā)生的股權(quán)激勵行為具有其特殊性，屬于一次性授予的立即可行權(quán)的股權(quán)激勵行為，具有一定的偶然性，且其發(fā)生與公司的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接聯(lián)系，但是會影響對公司盈利能力做出公允的判斷，符合證監(jiān)會對非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的認(rèn)定。此外，將股份支付費(fèi)用作為非經(jīng)常性損益列報，這樣投資者就可以參考扣除非經(jīng)常性損益后的財(cái)務(wù)指標(biāo)對企業(yè)價值以及盈利能力進(jìn)行更加公允的判斷，可以減弱股權(quán)激勵費(fèi)用對擬上市公司當(dāng)期財(cái)務(wù)指標(biāo)的沖擊。如在前述案例中的花王股份就是將股權(quán)激勵費(fèi)用作為報告期內(nèi)的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目進(jìn)行列報的，公司將其歸類為“其他符合非經(jīng)常性損益定義的損益項(xiàng)目”。

四、結(jié)論

本文以花王股份和紅墻股份兩家公司為代表總結(jié)了實(shí)務(wù)中擬上市公司股份支付交易會計(jì)處理的現(xiàn)狀，深入分析擬上市公司股權(quán)激勵行為。可以發(fā)現(xiàn)，無論從國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則的角度出發(fā)，還是從我國財(cái)政部、證監(jiān)會頒布的各項(xiàng)文件出發(fā)，這一行為均屬于股份支付的范疇，應(yīng)該把產(chǎn)生的股權(quán)激勵成本費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。對于股份公允價值的計(jì)量可以用近期外部機(jī)構(gòu)投資者入股價格作為參考，并用評級機(jī)構(gòu)評估的每股凈資產(chǎn)作為輔助參考。股權(quán)激勵費(fèi)用應(yīng)一次性計(jì)入當(dāng)期損益，在授予股份時約定職工未來服務(wù)期限的情況除外。對外列報披露時，應(yīng)把股權(quán)激勵費(fèi)用作為非經(jīng)常性損益項(xiàng)目披露，這樣有助于減少對申報IPO期間財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

參考文獻(xiàn)：

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［5］盧婷：《股權(quán)激勵會計(jì)處理問題研究》，清華大學(xué)2010年碩士學(xué)位論文。

作者：馮高飛 單位：河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院